Учебное пособие по ДипИФР 2020. Учебное пособие_2020_целиком. 2020 PwC. Все права защищены
 Скачать 4 Mb.
|
|
1. Введение Цель стандарта состоит в определении порядка учёта налогов на прибыль. Главный вопрос в учёте налогов на прибыль состоит в том, как учитывать текущие и будущие налоговые последствия: • будущего возмещения (погашения) балансовой стоимости активов (обязательств), которые признаются в отчёте о финансовом положении компании; и • операций и других событий текущего периода, которые признаются в финансовой отчётности компании. 2. Определения Бухгалтерская прибыль (accounting profit) – это прибыль или убыток за период до вычета расходов по налогу на прибыль. Налогооблагаемая прибыль/убыток (taxable profit/loss) – это сумма прибыли/убытка за период, определяемая в соответствии с правилами, установленными налоговыми органами, в отношении которой уплачивается (возмещается) налог на прибыль. Расход по налогу/Возмещение налога (tax expense/income) – это сумма текущего и отложенного налога, включенная в расчёт прибыли или убытка за период. Текущие налоги (current tax) – это сумма налогов на прибыль к уплате (к возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли/убытка за период. Отложенные налоговые обязательства (deferred tax liabilities) – это суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в связи с налогооблагаемыми временными разницами. Отложенные налоговые активы (deferred tax assets) – это суммы налога на прибыль, возмещаемые в будущих периодах в связи с вычитаемыми временными разницами, переносом на будущий период неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов. Временные разницы (temporary differences) – это разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой. Временные разницы могут быть: • налогооблагаемыми, то есть приводящими к возникновению налогооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли/убытка будущих периодов, когда балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается; либо • вычитаемыми, результатом которых являются вычеты при определении налогооблагаемой прибыли/убытка будущих периодов, когда балансовая стоимость соответствующего актива или обязательства возмещается или погашается. Налоговая база (tax base) –это стоимость актива или обязательства с точки зрения налогового законодательства, которая учитывается при определении налогооблагаемой прибыли. 3. Текущие налоги на прибыль Текущие налоги за период рассчитываются исходя из налогооблагаемой прибыли, рассчитанной по правилам налоговых органов, а не исходя из бухгалтерской прибыли. Соответственно, связь между бухгалтерской прибылью до налогообложения и подлежащими уплате налогами будет искажена, так как ставка налога применяется не к бухгалтерской прибыли до налогообложения, а к прибыли, рассчитанной по правилам налогового законодательства. Текущие налоги за представляемый и сравнительный периоды должны в рамках неоплаченной суммы признаваться в качестве обязательства. Если уже оплаченная сумма в отношении текущего или прошлого периодов превышает сумму, подлежащую к уплате для соответствующих периодов, то сумма превышения должна быть признана в качестве актива. Выгоды, которые связанны с налоговыми убытками и могут быть отнесены на прошлые периоды для возмещения текущего налога за предыдущий период, должны быть признаны в качестве актива. Сессия 19 – Налоги на прибыль 1903 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. Текущие налоговые обязательства (активы) за текущий и предыдущий периоды должны оцениваться в сумме, ожидаемой к уплате (возмещению) налоговым органам, с использованием существующих на отчётную дату налоговых ставок. 4. Концепция отложенных налогов Основная сложность учёта налога на прибыль состоит в том, что в каждой стране установлены свои правила по расчёту налогооблагаемой прибыли, и при этом практически всегда она отличается от бухгалтерской прибыли в финансовой отчётности, вследствие чего подлежащий уплате налог не соотносится с прибылью за период. Налоговые последствия операций, отображённых в финансовой отчётности конкретного периода, могут сказаться в последующих периодах. Различия между правилами налогового и финансового учёта приведут к тому, что в налоговой и финансовой отчётности будут представлены разные цифры. Данные различия можно рассматривать с позиции отчёта о финансовом положении или с точки зрения эффекта на финансовый результат. Пример 1. Иллюстрация концепции отложенных налогов Компания Бета приобрела объект основных средств 1 января 2013 года за $12,000, который будет амортизирован за 3 года на равномерной основе. Национальное налоговое законодательство страны, в которой работает компания, запрещает отнесение учётной амортизации на налоговые расходы, а позволяет списать стоимость данного объекта в следующих объёмах: $ 2013 год: 5,000 2014 год: 4,000 2015 год: 3,000 Согласно корпоративным бюджетам компании в отчёте о прибылях и убытках ежегодно будет показана прибыль $23,000 (до учёта амортизации). Ставка налога на прибыль составляет 24%. Решение. • С точки зрения отчёта о прибылях и убытках Выдержки из отчёта о прибылях и убытках компании Бета: 2013 г. $ 2014 г. $ 2015 г. $ Прибыль до амортизации 23,000 23,000 23,000 Амортизационный расход (4,000) (4,000) (4,000) Прибыль до налогов 19,000 19,000 19,000 Текущий налог (4,320) (4,560) (4,800) Отложенный налог (240) 0 240 Выдержки из налоговых деклараций компании Бета: 2013 г. $ 2014 г. $ 2015 г. $ Прибыль до амортизации 23,000 23,000 23,000 Налоговая амортизация (5,000) (4,000) (3,000) Налогооблагаемая прибыль 18,000 19,000 20,000 Налог на прибыль (4,320) (4,560) (4,800) Сессия 19 – Налоги на прибыль 1904 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. • С точки зрения отчёта о финансовом положении Анализ возникающих временных разниц Дата Балансовая стоимость $ Налоговая база $ Временная разница $ Отложенный налог (24%) $ 1 января 2013 г. 12,000 12,000 0 0 Амортизационный расход за 2013 год (4,000) (5,000) 31 декабря 2013 г. 8,000 7,000 1,000 240 Амортизационный расход за 2014 год (4,000) (4,000) 31 декабря 2014 г. 4,000 3,000 1,000 240 Амортизационный расход за 2015 год (4,000) (3,000) 31 декабря 2015 г. 0 0 0 0 Поскольку МСФО в основном ориентированы на «балансовый подход» (в соответствии с «Концептуальными основами подготовки и представления отчётности»), отложенные налоги следует рассматривать именно с позиции отчёта о финансовом положении. 5. Налоговая база 5.1 Налоговая база активов Налоговая база актива представляет собой сумму, которая будет вычитаться в налоговых целях из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые будет получать предприятие при возмещении балансовой стоимости актива. Если эти экономические выгоды не подлежат налогообложению, налоговая база актива равна его балансовой стоимости. Пример 2. 1 января 2013 года компания приобрела основное средство за $1,000. Для целей финансового учёта данное основное средство амортизируется линейным методом по ставке 20% в год. Налоговое законодательство требует начисления амортизации по таким объектам по ставке 25% в год также линейно. Вопрос. Какова налоговая база этого объекта основных средств на начало и конец 2013 года? Решение. Прежде всего, необходимо определить балансовую стоимость и налоговую базу объекта на начало года. Обычно порядок формирования стоимости объекта для финансового учёта и для налоговых целей не отличается. Иными словами, первоначальная стоимость объекта основных средств, которая подлежит амортизации для целей финансового учёта и расчёта налогов, одинакова и составляет $1,000. На 31 декабря 2013 года балансовая стоимость актива уменьшилась на $200 в результате начисления амортизации и составила $800, а налоговая база уменьшилась на $250 и составила $750. На конец отчётного года возникла временная разница между балансовой стоимостью актива и его налоговой базой на сумму $50 ($800 – $750). Эта временная разница является основой для начисления отложенного налога. Сессия 19 – Налоги на прибыль 1905 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. Пример 3. Компания признала дивидендный доход и дивиденды к получению от своей дочерней компании на сумму $100,000. Согласно налоговому законодательству этой страны дивидендный доход такого рода вообще не облагается налогом на прибыль. Решение. В связи с тем, что актив возник в результате признания необлагаемого налогом дохода, то его налоговая база приравнивается к балансовой стоимости ($100,000). Следовательно, временная разница отсутствует, и отложенные налоги не возникают. 5.2 Налоговая база обязательств Налоговая база обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом любых сумм, которые подлежат вычету в налоговых целях в отношении такого обязательства в будущих периодах. В случае выручки, полученной авансом (отложенный доход), налоговая база возникающего обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом любых сумм выручки, которые не будут облагаться налогом в будущих периодах. Пример 4. На конец отчётного периода компания начислила обязательства по выплате процентов по выпущенным долгосрочным облигациям на сумму $150,000. Согласно требованиям налогового законодательства процентные платежи учитываются для целей налогообложения только по факту оплаты. Решение. Налоговая база обязательства равна нулю. Пример 5. 30 декабря 2013 года компания получила $25,000 предоплаты по договору аренды от своего арендатора в счет арендных платежей 2014 года. Согласно местным правилам налогообложения арендные доходы облагаются налогом по кассовому методу, т.е. по факту получения выручки. Решение. Налоговая база обязательства по авансам полученным равна нулю. Пример 6. На отчётную дату у компании существует обязательство по неуплаченным штрафам в размере $5,000. В соответствии с национальным налоговым законодательством штрафы и пени не подлежат налогообложению. Решение. Налоговая база обязательства по штрафам равна его балансовой стоимости ($5,000). Сессия 19 – Налоги на прибыль 1906 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. 5.3 Суммы, не отраженные в отчёте о финансовом положении Некоторые операции могут иметь налоговую базу, но не быть отражены в отчёте о финансовом положении. Например, затраты на научные исследования всегда признаются расходами периода в финансовом учёте, но налоговый учёт таких затрат может отличаться. Таким образом, балансовая стоимость данных затрат равна нулю, а их налоговая база будет представлять собой основу для начисления отложенных налоговых активов, что приведёт к отражению отложенного налогового актива. 6. Временные разницы Временные разницы возникают вследствие того, что время признания некоторых доходов и расходов для целей финансовой отчётности и налогообложения не совпадает. Для целей расчёта отложенных налогов временные разницы делятся на: • налогооблагаемые временные разницы, которые приводят к признанию отложенных налоговых обязательств (ОНО); • вычитаемые временные разницы, которые приводят к признанию отложенных активов (ОНА). 6.1 Налогооблагаемые временные разницы Налогооблагаемые временные разницы возникают, когда балансовая стоимость актива больше, чем его налоговая база, или когда балансовая стоимость обязательства меньше, чем его налоговая база. Балансовая стоимость актива > Налоговая база актива = Налогооблагаемая разница Балансовая стоимость обязательства < Налоговая база обязательства = Налогооблагаемая разница Пример 7. В отчётности показаны проценты к получению на сумму $100. Данный доход будет обложен налогом на прибыль в момент получения (по кассовому методу). Решение. Налоговая база актива равна нулю, возникает налогооблагаемая разница в размере $100. Пример 8. Финансовые активы оцениваются в финансовой отчетности по справедливой стоимости, на отчётную дату она равна $100, а первоначальная стоимость составляет $20. Переоценка финансовых активов не применяется для целей налогового учёта. Решение. Налоговая база данных финансовых активов равна $20, что приводит к возникновению налогооблагаемой временной разницы в размере $80. Сессия 19 – Налоги на прибыль 1907 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. 6.2 Вычитаемые временные разницы Вычитаемые временные разницы возникают в случаях, когда балансовая стоимость актива меньше его налоговой базы или балансовая стоимость обязательства превышает его налоговую базу. Балансовая стоимость актива < Налоговая база актива = Вычитаемая разница Балансовая стоимость обязательства > Налоговая база обязательства = Вычитаемая разница Пример 9. Текущие обязательства включают начисленные обязательства на $120. Расходы по данным обязательствам будут приняты для уменьшения налогооблагаемой прибыли на момент оплаты. Решение. Налоговая база обязательства равна нулю, возникает вычитаемая разница в размере $120. Пример 10. На конец отчётного года общая сумма дебиторской задолженности в отчёте о финансовом положении компании составила $250,000. При подготовке годового отчёта в соответствии с принятой учётной политикой компании и согласно МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» был создан резерв по сомнительной задолженности в размере $50,000. Выручка, отраженная в отчёте о прибылях и убытках, была признана по методу начислений. Такой метод признания применяется как для целей финансового учёта, так и для налоговых расчётов. Однако расходы, связанные с созданием резерва по сомнительной задолженности, для целей налогообложения не учитываются. Согласно правилам налогооблагаемая прибыль может быть уменьшена только на суммы списанной безнадежной задолженности. Решение. Налоговая база дебиторской задолженности равна её полной стоимости без учёта резерва ($250,000). Следовательно, возникает вычитаемая разница в размере $50,000. 7. Первоначальное признание отложенных налогов 7.1 Отложенные налоговые обязательства Налогооблагаемые временные разницы приводят к возникновению отложенных налоговых обязательств. Отложенные налоговые обязательства должны признаваться для всех налогооблагаемых временных разниц, за исключением: • первоначального признания гудвила (стандарт запрещает признание отложенного налога в отношении гудвила); • первоначального признания активов и обязательств в результате сделки, которая: Сессия 19 – Налоги на прибыль 1908 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. – не является объединением компаний; – не влияет ни на бухгалтерскую, ни на налоговую прибыль/убыток в момент операции. 7.2 Отложенные налоговые активы Отложенные налоговые активы возникают в отношении вычитаемых временных разниц и перенесённых на будущие периоды налоговых убытков и кредитов. Отложенный налоговый актив должен признаваться в отношении всех вычитаемых временных разниц в той мере, в которой существует вероятность получения налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть вычитаемую временную разницу, если только отложенный налоговый актив не возникает из первоначального признания актива или обязательства в операции, которая: • не является объединением компаний; • не влияет ни на бухгалтерскую, ни на налоговую прибыль/убыток на момент совершения операции. Также отложенные налоговые активы должны быть признаны для неиспользованных налоговых убытков и кредитов предыдущих периодов в той мере, в которой существует вероятность того, что будет получена налогооблагаемая прибыль, на которую могут быть отнесены неиспользованные налоговые убытки и кредиты. Балансовая стоимость отложенных налоговых активов должна проверяться по состоянию на каждую отчётную дату. Компания должна уменьшить её в той мере, в какой не существует вероятности получения достаточной налогооблагаемой прибыли, в отношении которой может быть использовано соответствующее налоговое требование. 8. Оценка отложенных налогов 8.1 Ставка налога Отложенные налоговые активы и обязательства следует оценивать по ставке налога на прибыль, которая, как ожидается, будет применяться в течение периода реализации актива или погашения обязательства, основываясь на ставках налога и налоговом законодательстве, принятых по состоянию на отчётную дату. Пример 11. Ставка налога на прибыль в 2013 году – 30%. На 31 октября 2013 года парламент утвердил снижение ставки до 25%, которая вступит в силу 1 января 2014 года. При подготовке финансовой отчётности за год, закончившийся 31 декабря 2013, для расчёта отложенного налога следует применять ставку 25%. Ставка налога должна отражать налоговые последствия, которые возникли бы в зависимости от способа, каким компания предполагает на отчётную дату возместить или погасить балансовую стоимость активов или обязательств. |