Учебное пособие по ДипИФР 2020. Учебное пособие_2020_целиком. 2020 PwC. Все права защищены
 Скачать 4 Mb.
|
|
Первоначальная оценка арендных платежей, включенных в чистую инвестицию в аренду Арендные платежи, которые включаются в оценку чистой инвестиции в аренду на дату начала аренды, включают платежи, причитающиеся арендодателю по договору аренды, которые еще не получены на дату начала аренды и состоят из следующих компонентов: 1) фиксированные платежи к получению (включая «по существу фиксированные платежи») за вычетом любых стимулирующих платежей к уплате; 2) переменные арендные платежи, которые зависят от индекса или ставки. Для расчета чистой инвестиции в аренду переменные платежи оцениваются с использованием индекса или ставки на дату начала аренды; 3) суммы к уплате в связи с гарантиями арендатора в отношении остаточной (ликвидационной) стоимости. Остаточная (ликвидационная) стоимость может быть, гарантирована арендатором, стороной, связанной с арендатором, или третьим лицом, не связанным с арендодателем, которое в финансовом отношении способно выполнить обязанности по гарантии; 4) выкупная стоимость (цена исполнения опциона на покупку), если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор приобретет арендуемый актив в конце срока аренды (исполнит опцион на покупку); и 5) штраф за прекращение аренды (если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор прекратит аренду (и это отражено в оценке срока аренды). 5.2.2 Последующая оценка В течение срока аренды арендодатель должен признавать финансовый доход в течение срока аренды. Финансовый доход рассчитывается с использованием единой ставки на протяжении всего срока аренды, отражающей одинаковую норму доходности по чистой инвестиции в аренду. Пример 9 1 января 2016 года компания А приобрела актив за $9,500,000 и в этот же день сдала его в аренду компании Б. Аренда была правильно классифицирована компанией А как финансовая. Срок аренды был установлен 5 лет. Ежегодный арендный платеж, уплачиваемый компанией Б в конце каждого года, 31 декабря, равен $2,250,000. Компания А понесла прямые затраты в сумме $230,000 на организацию сделки по аренде. Остаточная стоимость актива в конце срока аренды оценивается в $700,000. Годовая ставка процента, подразумеваемая в договоре аренды, составляет 7%. Приведенная стоимость $1 к получению в конце каждого года в течение пяти лет по ставке 7% составляет $4.10. Приведенная стоимость $1 к получению через пять лет по ставке 7% составляет 72.14 цента. Задание: Покажите, каким образом данный договор аренды будет отражаться в финансовой отчетности компании А за год, закончившийся 31 декабря 2016 года. © 2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году 1428 Решение: 1 января 2016 года компания А признает дебиторскую задолженность (чистую инвестицию в финансовую аренду) в сумме $9,730,000 ($2,250,000 x 4.10 + $700,000 x 0.7214) – сумма дисконтированной стоимости арендных платежей и негарантированной остаточной стоимости. Или $9,500,000 + $230,000 = $9,730,000 (справедливая стоимость актива плюс первоначальные прямые затраты компании А). Последующая оценка дебиторской задолженности (чистой инвестиции в аренду). Период Сальдо нач. Финансовый доход (7%) Платежи по аренде Сальдо кон. 2016 г. 9,730,000 681,100 [9,730,000 x 7%] 2,250,000 8,161,100 2017 г. 8,161,100 571,277 2,250,000 6,482,377 Отчет о финансовом положении компании А по состоянию на 31 декабря 2016 года Необоротные активы Дебиторская задолженность (чистая инвестиция в аренду)6,482,377 Оборотные активы Дебиторская задолженность (чистая инвестиция в аренду)1,678,623 (8,161,100 – 6,482,377) Отчет о прибылях и убытках компании А за год, закончившийся 31 декабря 2016 года Финансовый доход Проценты по финансовой аренде 681,100 5.3 Операционная аренда – признание и оценка Если аренда классифицируется как операционная аренда, арендодатель продолжает отражать актив, переданный в аренду, в своем отчете о финансовом положении. Арендные платежи по операционной аренде признаются в составе доходов в отчете о прибылях и убытках равномерно (линейным методом) в течение срока аренды. Арендодатель должен применять другой систематический метод для отражения доходов от аренды, если такой метод обеспечивает более адекватное отражение графика уменьшения выгод от сдачи актива в аренду. Доход от операционной аренды за год = ∑ арендных платежей Срок аренды Первоначальные прямые затраты, понесенные при согласовании договора операционной аренды, добавляются к балансовой стоимости переданного в аренду (базового) актива и в дальнейшем признаются в качестве расхода на протяжении срока аренды тем же методом, который применяется к признанию доходов от аренды. Последующие затраты, включая амортизацию, признаются в качестве расходов периода (например, затраты на ремонт и обслуживание). © 2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году 1429 Учетная политика по амортизации, применяемая в отношении амортизируемых активов, являющихся предметом операционной аренды, должна соответствовать обычной политике арендодателя в отношении аналогичных активов. Арендодатель должен рассчитывать амортизацию в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». Арендодатель должен применять МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» для определения обесценения актива, являющегося предметом аренды, и учета выявленного убытка от обесценения. Пример 10 1 января 2016 года компания Лессор сдала в аренду производственное оборудование компании- арендатору сроком на 5 лет. Балансовая стоимость оборудования на 1 января 2016 года составляла $3 млн и срок полезного использования оценивался в 12 лет. Согласно договору аренды арендатор выплачивает невозмещаемый депозит в сумме $240,000 1 января 2016 года и в дальнейшем должен производить арендные платежи в сумме $150,000 каждые полгода в конце периода, 30 июня и 31 декабря. Задание: Покажите, как данная аренда будет отражена в финансовой отчетности компании Лессор за год, закончившийся 31 декабря 2016 года, и приведите выписки из финансовой отчетности за год, закончившийся 31 декабря 2016 года. Ответ: Данная аренда будет классифицирована как операционная аренда (срок аренды существенно меньше срока полезного использования актива). Компания Лессор будет по-прежнему отражать актив (оборудование) в своем отчете о финансовом положении в составе основных средств и продолжит начислять амортизацию на этот актив. Амортизация за 2016 год составит 3,000,000/12 = 250,000. Балансовая стоимость актива на 31 декабря 2016 года составит 2,750,000 (3,000,000 – 250,000). Лессор будет признавать арендные платежи по операционной аренде в составе операционных доходов в отчете о прибылях и убытках равномерно (линейным методом) в течение срока аренды. Доход по операционной аренде за год, закончившийся 31 декабря 2016 года составит (240,000 + 150,000 x 2 x 5)/5 = 348,000. Разница между полученными в 2016 году платежами (240,000 + 150,000 x 2 = $540,000) и признанным доходом ($348,000) в сумме $192,000 (540,000 – 348,000) будет отражена в составе кредиторской задолженности (отложенный доход) в отчете о финансовом положении на 31 декабря 2016 года. В дальнейшем кредиторская задолженность (отложенный доход) будет уменьшаться ежегодно на сумму $48,000 (разница между ежегодно признаваемым доходом 348,000 и ежегодными арендными платежами 150 x 2 = 300,000). Таким образом, из общей суммы кредиторской задолженности сумма $48,000 будет отражена в составе краткосрочных обязательств, а $144,000 (192,000 – 48,000) – в составе долгосрочных обязательств. Отчет о финансовом положении компании Лессор на 31 декабря 2016 года Необоротные активы Оборудование, переданное в операционную аренду2,750,000 Долгосрочные обязательства Отложенный доход (192,000 – 48,000) 144,000 Краткосрочные обязательства © 2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году 1430 Отложенный доход 48,000 Отчет о прибылях и убытках за год, закончившийся 31 декабря 2016 года Операционные доходы Доход от операционной аренды 348,000 Операционные расходы Амортизация актива, переданного в операционную аренду (250,000) 5.4 Сдача в аренду недвижимости (земельных участков и зданий) Если аренда включает земельные участки и здания как элементы арендуемого актива (недвижимости), арендодатель должен классифицировать аренду каждого элемента в по-отдельности в качестве финансовой или операционной аренды. При определении того, является ли аренда компонента «земельный участок» финансовой или операционной арендой, важно учитывать, что земельные участки обычно имеют неограниченный срок экономического использования. Если это необходимо в целях отражения в учете аренды земельных участков и зданий, арендодатель должен распределить арендные платежи (включая любые единовременные авансовые выплаты) между земельными участками и зданиями пропорционально справедливой стоимости арендных прав, заключенных в элементах аренды «земельные участки» и «здания», на дату начала арендных отношений. Если отсутствует возможность надежно распределить арендные платежи между этими двумя элементами, то весь договор аренды классифицируется как финансовая аренда, если только не очевидно, что оба элемента представляют собой операционную аренду. Применительно к аренде земельных участков и зданий, при которой компонент «земельные участки» является несущественным для договора аренды, арендодатель может рассматривать земельные участки и здания в качестве одного объекта в целях классификации аренды. Пример 11 1 января 2016 года компания Лессор начала сдавать в аренду принадлежащую ей недвижимость. Срок аренды составляет 30 лет, справедливой стоимости арендных прав была распределена поровну (50:50) между компонентами «земля» и «здания». В коне срока аренды недвижимость будет возвращена компании Лессор, однако здания к этому времени обветшают и потребуется их снос. Арендные платежи в сумме $2,200,000 выплачиваются ежегодно в конце года, 31 декабря (первый платеж подлежит уплате арендатором 31 декабря 2016 года). Годовая ставка процента, подразумеваемая в договоре аренды, составляет 10%. Приведенная стоимость $1 к получению в конце каждого года в течение 30 лет по ставке 10% составляет $9.42. Задание: Объясните и покажите, представив выписки из финансовой отчетности, как аренда будет учитываться в финансовой отчетности компании Лессор за год, закончившийся 31 декабря 2016 года. Решение: Поскольку по окончании срока аренды недвижимость будет возвращена компании Лессор, то аренда земли будет классифицироваться как операционная аренда. Аренду здания следует классифицировать как финансовую аренду. Арендные платежи следует распределить пропорционально справедливой стоимости арендных прав, заключенных в элементах «земля» и «здания», т.е. в данном случае поровну (по $1,100 тыс.). © 2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году 1431 Таким образом, Лессор будет признавать арендные платежи по операционной аренде в составе операционных доходов равномерно (линейным методом) в течение срока аренды. В отчете о прибылях и убытках за год, закончившийся 31 декабря 2016 года будет признан доход на сумму $1,100 тыс. В отношении финансовой аренды 1 января 2016 года Лессор признает дебиторскую задолженность (чистую инвестицию в аренду) в сумме $10,362 тыс. [$1,100 тыс. x 9.42] – дисконтированная стоимость арендных платежей. Последующий учет дебиторской задолженности (чистой инвестиции в аренду) Период Сальдо нач. Финансовый доход (10%) Платеж Сальдо кон. 2016 г. 10,362,000 1,036,200 [10,362,000 x 10%] 1,100,000 10,298,200 2017 г. 10,298,200 1,029,820 [10,298,200 x 10%] 1,100,000 10,228,020 Отчет о финансовом положении компании Лессор на 31 декабря 2016 года Необоротные активы Чистая инвестиция в аренду 10,228,020 Оборотные активы Чистая инвестиция в аренду (10,298,200 – 10,228,020) 70,180 Отчет о прибылях и убытках за год, закончившийся 31 декабря 2016 года Операционные доходы Доходы от операционной аренды 1,100,000 Финансовый доход Проценты по финансовой аренде 1,036,200 © 2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году 1432 6. Продажа с обратной арендой Продажа с обратной арендой – это операция, в ходе которой компания (продавец-арендатор) передает актив другой организации (покупателю-арендодателю) и арендует этот же актив обратно у покупателя- арендодателя. Учет таких операций будет зависеть от того, является ли передача актива продажей, т.е. выполняются ли критерии МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» (продажа имеет место, когда контроль над активом переходит покупателю-арендодателю). Передача актива является продажей Продавец-арендатор – отражает выбытие (продажу) актива; – признает финансовый результат (прибыль или убыток) от выбытия актива; – признает актив в форме права пользования, возникающий в результате обратной аренды, в сумме равной части остаточной стоимости переданного актива, которая соответствует оставшимся у продавца-арендатора правам на актив. Покупатель-арендодатель – учитывает покупку актива с применением соответствующих стандартов (как правило, МСФО (IAS) 16 «Основные средства»), а аренду с применением требований к учету аренды арендодателем. Если цена продажи не равна справедливой стоимости актива, либо если арендные платежи осуществляются не по рыночным ставкам, продавец-арендатор должен выполнить следующие корректировки для оценки поступлений от продажи по справедливой стоимости: (a) суммы, недополученные по сравнению с рыночным уровнем, должны учитываться как предоплата по аренде; а (b) суммы, полученные сверх рыночного уровня, должны учитываться как дополнительное финансирование, предоставляемое покупателем-арендодателем продавцу-арендатору. Передача актива не является продажей Продавец-арендатор – продолжает признавать переданный актив в своем отчете о финансовом положении. – признает поступления от передачи (цена «продажи») актива в качестве финансового обязательства (заем). Это финансовое обязательство учитывается в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». Покупатель-арендодатель – признает финансовый актив в размере переданных за актив денежных средств (заем выданный). Финансовый актив в дальнейшем учитывается в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». Пример 12 1 января 2016 года компания А (продавец-арендатор) продала строительное оборудование компании Б (покупатель-арендодатель). Остаточная стоимость оборудования на 1 января 2016 года составляла $1 млн, а оставшийся срок полезного использования составлял 10 лет. В тот же день компания А арендовала это оборудование у компании Б сроком на 5 лет. Арендные платежи выплачиваются ежегодно в конце года, 31 декабря. Справедливая стоимость оборудования на 1 января 2016 года составляла $1.5 млн. © 2020 PwC. Все права защищены. Этот материал подготовлен Академией PwC для экзаменов ACCA ДипИФР в 2020 году 1433 Данная операция представляет собой операцию продажи и удовлетворяет критериям МСФО (IFRS) 15. Задание: Объясните и покажите (приведите выписки из финансовой отчетности), как данная операция будет учитываться в финансовой отчетности компании А (продавца-арендатора) за год, закончившийся 31 декабря 2016 года, если: a) цена продажи $1.5 млн, ежегодные арендные платежи $250,000; b) цена продажи $1.7 млн, ежегодные арендные платежи $303,000; c) цена продажи $1.3 млн, ежегодные арендные платежи $200,000; Годовая ставка процента, подразумеваемая в договоре аренды, составляет 10%. Приведенная стоимость $1 к получению в конце каждого года в течение 5 лет по ставке 10% составляет $3.79. Решение а) Цена продажи соответствует справедливой стоимости актива. 1 января 2016 года компания А отражает выбытие здания по балансовой стоимости, финансовый результат от выбытия (в части переданных компании Б прав на актив). Компания А признает обязательство по аренде (в сумме дисконтированных арендных платежей) и актив в форме права пользования (как часть балансовой стоимости проданного актива, которая относится к оставшимся у компании А в результате обратной аренды правам на актив): ↑ Дт Денежные средства 1,500 ↓ Кт Основное средство 1,000 ↑ Кт Обязательство по аренде (250 x 3,79) 948 ↑ Дт Актив (1,000/1,500 x 948) 632 ↑ Кт прибыль от продажи актива 184 Прибыль от продажи актива рассчитывается следующим образом: Общая прибыль от продажи = 1,500 – 1,000 = 500 Права на актив, оставшиеся у продавца-арендатора = 632 Права на актив, переданные покупателю = 1,000 – 632 = 368 Часть прибыли, относящаяся к переданным покупателю правам: 500 x 368/1,000 = 184 В дальнейшем актив в форме права пользования базовым активом амортизируется. Амортизация за 2016 год: 632/5 = 126. Балансовая стоимость актива в форме права пользования на 31 декабря 2016 года: 632 – 126 = 506. Последующий учет обязательства по аренде: Период Сальдо нач. Финансовый расход (10%) Платеж Сальдо кон. 2016 г. 948 95 [948 x 10%] 250 793 2017 г. 793 79 [793 x 10%] 250 622 |