Учебное пособие по ДипИФР 2020. Учебное пособие_2020_целиком. 2020 PwC. Все права защищены
 Скачать 4 Mb.
|
|
2. Определения Оценочное обязательство или резерв (provision) – это обязательство на неопределенную сумму или с неопределенным сроком погашения. Обязательство (liability) – это текущая (существующая) задолженность компании, возникшая в результате прошлых событий, погашение которой приведет к уменьшению ресурсов, содержащих экономические выгоды. Обязывающее событие (obligating event) – это событие, которое приводит к возникновению юридического обязательства или обязательства, обусловленного сложившейся практикой, в результате чего у компании нет иной альтернативы, как только исполнить это обязательство. Юридическое (правовое) обязательство (legal obligation) – это обязательство, вытекающее из: • договора (через его явные или подразумеваемые условия); • законодательства; или • других действий закона. Обязательство, обусловленное сложившейся практикой (constructive obligation) – это обязательство, вытекающее из действий компании, когда установившейся практикой прошлой деятельности, публикуемой политикой или достаточно конкретным текущим заявлением компания указала другим сторонам, что она примет на себя определенные обязанности и создала действительные ожидания со стороны этих других сторон на то, что она выполнит эти обязанности. Условный актив (contingent asset) – это возможный актив, возникающий в результате прошлых событий, существование которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких неопределенных будущих событий, находящихся вне полного контроля компании. Условное обязательство (contingent liability) – это: • либо возможное обязательство, возникающее в результате прошлых событий и существование которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких неопределенных будущих событий, находящихся вне полного контроля компании; • либо текущее (существующее) обязательство, возникающее в результате прошлых событий, но не признаваемое потому, что: – нет вероятности того, что погашение обязательства приведет к уменьшению ресурсов, содержащих экономические выгоды; или – стоимость обязательства не может быть надежно оценена. Обременительный договор (onerous contract) – это договор, неизбежные затраты на выполнение обязательств по которому превышают экономические выгоды, которые ожидается по нему получить. Реструктуризация (restructuring) – это программа, которая спланирована и контролируется руководством компании и существенно изменяет: • либо масштаб хозяйственной деятельности, осуществляемой компанией; • либо способ осуществления этой деятельности. Сессия 18 – Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы 1804 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. 3. Связь между оценочными и условными обязательствами В общем смысле все оценочные обязательства являются условными, поскольку не определены их время или сумма погашения. Однако в МСФО (IAS) 37 термин «условный» применяется к обязательствам и активам, которые не признаются из-за того, что их существование будет подтверждено только при наступлении или ненаступлении одного или нескольких неопределенных событий в будущем, не находящихся полностью под контролем компании. Кроме того, термин «условное обязательство» применяется к обязательствам, не отвечающим критериям признания обязательства. Стандарт различает оценочные обязательства, которые, будучи существующими обязательствами, подлежат признанию в отчётности и условные обязательства, которые не подлежат признанию, потому что либо являются лишь возможными обязательствами, либо существующими обязательствами, не отвечающими критериям признания. МСФО (IAS) 37 запрещает создавать оценочные обязательства под будущие события и тем самым пресекает злоупотребления резервированием в целях сглаживания представляемой в отчётности прибыли. 4. Критерии признания оценочных обязательств Оценочное обязательство (резерв) должен признаваться, когда выполняются все следующие условия: • у компании есть текущее (существующее) обязательство (юридическое или обусловленное сложившейся практикой), возникшее в результате прошлого события; • существует вероятность, что для погашения обязательства потребуется выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды; • сумма обязательства может быть надежно оценена. 4.1. Текущее (существующее) обязательство Иногда бывает не ясно, имеется ли текущее обязательство или нет. В таких случаях необходимо считать, что прошлое событие создает текущее обязательство, если с учетом всех имеющихся свидетельств более вероятно, чем нет, что текущее обязательство на отчётную дату существует. Пример 1. Производитель в момент продажи предоставляет покупателям гарантии. Согласно условиям договора продажи производитель принимает на себя обязательство исправить производственные дефекты, проявившиеся в течение трех лет со дня продажи путем ремонта или замены. Исходя из прошлого опыта вероятно (то есть скорее возможно, чем нет), что по продажам будут иметься какие-то претензии. Задание. Должен ли быть сформирован резерв (оценочное обязательство)? Решение. Обязывающим событием является продажа товара с гарантией, которая ведет к возникновению юридического обязательства. Выбытие ресурсов вероятно для гарантий в целом. Соответственно, необходимо создать резерв (оценочное обязательство) на сумму ожидаемых затрат на ремонт изделий по гарантии в размере наилучшей (т.е. наиболее точной) оценки таких затрат. Сессия 18 – Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы 1805 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. 4.2. Прошлое событие Прошлое событие, которое ведет к возникновению текущего обязательства, называется обязывающим событием. Чтобы событие было обязывающим, необходимо, чтобы компания не имела иной альтернативы погашению обязательства, созданного этим событием. Это происходит только тогда, когда: • погашение обязательства может быть осуществлено принудительно в соответствии с законодательством; • в случае обязательства, обусловленного сложившейся практикой, когда произошедшее событие (например, авария на очистных сооружениях компании) создает действительные ожидания других сторон в том, что компания выполнит свои обязательства. Пример 2. Компания нефтяной промышленности загрязняет окружающую среду и производит очистные работы только тогда, когда законодательство конкретной страны, в которой она действует, требует этого. Одна из стран, в которых компания действует, не имела законодательства, требующего устранения последствий загрязнения окружающей среды, а компания загрязняла почву в этой стране на протяжении нескольких лет. По состоянию на 31 декабря 2013 года становится понятно, что проект закона, требующего проведения очистных работ, будет введен в действие вскоре после окончания года. Задание. Должен ли быть сформирован резерв (оценочное обязательство)? Решение. Обязывающим событием является загрязнение почвы. Вследствие принятия закона, требующего проведение очистки, выбытие ресурсов становится вероятным. Соответственно, резерв должен быть признан в размере наилучшей оценки затрат на очиcтку окружающей среды. Пример 3. Магазин розничной торговли проводит политику возврата денег недовольным покупкой клиентам, даже не имея для этого юридического основания. Политика возврата денег магазином широко известна. Задание. Необходимо ли признавать резерв (оценочное обязательство)? Решение. Обязывающим событием является продажа товара, которая ведет к возникновению обязательства, обусловленного сложившейся практикой, поскольку предыдущая политика магазина по этому вопросу создала действительные ожидания со стороны его клиентов в том, что магазин, в случае недовольства покупателей, будет возвращать деньги за купленные товары. Выбытие ресурсов вероятно, так как из опыта прошлых лет известно, что найдется определенная часть покупателей, недовольных покупкой и пожелавших вернуть свои деньги. Следовательно, резерв должен быть сформировать в размере наилучшей оценки возвратов. Очень важно обратить внимание на факт неизбежности погашения обязательства. Именно отсутствие этого факта не позволяет создавать оценочные обязательства, связанные с будущими расходами в следующих случаях: • наличие простого желания произвести эти расходы; • ожидание будущих операционных убытков; • ожидание обесценения активов. Все эти события могут произойти и привести к текущим обязательствам, а могут и не произойти. Сессия 18 – Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы 1806 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. 4.3. Вероятное выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды Для того чтобы обязательство соответствовало критериям признания, необходимо не только существование текущего обязательства, но и вероятность выбытия ресурсов, заключающих экономические выгоды, с целью погашения этого обязательства. Выбытие ресурсов или иное событие в данном случае рассматривается как вероятное, если его наступление более вероятно, чем нет. Пример 4. Согласно новому законодательству компания обязана оснастить свои предприятия дымовыми фильтрами до 30 июня 2013 года. Компания не установила фильтры. Задание. Необходимо ли признавать оценочное обязательство? Решение. Отчётная дата 31 декабря 2012 года. На эту дату нет обязывающего события как в отношении затрат на установку дымовых фильтров, так и в отношении штрафов по новому закону. Соответственно в отношении установки дымовых фильтров никакого резерва не признается. Отчётная дата 31 декабря 2013 года. На указанную дату у компании, в случае если она не установит дымовые фильтры, может возникнуть обязательство по выплате штрафов согласно новому закону, поскольку обязывающее событие произошло. Резерв признается исходя из наилучшей оценки штрафных санкций, которые более вероятно, чем нет, будут наложены на компанию в случае нарушения ею законодательства. 4.4. Надежная оценка обязательства За исключением достаточно редких случаев компания способна определить диапазон возможных результатов событий и поэтому в состоянии сделать оценку обязательства, достаточно надежную для использования при признании оценочного обязательства. Если невозможно надежно оценить сумму обязательства, компания должна раскрыть условное обязательство в примечаниях. 5. Условные активы и обязательства Компания не должна признавать условные активы и обязательства, поскольку их существование зависит от наступления или ненаступления будущих неопределенных событий, находящихся вне контроля компании. Там, где компания совместно ответственна по обязательству, часть обязательства, которую, как ожидается, погасят другие стороны, считается условным обязательством. Компания признает резерв в той части обязательства, по которой вероятно выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды, кроме исключительно редких случаев, когда не может быть сделана надежная оценка обязательства. Условные обязательства должны быть раскрыты в примечаниях к финансовой отчётности, кроме тех случаев, когда возможность выбытия ресурсов, заключающих экономические выгоды, является маловероятной. Условные активы должны быть раскрыты в примечаниях к финансовой отчётности в тех случаях, когда возможность поступления экономических выгод является вероятной. Условные активы и обязательства должны регулярно оцениваться для того, чтобы обеспечить соответствующее отражение этих изменений в финансовой отчётности. Сессия 18 – Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы 1807 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. 6. Оценка резерва (оценочного обязательства) Сумма, признанная в качестве резерва (оценочного обязательства), должна представлять собой наилучшую (наиболее точную) оценку затрат, необходимых для погашения текущего обязательства на отчётную дату. Наилучшая (оптимальная) оценка затрат, необходимых для погашения текущего обязательства, это сумма затрат на: • немедленное погашение обязательства; либо • перевод обязательства на третью сторону. Оценка оценочных обязательств определяется с помощью суждения руководства компании, дополненного опытом аналогичных операций, а в некоторых случаях – оценками независимых экспертов. Компания при оценке оценочного обязательства должна: • принимать в расчет риски и неопределенности, присущие данному обязательству (однако неопределенность не оправдывает создания чрезмерного резерва или преднамеренного завышения обязательства); • использовать для оценки обязательства дисконтированную стоимость ожидаемых затрат с использованием доналоговой ставки (когда влияние временной стоимости денег существенно); • принимать в расчет будущие события (такие как изменения в законах и технологические изменения) в случае, если имеется достаточное объективное свидетельство того, что они произойдут; • не принимать в расчет прибыль от ожидаемого выбытия активов и налоговые последствия; • придерживаться концепции осмотрительности. Характер события (или событий), к которому привязано оценочное обязательство, влияет на подход к оценке создаваемого резерва. 6.1. Ожидаемая стоимость В случае, когда имеется целый ряд сходных обязательств (например, гарантии качества проданных товаров), вероятность возникновения потребности оттока ресурсов для исполнения этих обязанностей определяется путем рассмотрения всего класса обязательств в совокупности. В этом случае для получения наилучшей оценки оценочного обязательства часто применяются статистические методы; сумма обязательства оценивается путем взвешивания всех возможных результатов по их соответствующим вероятностям. Такой метод оценки называется методом ожидаемой стоимости. Пример 5. Компания продает товары с гарантией, по которой покупателям покрываются затраты на ремонт любого производственного брака, выявленного в течение шести месяцев после покупки. Если бы небольшие дефекты были обнаружены в каждом проданном изделии, то затраты на ремонт составили бы $1 млн. При обнаружении крупных дефектов в каждом проданном изделии затраты на ремонт составили бы $4 млн. Прошлый опыт компании и ожидания на будущее указывают на то, что в наступающем году 75% изделий не будут иметь дефектов, 20% будут иметь незначительные дефекты, а 5% – крупные дефекты. Компания оценивает вероятность выбытия ресурсов по гарантийным обязательствам в целом. Задание. Рассчитать сумму гарантийного резерва на ремонт товаров. Сессия 18 – Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы 1808 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. Решение. (75% от нуля) + (20% от $1 млн.) + (5% от $4 млн.) = $400,000 6.2. Наиболее вероятный результат В случае, когда оценочное обязательство привязано к одной статье (событию) или небольшому числу событий, метод ожидаемой стоимости не применяется, а используется метод наиболее вероятного результата. Пример 6. Компания должна исправить значительный дефект в оборудовании, произведенном для заказчика. По оценкам технических специалистов стоимость ремонтных работ составит ориентировочно $1,000, а вероятность того, что дефект будет исправлен с первой попытки, составляет около 80%. Решение. Создается резерв в сумме $1,000, так как это является наиболее вероятным результатом. 7. Возмещения Когда ожидается, что некоторые или все затраты, необходимые для погашения обязательства, будут возмещены другой стороной, то возмещение будет признаваться тогда и только тогда, когда действительно определено, что возмещение будет получено компанией, погашающей обязательство. Возмещение должно рассматриваться как отдельный актив. Сумма, признанная в отношении возмещения, не должна превышать сумму резерва. В отчёте о прибылях и убытках расход, относящийся к резерву, может быть представлен за вычетом суммы, признанной в отношении возмещения. 8. Учет оценочных обязательств 8.1. Первоначальное признание МСФО (IAS) 37 содержит детальные указания относительно порядка признания и оценки оценочных обязательств, но ничего не говорит о дебетовых проводках, осуществляемых на момент первоначального признания и последующих оценок обязательств. При первоначальном признании оценочного обязательства дебетовая проводка в зависимости от обстоятельств может представлять собой как расходы, так и актив. Актив возникнет в том случае, если в будущем ожидается получение от операции экономической выгоды. Сессия 18 – Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы 1809 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. Пример 7. Политика возврата денег Магазин розничной торговли проводит политику возврата денег недовольным покупкой клиентам. Как правило, такие претензии составляют 1% от суммы реализации. На 31 декабря 2013 г. сумма реализации составила $1,000,000. 31.12.13 г. Проводка по признанию резерва Дт Расходы по созданию резерва $10,000 Кт Резерв $10,000 8.2. Изменения в оценках оценочных обязательств Оценочные обязательства должны пересматриваться на каждую отчётную дату и корректироваться для отражения текущей наилучшей оценки. Если более нет вероятности того, что выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды, потребуется для погашения обязательства, то признание оценочного обязательства должно быть прекращено. Там, где применяется дисконтирование, балансовая сумма оценочного обязательства увеличивается в каждом периоде вследствие сокращения периодов дисконтирования. Это увеличение признается в качестве процентных расходов. |