Учебное пособие по ДипИФР 2020. Учебное пособие_2020_целиком. 2020 PwC. Все права защищены
 Скачать 4 Mb.
|
|
существует активный рынок аналогичных нематериальных активов. Таким образом, совершенно очевидно, что для многих видов нематериальных активов такого рынка не существует. Вы нигде не встретите активного рынка брендов, заголовков газет, прав на публикации музыкальных произведений или фильмов, патентов или торговых марок, поскольку все Сессия 16 – Нематериальные активы 1612 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. эти активы, по сути, являются уникальными. Переоценка. Сначала вся сумма начисленной амортизации списывается на счёт учёта нематериального актива, а затем полученная стоимость переоценивается таким образом, что становится равной справедливой стоимости (т.е. новая первоначальная стоимость становится равной справедливой, а накопленная амортизация обнуляется). Переоценка впервые - отражение результата Сумма дооценки (положительный результат переоценки) должна относиться в Капитал (резерв переоценки основных средств) и отражаться в отчете о прочем совокупном доходе. Сумма уценки (отрицательный результат переоценки) относится в отчёт о прибылях и убытках. Последующая переоценка - отражение результата Повышение стоимости нематериального актива при последующих переоценках сначала должно компенсировать ранее признанные убытки в отчёте о прибылях и убытках, а лишь затем формировать резервы в Капитале. Снижение стоимости при последующей переоценке будет осуществлено сначала за счёт снижения ранее признанных резервов переоценки в Капитале, и лишь затем будет относиться на убытки в отчёте о прибылях и убытках. Схематично это представлено в следующей таблице: Повышение стоимости Понижение стоимости Первая переоценка Резерв переоценки (раздел Капитал). отчёт о прибылях и убытках Последующие переоценки В отчёт о прибылях и убытках на сумму ранее признанных убытков, превышение – в раздел Капитал. Уменьшение ранее созданных резервов в разделе Капитал. При недостаточности резервов – в отчёт о прибылях и убытках. При выбытии нематериального актива резерв переоценки полностью переносится на нераспределенную прибыль. По мере использования нематериального актива резерв переоценки можно переносить на нераспределенную прибыль («амортизировать») в сумме разницы между: – амортизационным расходом, начисленным исходя из переоцененной стоимости и – амортизационным расходом, который был бы, если бы модель переоцененной стоимости не применялась. Сессия 16 – Нематериальные активы 1613 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. Пример 10. Компания А работает в стране, где в ее области бизнеса производственные квоты находятся под строгим контролем правительства. Спрос на квоты превышает предложение. На производственные квоты необходимо подавать заявки. В случае удовлетворения заявки квота предоставляется сроком на пять лет. Существует активный рынок производственных квот, работающий на основе объемов производства и цен за единицу, которые регулярно приводятся в финансовых изданиях. При подаче заявки на квоту уплачивается сбор в сумме $1,000, а за саму квоту, в случае ее предоставления, нужно уплатить еще $100,000. Компания А подала заявку на квоту в сентябре 2010 года. Квота была ей предоставлена в декабре 2010 года. Все сборы были уплачены. Компания А применяет модель оценки по справедливой стоимости к последующей оценке нематериальных активов и ежегодно переоценивает квоту. Справедливая стоимость квоты в долларах на конец каждого из двух последующих финансовых лет следующая: Декабрь 2011 года $98,000 Декабрь 2012 года $79,000 Задание. Рассчитать первоначальную стоимость квоты и показать влияние переоценки и амортизации квоты в последующих периодах на финансовую отчетность компании А. Решение. Квота учитывается в отчете о финансовом положении в сумме $100,000. Сбор за подачу заявки списывается на расходы в сентябре 2010 года. Балансовая стоимость Отчет о прибылях и убытках Резерв переоценки Нераспре- деленная прибыль Балансовая стоимость квоты на 01.01.11 100,000 Амортизация за год до 31.12.11 (срок 5 лет) (20,000) 20,000 Балансовая стоимость до переоценки на 31.12.11 80,000 Дооценка квоты на 31.12.11 18,000 18,000 Итого балансовая стоимость на 31.12.11 98,000 18,000 Балансовая стоимость квоты на 01.01.12 98,000 18,000 Амортизация за год до 31.12.12 (срок 4 года) (24,500) 24,500 (4,500) 4,500 Балансовая стоимость до переоценки на 31.12.12 73,500 13,500 Дооценка квоты на 31.12.12 5,500 5,500 Итого балансовая стоимость на 31.12.12 79,000 19,000 Сессия 16 – Нематериальные активы 1614 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. 5.3 Особенности амортизации Амортизируемая стоимость нематериального актива с определенным сроком полезной службы должна распределяться на систематической основе на протяжении срока его полезной службы. Начисление амортизации на нематериальный актив начинается, когда нематериальный актив готов к использованию, и заканчивается, когда: • нематериальный актив классифицирован как актив, предназначенный для продажи (в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращённая деятельность»); или • нематериальный актив более не признается в отчете о финансовом положении (derecognised). Амортизируемая стоимость нематериального актива определяется с помощью вычитания ликвидационной стоимости из первоначальной стоимости (если расчет амортизации идет исходя из общего срока полезного использования) или из остаточной стоимости (если расчет амортизации идет исходя из оставшегося срока полезного использования). Характерно, что ликвидационная стоимость нематериальных активов, как правило, равна нулю. Нематериальный актив может иметь ликвидационную стоимость выше нуля, если: • существует обязательство третьей стороны по выкупу нематериального актива в конце срока его полезной службы; или • существует активный рынок для нематериального актива, со ссылкой на который можно определить ликвидационную стоимость, и ожидается, что этот рынок будет существовать и в конце срока его полезной службы актива. Амортизационные отчисления относятся на расходы текущего периода, если в соответствии с другими стандартами не могут или не должны быть отнесены на увеличение стоимости другого актива. Метод амортизации должен отражать характер потребления компанией экономических выгод от использования нематериального актива. Если такой характер установить не представляется возможным, то необходимо использовать линейный метод амортизации. Ускоренная амортизация в данном случае не применяется. Подходы к определению метода амортизации нематериального актива являются специфическими, отличающимися от амортизации основных средств. Тем не менее, общим является то, что избранные методы амортизации, сроки полезного использования и ликвидационная стоимость нематериальных активов должны регулярно, хотя бы один раз в год, пересматриваться. Изменения вышеуказанных оценок должны учитываться в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Нематериальные активы, используемые на основании лицензии (как, например, компьютерные программы), должны амортизироваться в течение срока действия лицензии или ожидаемого срока их полезной службы, если он короче. В целом при определении срока службы нематериального актива необходимо учитывать следующие факторы: • срок ожидаемого применения актива компанией; • наличие общедоступной информации об оценках сроков службы аналогичных типов активов, которые используются аналогичным образом; • техническое устаревание в результате изменения или совершенствования производства, а также изменения в рыночном спросе на товары или услуги, получаемые от актива; Сессия 16 – Нематериальные активы 1615 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. • уровень затрат на поддержание и защиту актива, необходимых для получения будущих экономических выгод от него, а также возможности и намерения компании по достижению такого уровня затрат; • ожидаемые действия конкурентов, в том числе и потенциальных; • юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие как даты истечения соответствующих договоров аренды; • зависимость срока полезной службы нематериального актива от сроков полезной службы других активов компании. Срок полезной службы считается неопределенным, если невозможно установить предел периода, в течение которого от актива ожидаются чистые поступления денежных средств. Неопределенный срок службы в данном случае не является неограниченным. Нематериальные активы с неопределенным сроком полезной службы не амортизируются, а ежегодно тестируются на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». 5.4 Определение срока службы нематериальных активов – примеры Пример 1 – Приобретенный список клиентов Маркетинговая компания, занимающаяся прямой рассылкой (direct-mail) приобретает список клиентов и ожидает получать выгоды от использования информации, содержащейся в данном списке, как минимум в течение одного года, но не более чем в течение 3 лет. Список клиентов будет амортизироваться в течение периода, являющегося наилучшей оценкой менеджмента (допустим, 18 месяцев). Несмотря на то, что маркетинговая компания может добавлять в будущем клиентов в данный список и прочую информацию о них, ожидаемые выгоды от приобретенного списка клиентов относятся только к клиентам, находящимся в данном списке на момент его приобретения. Данный список будет также тестироваться на предмет обесценения на каждую отчетную дату в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» путем определения, существуют ли индикаторы снижения стоимости данного нематериального актива. Пример 2 – Приобретенный патент, срок действия которого истекает через 15 лет Ожидается, что продукт, защищенный запатентованной технологией, будет служить источником чистого притока денежных средств в течение как минимум 15 лет. У компании есть обязательство третьей стороны выкупить данный патент через 5 лет за 60% его справедливой стоимости на дату, когда он был приобретен, и компания планирует продать этот патент третьей стороне через 5 лет. Патент будет амортизироваться в течение 5 летнего срока полезной службы для данной компании с ликвидационной стоимостью равной 60% его справедливой стоимости на дату, когда он был приобретен. Патент будет также тестироваться на предмет обесценения на каждую отчетную дату в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» путем определения, существуют ли индикаторы снижения стоимости данного нематериального актива. Пример 3 – Приобретенное авторское право с юридически закрепленным сроком использования 50 лет Анализ тенденций рынка и пристрастий покупателей свидетельствует о том, что материал, защищенный авторским правом, будет приносить чистые денежные потоки только в течение 30 лет. Авторское право будет амортизироваться исходя из 30-летнего срока полезной службы. Авторское право будет также тестироваться на предмет обесценения на каждую отчетную дату в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» путем определения, существуют ли индикаторы снижения стоимости данного нематериального актива. Сессия 16 – Нематериальные активы 1616 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. Пример 4 – Лицензия на вещание, которая истекает через 5 лет Лицензия на вещание может продлеваться каждые 5 лет, если компания демонстрирует как минимум средний уровень услуг своим клиентам и соблюдает соответствующие юридические нормы. Лицензия может продлеваться неопределенное количество раз за незначительную сумму и уже продлевалась дважды до последнего приобретения. Компания, купившая данную лицензию, планирует продлевать ее неопределенное количество раз, и как показывает практика, она способна это делать. Исторически не возникало непреодолимых трудностей в связи с продлением такого рода лицензий. Не ожидается, что технологии, используемые в вещании, изменятся в обозримом будущем. Таким образом, ожидается, что лицензия будет приносить чистые денежные потоки компании в течение неопределенного срока. Лицензия на вещание будет учитываться как нематериальный актив с неопределенным сроком полезной службы, т.к. ожидается, что она будет приносить чистые денежные потоки компании в течение неопределенного срока. Таким образом, лицензия не будет амортизироваться до тех пор, пока срок ее полезного использования не станет определенным. Лицензия будет тестироваться на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» – ежегодно и при наличии признаков обесценения. Пример 5 – Лицензия на вещание из примера 4 Впоследствии компетентные органы, занимающиеся лицензированием вещания, решили более не продлевать такие лицензии, а устраивать аукционы. В момент, когда тогда решение принято компетентными органами, занимающимися лицензированием вещания, у лицензии остается 3 года до того момента, когда она истекает. Компания ожидает, что лицензия будет приносить чистые денежные потоки до срока своего истечения. Т.к. лицензия более не может быть продлена, ее срок полезной службы более не является неопределенным. Таким образом, лицензия будет амортизироваться в течение оставшегося срока службы – т.е. трех лет, и немедленно протестирована на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Пример 6 – Приобретенное право на полеты между 2 европейскими городами, которое истекает через 3 года Право на полеты может быть продлено каждые 5 лет, и компании планирует соответствовать всем необходимым требованиям для такого продления. Продление происходит с ничтожными (минимальными) расходами, и исторически оно предоставлялось компании, т.к. она соответствовала необходимым требованиям. Компания, купившая данную лицензию, ожидает предоставлять услуги по полетам между этими 2 европейскими городами в течение неопределенного срока из своих аэропортов-хабов и ожидает, что соответствующая инфраструктура (посадочные полосы, терминалы и т.д.) останется у соответствующих аэропортов также в течение срока, пока она осуществляет полеты между этими городами. Анализ спроса и денежных потоков подтверждает это допущение. Т.к. факты и обстоятельства подтверждают способность компании предоставлять услуги по полетам в течение неопределенного периода времени между этими двумя городами, соответствующий нематериальный актив следует рассматривать как актив с неопределенным сроком службы. Поэтому он не будет амортизироваться. Право на полеты будет тестироваться на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» – ежегодно и при наличии признаков обесценения. Пример 7 – Приобретенная торговая марка, используемая для лидирующего продукта (лидера с точки зрения доли рынка в течение последних 8 лет) Сессия 16 – Нематериальные активы 1617 ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. Права на торговую марку истекают через 5 лет, но могут быть продлены еще на 10 лет за ничтожное вознаграждение. Компания планирует продлевать права на данную торговую марку неограниченное количество раз и демонстрирует свою способность сделать это. Анализ: • жизненного цикла продукта; • тенденций рынка, конкурентов и просто внешних факторов; • возможностей расширения бренда; показывает, что данный брендированный продукт будет приносить чистые денежные потоки в течение неопределенного периода времени. Торговая марка будет классифицирована как нематериальный актив с неопределенным сроком полезной службы. Поэтому она не будет амортизироваться. Торговая марка будет тестироваться на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» – ежегодно и при наличии признаков обесценения. Пример 8 –Торговая марка, приобретенная 10 лет назад Торговая марка учитывалась как нематериальный актив с неопределенным сроком полезной службы, когда она была приобретена, т.к. ожидалось, что товар, производимый с ее использованием, будет приносить чистые денежные потоки в течение неограниченного периода времени. Однако недавно на рынке неожиданно появился конкурент, и это снизит будущие продажи данного товара. Менеджмент оценивает, что денежные потоки, генерируемые данным продуктом, будут в ближайшем будущем ниже на 20%. Но менеджмент все так же ожидает, что этот продукт будет приносить чистые денежные потоки в течение неограниченного периода времени. В результате расчета снижения будущих денежных потоков компания определяет, что возмещаемая сумма нематериального актива снизилась и стала меньше его балансовой стоимости, вследствие чего признается убыток от обесценения. Т.к. все также считается, что актив будет приносить чистые денежные потоки в течение неопределенного периода времени, он не будет амортизироваться, но будет тестироваться на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» – ежегодно и при наличии признаков обесценения. Пример 9 –Торговая марка на линейку продукции, приобретенная несколько лет назад в рамках объединения бизнеса К моменту объединения бизнеса покупаемая компания уже производила в течение 35 лет линейку продуктов с большим количеством моделей под одной маркой. На дату приобретения покупатель планировал продолжать производить данную линейку, и анализ различных экономических факторов показал, что у данной торговой марки не ограничен период, в течение которого она будет приносить компании чистые денежные потоки. Соответственно, торговая марка не амортизировалась покупателем. Однако недавно менеджмент принял решение прекратить производство этой линии продукции через 4 года. Т.к. срок службы торговой марки более не считается неопределенным, остаточная стоимость торговой марки должна быть проверена на предмет обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» и начать амортизироваться в течение оставшегося срока службы (т.е. 4 года). |