Учебное пособие по ДипИФР 2020. Учебное пособие_2020_целиком. 2020 PwC. Все права защищены
 Скачать 4 Mb.
|
|
Комментарий. Идентификация единиц генерирующих денежные средства, должна проводиться последовательно от периода к периоду для одних и тех же активов или типов активов, за исключением случаев, когда изменение такого порядка оправдано. 6.2 Возмещаемая стоимость и балансовая стоимость единицы, генерирующей денежные средства Возмещаемая стоимость единицы, генерирующей денежные средства определяется так же, как и для отдельно взятого актива, то есть как величина, наибольшая из: • ценности использования; • справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Балансовая стоимость генерирующей единицы должна определяться способом, согласующимся со способом определения возмещаемой стоимости генерирующей единицы. Сессия 15 – Обесценение активов ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. 1508 Балансовая стоимость единицы, генерирующей денежные средства: • включает балансовую стоимость только тех активов, которые могут быть непосредственно отнесены или распределены на обоснованной и последовательной основе к единице, генерирующей денежные средства, и которые будут производить будущие притоки денежных средств, участвующие в определении ценности использования генерирующей единицы; и • не включает балансовую стоимость любого признаваемого обязательства, за исключением случаев, когда возмещаемая стоимость единицы, генерирующей денежные средства, не может быть определена без учета этого обязательства. 6.3 Распределение активов по единице, генерирующей денежные средства Для определения балансовой стоимости единицы, генерирующей денежные средства, необходимо правильно распределить активы по единицам, генерирующим денежные средства. Примерами совместно используемых активов могут служить гудвил, приобретённый в ходе объединения компаний, и корпоративные активы. Гудвил Для целей тестирования на обесценение гудвил, приобретенный в ходе объединения компаний, должен быть на дату приобретения распределен между всеми генерирующими единицами приобретающей компании, которые, как ожидается, получат выгоду от объединения компаний, не зависимо от того, будут ли на них относится другие активы и обязательства приобретаемой компании. Каждая единица или группа единиц, на которые распределяется гудвил, должна: • представлять собой самый нижний организационный уровень внутри компании, в отношении которого руководство осуществляет мониторинг гудвила; и • не превышать рамки операционного сегмента до агрегированиясогласно МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты». Если первоначальное распределение приобретённого при объединении предприятий гудвила не может быть завершено до конца финансового года, в котором произошло такое объединение, то это первоначальное распределение необходимо осуществить до конца следующего финансового года. Сессия 15 – Обесценение активов ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. 1509 Пример 2. 31 декабря 2013 г., компания М приобрела 100% компании Z за $3,000. • Z имела три единицы, генерирующих денежные средства – A, B и C – с чистой справедливой стоимостью $1,200, $800 и $400 соответственно. • M признает гудвил, равный $600 (3,000 – 2,400), который относится к Z. Иллюстрация 1. Гудвил может быть распределён на разумной и последовательной основе. Значения чистой справедливой стоимости A, B и C на 31 декабря 2013 г. считаются разумной основой для пропорционального распределения гудвила на A, B и C. A B C Всего Z 31.12.13 г. Балансовая стоимость чистых активов 1,200 800 400 2,400 Процент распределения 50% 33% 17% 100% Распределение гудвила (с учётом процента, приведённого выше) 300 198 102 600 Балансовая стоимость единицы, генерирующей денежные средства 1,500 998 502 3,000 Иллюстрация 2. Гудвил не может быть распределен на разумной и последовательной основе. Нет разумной базы для распределения гудвила на A, B и C. A B C Всего Z 31.12.13 г. Балансовая стоимость чистых активов 1,200 800 400 2,400 Пропорция 100% Распределение гудвила 600 Балансовая стоимость единицы, генерирующей денежные средства 1,200 800 400 3,000 Сессия 15 – Обесценение активов ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. 1510 Корпоративные активы Примеры корпоративных активов – здания центрального аппарата или региональных управлений, оборудование информационно-вычислительного центра или научно-исследовательский центр. Главное отличие корпоративных активов – невозможность обеспечивать потоки денежных средств отдельно от других активов и групп активов, а также невозможность полностью распределить их балансовую стоимость на конкретную единицу, генерирующую денежные средства. Поэтому возмещаемую стоимость каждого корпоративного актива можно определить только тогда, когда принято решение о его продаже. При наличии признаков обесценения единицы, генерирующей денежные средства, её балансовую стоимость необходимо определять с учётом надлежащей части корпоративных активов. Согласно МСФО (IAS) 36 стоимость таких активов должна быть либо распределена между единицами, генерирующими денежные средства, на разумной и последовательной основе. Если же такая основа отсутствует, то тестирование на обесценение должно проводиться на уровне наименьшей определяемой единицы, генерирующей денежные средства, на которую можно распределить корпоративные активы и которая включает в себя тестируемую генерирующую единицу. Определенный в ходе такого тестирования убыток от обесценения должен быть учтен так же, как и убыток от обесценения гудвила (параграф 6.5). 6.4 Тестирование единицы, генерирующей денежные средства, включающей гудвил, на обесценение После распределения гудвила между единицами, генерирующими денежные средства, они подлежат проверке на обесценение: • как минимум, один раз в год; или • при появлении признаков обесценения гудвила или единицы, генерирующей денежные средства. Ежегодный тест на предмет обесценения единицы, генерирующей денежные средства, на которую распределён гудвил, можно проводить в любое время в течение годового периода, при условии, что такой ежегодный тест будет впоследствии проводиться в одно и то же время. Разные единицы, генерирующие денежные средства, могут тестироваться на обесценение в разное время. Но, если распределённый на генерирующие единицы гудвил был частично или полностью приобретён при объединении компаний в течение текущего финансового года, то такая генерирующая единица подлежит тестированию на обесценение до истечения этого текущего финансового года. Сессия 15 – Обесценение активов ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. 1511 6.5 Признание убытка от обесценения единицы, генерирующей денежные средства Убыток от обесценения должен признаваться для единицы, генерирующей денежные средства, если её возмещаемая стоимость меньше балансовой стоимости. Пример 3. Проведение теста на обесценение единицы, генерирующей денежные средства Один из цехов завода производит чистовую обработку деталей, которые затем отгружаются заказчикам. Балансовая стоимость оборудования в цехе на 31.12.2013 г. составляла $123,000. В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 36 цех был определен как единица, генерирующая денежные средства. Следующие денежные потоки, генерируемые данной единицей, были определены с учётом того, что оборудование изнашивается, и каждый год требуется все большее количество средств для поддержания его в рабочем состоянии. Год Доходы Затраты (без учёта амортизации) 2014 75,000 28,000 2015 80,000 42,000 2016 65,000 55,000 2017 20,000 15,000 Всего 240,000 140,000 Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу оборудования цеха была определена на основании прайс-листов производителя оборудования и после корректировки на затраты по демонтажу составляет $84,500. Ценность использования рассчитывается на основании определенных выше денежных потоков путем их дисконтирования по ставке 5%. В результате дисконтированная стоимость составляет $91,981: Год Чистый денежный поток Коэфф. дисконта 1/(1 + 5%) n Ценность использования 2014 47,000 0.95238 44,761.91 2015 38,000 0.90703 34,467.12 2016 10,000 0.86340 8,638.38 2017 5,000 0.82270 4,113.51 Всего 91,980.91 Так как ценность использования превышает справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу, то именно эта сумма и будет возмещаемой стоимостью генерирующей единицы, и ее необходимо сравнить с балансовой стоимостью на отчетную дату. Поскольку балансовая стоимость превышает возмещаемую стоимость, компания должна признать убыток от обесценения единицы, генерирующей денежные средства, в сумме $31,019 (123,000 – 91,981). Эта сумма будет включена в отчёт о прибылях и убытках за 2013 год. Убыток от обесценения должен распределяться для уменьшения балансовой стоимости активов единицы, генерирующей денежные средства, в следующем порядке: • сначала на уменьшение стоимости гудвила, отнесённого к единице, генерирующей денежные средства (если таковой гудвил имеется); • потом между всеми активами единицы, генерирующей денежные средства, пропорционально балансовой стоимости каждого актива в единице. Сессия 15 – Обесценение активов ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. 1512 Эти уменьшения в балансовой стоимости должны учитываться как убытки от обесценения активов. При распределении убытка от обесценения балансовая стоимость актива не должна уменьшаться ниже наибольшего значения из: • справедливой стоимости актива за вычетом затрат на продажу (если её можно определить); • ценности использования актива (если её можно определить); • нуля. Сумма убытка от обесценения, которая в противном случае распределялась бы на актив, должна быть распределена пропорционально на другие активы единицы, генерирующей денежные средства. Пример 4. Обесценение единицы, генерирующей денежные средства Компания Эльвира владеет группой активов, которые принадлежат одной единице, генерирующей денежные средства. Помимо основных средств (активы A – D) в группу включены запасы, отражаемые по чистой стоимости реализации. Балансовая стоимость единицы, генерирующей денежные средства, превышает возмещаемую стоимость на $600,000. Убыток от обесценения в $600,000 будет распределен между активами следующим образом: Группа активов Балансовая стоимость $ 000 Распределение убытка от обесценения $ 000 Скорректированная балансовая стоимость $ 000 Текущие активы 400 - 400 Обязательства (150) - (150) Долгосрочные активы: Гудвил 300 (300)* 0 актив A 590 (70.8) 519.2 актив B 780 (93.6) 686.4 актив C 950 (114) 836 актив D 180 (21.6) 158.4 Итого 3,050 (600) 2,450 * В первую очередь списываем весь гудвил, а оставшуюся сумму $300 тыс. разносим на основные средства общей стоимостью $2,500 тыс. пропорционально их балансовой стоимости. Если произошло обесценение отдельно взятого актива, входящего в единицу, генерирующую денежные средства, а не самой единицы, генерирующей денежные средства, то убыток от обесценения не признаётся, даже если справедливая стоимость актива за вычетом затрат на продажу окажется ниже его балансовой стоимости. Сессия 15 – Обесценение активов ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. 1513 7. Восстановление ранее признанных убытков от обесценения 7.1 Процесс восстановления убытков от обесценения После первоначального признания убытка от обесценения актива (кроме гудвила) компания должна проводить анализ его стоимости в последующие годы, если есть основания полагать, что: • обесценение актива может продолжаться; • размер убытка от обесценения, признанного в предыдущие периоды, может уменьшиться. Процесс восстановления убытков от обесценения состоит из двух шагов: • оценки признаков возможного восстановления стоимости; • восстановления убытка от обесценения для отдельного актива или для единицы, генерирующей денежные средства. 7.2 Оценка признаков возможного восстановления стоимости Компания должна на каждую дату составления отчёта о финансовом положении оценивать наличие показателей (индикаторов), указывающих на то, что убыток от обесценения, признанный для актива в предыдущие годы (кроме гудвила), больше не существует или уменьшился. Компания должна учитывать, как минимум, следующие признаки. Внешние признаки • Рыночная стоимость актива значительно увеличилась в течение периода. • Произошли или произойдут в ближайшем будущем существенные изменения в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, которые положительно сказываются на положении компании, или на рынке, для которого предназначен актив. • Рыночные процентные ставки или другие рыночные показатели прибыльности инвестиций уменьшились в течение периода, и эти уменьшения, вероятно, повлияют на ставку дисконта, которая используется для вычисления ценности использования актива и, как результат, приведут к существенному увеличению возмещаемой стоимости актива. Внутренние признаки • В течение периода произошли или ожидаются в ближайшем будущем существенные изменения, положительно сказывающиеся на степени или способе использования актива в настоящем или будущем. Эти изменения включают капитальные затраты, понесенные в течение периода, для улучшения или повышения производительности актива или для реструктуризации операций, к которым относится актив. • Имеются доказательства из внутренней отчётности, которые указывают на то, что текущие или будущие экономические результаты использования актива лучше, чем предполагалось. При наличии таких показателей компания должна оценить возмещаемую стоимость этого актива, и если она выше балансовой стоимости, то необходимо восстановить убыток от обесценения. Даже в случае, если не происходит восстановления ранее признанного убытка от обесценения актива, компании, возможно, потребуется пересмотр оставшегося срока полезной службы актива, используемого метода амортизации или ликвидационной стоимости актива. Сессия 15 – Обесценение активов ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. 1514 7.3 Восстановление убытка от обесценения для отдельного актива Балансовая стоимость актива увеличивается до возмещаемой стоимости. При этом возросшая балансовая стоимость актива после восстановления убытка от обесценения, не должна превышать балансовую стоимость (за вычетом амортизационных отчислений), которая была бы у актива, если бы не признавалось никакого убытка от обесценения для данного актива за предыдущие годы. Восстановление убытка от обесценения актива должно признаваться в отчёте о прибылях и убытках в качестве прибыли, если только актив не учитывается по переоценённой стоимости (например, согласно разрешённому альтернативному методу из МСФО (IAS) 16, когда восстановление убытка от обесценения кредитуется на счёт капитала «Резерв по переоценке»). После восстановления убытка от обесценения, новая балансовая стоимость актива, за вычетом его ликвидационной стоимости (если таковая имеется), будет амортизироваться на систематической основе на протяжении оставшегося срока полезной службы актива. Пример 5. Восстановление убытков от обесценения для основного средства, учитываемого в соответствии с моделью учёта по первоначальной стоимости Балансовая стоимость актива на 31 декабря 2012 г. составляет $40,000. Эта сумма складывается из первоначальной стоимости в размере $50,000 и накопленной за 2 года амортизации. Общий ожидаемый срок полезной службы составляет 10 лет. 31 декабря 2012 г. в результате анализа наличия признаков обесценения обнаружилось, что возмещаемая стоимость актива составляет $32,000. В результате были признаны убытки от обесценения актива в сумме $8,000. 31 декабря 2013 г. сумма начисленной амортизации составила $4,000 ($32,000 балансовая стоимость / 8 оставшихся лет) и, таким образом, балансовая стоимость стала равной $28,000. Однако в результате анализа выяснилось, что возмещаемая стоимость актива на эту дату равна $37,000. Прежде чем сделать записи по восстановлению признанных в 2012 году убытков от обесценения, необходимо определить, какова была бы балансовая стоимость актива на 31 декабря 2013 г. без их учета: Балансовая стоимость на 31.12.12 г. (до обесценения) 40,000 Амортизация за 2013 год (5,000) Балансовая стоимость на 31.12.13 г. 35,000 Именно $35,000 представляют собой максимальную сумму, по которой рассматриваемый нами актив может числиться в учёте. Таким образом, в отчёте о прибылях и убытках будет отражено восстановление убытка от обесценения на сумму $7,000, рассчитанное следующим образом: Балансовая стоимость на 31.12.12 г. (фактическая) 32,000 Амортизация за 2013 год (4,000) Балансовая стоимость на 31.12.13 г. 28,000 Возмещаемая стоимость на 31.12.13 г. (максимально возможная) 35,000 Восстановление ранее признанных убытков от обесценения 7,000 Сессия 15 – Обесценение активов ©2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году. 1515 Восстановление ранее признанных убытков от обесценения будет отражаться, прежде всего, на том счёте, куда эти убытки были отнесены. Иными словами, если снижение стоимости было произведено за счёт резерва по переоценке, то при повышении стоимости происходит восстановление этого резерва. Если резервов было недостаточно и убытки частично или полностью были отнесены на финансовые результаты, то их восстановление в первую очередь должно быть признано в качестве доходов текущего периода в сумме этих убытков, а любое превышение должно относиться на счёт резерва по переоценке в составе Капитала. |