учет и аудит нематер активов. Где дается определение нма как идентифицируемо
 Скачать 333 Kb.
|
|
Введение В современных условиях развития экономики важную роль в достижении экономического роста играет информация, развитие которой окажет воздействие не только на экономический рост, но и на социальную сферу, а также на интеграцию Казахстана в международное сообщество. В условиях формирования рыночных отношений практически невозможно управлять сложным экономическим механизмом хозяйствующего субъекта без своевременной экономической информации, основную часть которой дает четко налаженная система бухгалтерского учета. Данные бухгалтерского учета используются для оперативного руководства работой хозяйствующего субъекта и их структурных подразделений, для составления экономических прогнозов и текущих планов и, наконец, для изучения и исследования закономерностей развития экономики страны. В современных условиях экономических отношений практически ни одна компания не обходится без нематериальных активов. В настоящее время для предприятий, применяющих НСФО № 2, правила учета нематериальных активов (далее - НМА) определены разделом 17 «Нематериальные активы, за исключением «удвилла», где дается определение НМА как идентифицируемого немонетарного актива, не имеющего физической формы. Основной целью исследования в данной работе является изучение действующей практики бухгалтерского учета на примере конкретного хозяйства, выявление имеющихся недостатков на данном участке учетной работы и разработка конкретных рекомендаций по дальнейшему совершенствованию учетно-аналитического процесса на предприятии. В соответствии с поставленной целью в работе решались следующие задачи: 1. Раскрыть экономическую сущность нематериальных активов в современных условиях и рассмотреть вопросы совершенствования их учета; 2. Рассмотреть документальное оформление движения нематериальных активов, организацию их аналитического и синтетического учета, порядок проведения инвентаризации и отражения их результатов в учете; 3. Раскрыть порядок проведения аудита нематериальных активов и порядок оформления результатов аудиторской проверки. В целях раскрытия темы дипломной работы была использована методическая, научная, учетная литература и материалы периодических изданий, данные предприятия УМУФ АО «Элмо» за 2016-2018 годы. Особое внимание уделено совершенствованию учета нематериальных активов, в частности компьютеризации учета на предприятии, и разработан ряд предложений по совершенствованию учета. Глава I. Экономическое содержание нематериальных активов и вопросы совершенствования их учета в трудах ученых и практиков 1.1. Экономическое содержание нематериальных активов и их оценка Актив- это ресурс, контролируемый предприятием, содержащий будущую экономическую выгоду. Все активы подразделяются на три типа: материальные (основные средства, товарно-материальные запасы), финансовые (денежные средства, дебиторская задолженность, финансовые инвестиции, инвестиции в дочерние, зависимые организации), и нематериальные активы (патенты, лицензии, и т.п.). Нематериальный актив характеризуется тремя особенностями: идентификацией; немонетарной (неденежной) характеристикой; отсутствием физической формы. Актив может быть идентифицирован, когда: его можно отделить от компании для последующей продажи, передачи, лицензирования, сдачи в аренду или обмена либо в индивидуальном порядке, либо вместе с соответствующим договором, активом или обязательством; возникает из договорных или других юридических прав, вне зависимости оттого, являются ли эти права передаваемыми или отделяемыми отданной организации или других прав и обязанностей. Идентифицированный нематериальный актив отличается от гудвилла, который возникает в результате объединения предприятий. Гудвилл отображает платеж, который осуществил покупатель в ожидании будущих экономических выгод от деятельности приобретенной компании. Гудвилл, в отличие от нематериальных активов, нельзя продать, обменять, сдать в аренду, а также идентифицировать. Таким образом, гудвилл не относится к нематериальным активам. Нематериальный актив отображается в балансе, когда: существует вероятность получения компанией будущих экономических выгод, от использования этого актива; можно достоверно определить стоимость актива. МСФО 38 «Нематериальные активы» представляет следующую классификацию: отдельно приобретаемые нематериальные активы, нематериальные активы, приобретенные при объединении компаний, нематериальные активы, приобретенные через государственную субсидию, внутренне созданная деловая репутация, внутри произведенные нематериальные активы. Нематериальный активявляется идентифицируемым неденежным активом, не имеющим физической формы, содержимым для использования при производстве или предоставлении товаров или услуг, для сдачи в аренду другим, или для административных целей. В соответствии с МСФО 38 нематериальный актив должен первоначально оцениваться по себестоимости. Себестоимость отдельно приобретенного нематериального актива включает: 1) его покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку после вычета торговых скидок; 2) любые прямые затраты по доведению актива в рабочее состояние для использования по назначению. Примерами прямых затрат являются: затраты на вознаграждение работникам, возникающие непосредственно в связи с приведением актива в его рабочее состояние, затраты на оплату профессиональных услуг, возникающие непосредственно в связи с приведением актива в его рабочее состояние, - затраты на проверку надлежащей работы актива. Нематериальные активы, приобретенные в обмен или частично в обмен на материальный актив, оцениваются по справедливой стоимости переданного актива, скорректированной на сумму оплаченных денежных средств или их эквивалентов. Нематериальный актив может быть приобретен в обмен на нематериальный актив, имеющий аналогичную справедливую стоимость. В таком случае при совершении сделки не признаются ни прибыль, ни убыток. При этом первоначальной стоимостью нового актива является балансовая стоимость переданного актива. Иногда бывает трудно оценить, отвечает ли созданный внутри компании нематериальный актив критериям признания или нет. Поэтому такие нематериальные активы требуют анализа процесса создания. Для того чтобы определить, отвечает ли созданный внутри компании нематериальный актив критериям признания, компания делит процесс создания актива на: стадию исследований, стадию разработок. Если компания не может разграничить стадию исследования и стадию разработки, то следует затраты по созданию нематериального актива учитывать так, как если бы они были понесены только на стадии исследования. Исследования - это оригинальные и плановые изыскания, предпринимаемые с целью получения новых научных или технических знаний. Разработки - это применение результатов исследований или других знаний в планировании или проектировании производства новых или существенно усовершенствованных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или использования. Примерами исследовательской деятельности являются: деятельность, направленная на получение новых знаний; поиск, оценка и окончательный отбор применений результатов исследования или других знаний; поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг; формулировка, проектирование, оценка и окончательный отбор возможных вариантов для новых или усовершенствованных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг. Ни один нематериальный актив, возникающий из исследований (или на стадии исследований в рамках внутреннего проекта) не подлежит признанию. Затраты на исследования (или на стадию исследований в рамках внутреннего проекта) должны признаваться как расход на момент их несения. Примерами разработок являются: проектирование, конструирование и тестирование опытных образцов и моделей; проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов; проектирование, конструирование и эксплуатация опытной установки; проектирование, конструирование и тестирование новых или усовершенствованных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг. Нематериальный актив, возникающий из разработок или на стадии разработки внутреннего проекта, должен признаваться только тогда, когда компания может продемонстрировать наличие всех нижеприводимых условий: техническую осуществимость завершения создания нематериального актива с тем, чтобы он был готов к использованию или продаже; намерение завершить создание нематериального актива и использовать или продать его; способность компании использовать нематериальный актив или продать его; наличие определенности, каким образом нематериальный актив будет создавать будущие экономические выгоды; ресурсы, необходимые для завершения создания и использования или продажи нематериального актива; способность оценить относящиеся к нематериальному активу затраты. В себестоимость нематериальных активов, созданных компанией, включаются: затраты на материалы и услуги, использованные или потребленные в процессе создания нематериального актива; затраты на оплату труда персонала, непосредственно задействованного в создании нематериального актива; любые затраты, имеющие непосредственное отношение к нематериальному активу, такие как пошлина за регистрацию юридического права и амортизация патентов и лицензий; накладные расходы, связанные с созданием нематериального актива; проценты по заемным средствам (признанные согласно МСФО 23). Не включаются в себестоимость нематериальных активов, созданных компанией, следующие расходы: затраты на сбыт, административные расходы и другие общехозяйственные накладные расходы, если только эти расходы не имеют непосредственного отношения к подготовке актива к использованию; установленные потери и убытки, понесенные до достижения планового уровня эксплуатации актива; затраты на обучение персонала в связи с предполагаемой эксплуатацией актива. Следует обратить внимание на тот факт, что у предприятия имеются две альтернативы: - первая альтернатива заключается в том, что понесенные затраты подлежат капитализации в составе себестоимости нематериального актива; - вторая альтернатива заключается в том, что понесенные затраты подлежат признанию в том периоде, в котором они были понесены Если выполняются вышеперечисленные критерии признания нематериальных активов, то будет реализована первая альтернатива и соответственно понесенные затраты будут признаны в составе нематериального актива. Если не выполняются вышеперечисленные критерии признания нематериальных активов, то будет реализована вторая альтернатива и соответственно понесенные затраты подлежат признанию в составе расходов в том периоде, в котором они были понесены. Если нематериальная статья не отвечает как определению, так и критериям для признания нематериальных активов, то стандарт требует, чтобы затраты на эту статью признавались в качестве расхода при их осуществлении. Признание нематериальных активов в составе объектов учета Признание в составе объектов учета Критерий признания – наличие вероятности получения в будущем экономических выгод, заключенных в активах Критерий признания – наличие надежной оценки фактической стоимости    В составе расходов в отчете о прибылях и убытках   нет По фактической (первоначальной) стоимости В составе долгосрочных активов в бухгалтерском балансе   Схема 1 Признание нематериальных активов в составе объектов учета Внутренне созданная деловая репутация, названия марок, и аналогичные по сути статьи не должны признаваться в качестве активов. Нематериальный актив первоначально должен оцениваться по себестоимости. Как практически все активы, нематериальные активы оцениваются по совокупности понесенных затрат на приобретение. Себестоимость нематериального актива включает его покупную цену, включая импортные пошлины и невозмещаемый налог на покупку, а также прямо относимые затраты на подготовку актива к предполагаемому использованию. Если нематериальный актив приобретен с рассрочкой платежа, его себестоимость представляет собой совокупную сумму, уплаченную за нематериальный актив за минусом уплаченных процентов, которые признаются как процентный расход в течение периода кредита. Если нематериальный актив приобретается в обмен на долевые инструменты, себестоимость актива является справедливой стоимостью выпущенного долевого инструмента, которая равна справедливой стоимости актива. Нематериальные активы могут быть при обретены в обмен на аналогичный актив, который используется в той же хозяйственной деятельности и который имеет такую же справедливую стоимость. В данной ситуации процесс получения дохода не завершен, и поэтому по этой операции не признается ни доход (прибыль), ни убыток. Вместо этого стоимость нового актива принимается равной балансовой стоимости переданного актива. Учет результатов бартерного обмена зависит от того, являются ли обмениваемые объекты аналогичными или не аналогичными. При обмене на не аналогичные нематериальные активы или другие активы процесс получения доходов считается завершенным, и соответственно, прибыли и убытки от данной операции обмена должны быть признаны в данном отчетном периоде при определении финансового результата. При обмене однородными (аналогичными) объектами нематериальных активов, выполняющих одну и ту функциональную нагрузку, процесс получения доходов не считается завершенным и отражается только в сумме убытка, понесенного в виде доплаты за переданный актив. Однако справедливая стоимость полученного актива может свидетельствовать об обесценение переданного актива. В этом случае производится частичное списание стоимости переданного актива, и новый актив отражается по этой уменьшенной стоимости. Если другие виды активов, такие, как денежные средства, включаются в операцию обмена, это может указывать на то, что обмениваемые объекты имеют разную стоимость. Согласно МСФО 38, амортизации подлежит только нематериальный актив, который имеет ограниченный период полезного использования. Срок полезной службы - это период, на протяжении которого компания предполагает использовать актив, или количество единиц продукции или аналогичных единиц, которое компания ожидает получить от использования актива. Представим характеристики по начислению амортизации в таблице: Таблица 1 Порядок начисления амортизации нематериальных активов
Компании должны проводить переоценку стоимости нематериальных, активов, если первоначально оцененная стоимость перестала соответствовать действующей рыночной стоимости. Переоценка приводит к необходимости корректировки и суммы накопленной амортизации, то есть начисленного износа. Каким образом следует проводить корректировку суммы накопленной амортизации в процессе переоценки первоначальной, фактической стоимости отражено в международном стандарте 38 «Нематериальные активы», где разрешены следующие варианты переоценки, корректировки сумм накопленной амортизации: Сумма накопленной амортизации определяется пропорционально изменению балансовой стоимости, и соответственно корректируется. (В МСФО 38 записано, что сумма накопленной амортизации переоценивается пропорционально изменению балансовой стоимости актива до вычета амортизации). Но балансовая стоимость до вычета амортизации есть не что иное, как фактическая стоимость, первоначальная стоимость. В данном в МСФО 38 определении подчеркивается лишь тот факт, что, возможно, ранее уже имела место переоценка, и соответственно балансовая стоимость уже не есть первоначально определенная фактическая стоимость, а представляет собой переоцененную стоимость. И соответственно повторная переоценка будет корректировать пропорционально балансовую стоимость до вычета амортизации, а сумму амортизации также следует откорректировать пропорционально изменению балансовой стоимости. Сумма амортизации списывается против балансовой стоимости актива, а чистая величина переоценивается. Следовательно, до переоценки определяется чистая стоимость, за минусом накопленной амортизации, и переоценке подвергается чистая стоимость, без необходимости корректировать суммы накопленной амортизации. Изменение стоимости нематериальных активов должно найти соответствующее отражение в финансовой отчетности. Поскольку переоцененная стоимость становится меньше, чем ранее определенная фактическая стоимость, это означает, что первоначальная оценка завышена, и стоимость нематериальных активов уже достоверно не отражает предполагаемых будущих экономических выгод, которые должны были быть получены от эксплуатации данных объектов. Это приводит к необходимости отразить сумму уменьшения стоимости в составе расходов компании, как бы признавая понесенными расходами части стоимости нематериальных активов, которая в будущем не принесет экономических выгод. Соответственно, уменьшение стоимости не материальных активов, в результате уценки, должно быть признано в составе расходов отчетного периода, в отчете о прибылях и убытках. По этому поводу, в МСФО 38 определено, что «когда балансовая стоимость актива понижается в результате переоценки, это снижение должно признаваться в качестве расхода». Но следует отметить, что к данному, основному подходу имеются оговорки касательно уценки нематериальных активов, стоимость которых ранее была дооценена. Сумма уменьшения стоимости нематериальных активов, то есть сумма уценки, должна вычитаться из соответствующей статьи «Резерв по переоценке активов», по которой ранее была отражена дооценка данных нематериальных активов. И списание суммы уменьшения стоимости путем вычитания из соответствующей статьи «Резерв по переоценке активов» может быть осуществлен только в пределах, в которых это уменьшение не превышает величину данной статьи в отношении тех же самых нематериальных активов. Это означает, что уценка по ранее дооцененным нематериальным активам, должна быть осуществлена за счет уменьшения балансовой статьи «Дополнительный неоплаченный капитал от переоценки прочих активов». Когда балансовая стоимость увеличивается в результате переоценки, это увеличение должно быть признано в разделе «Собственный капитал» в бухгалтерском балансе, по статье «Резерв по переоценке активов». Из данного положения следует, что увеличение первоначально оцененной стоимости объектов основных средств отражается в бухгалтерском балансе в разделе «Собственный капитал», по статье «Резерв по переоценке активов». Это есть результат от переоценки нематериальных активов, который не трактуется как доход, и соответственно не подлежащий одномоментному признанию в отчете о доходах и расходах (прибылях и убытках) отчетного периода. Увеличение стоимости нематериальных активов, это скорее есть нереализованный доход, доход, который пока нельзя признать реализованным, то есть заработанным, полученным. Стандарт 38 определяет порядок признания реализованным дохода от увеличения стоимости не материальных активов, отраженного по статье «Резерв по переоценке активов». В наименовании данной балансовой статьи выражено экономическое содержание положительного результата от переоценки, как доходной статьи, но не реализованной, или фактически не заработанной. Но поскольку данное увеличение не есть заработанный доход, он не должен быть включен в отчет о доходах и расходах (прибылях и убытках) при определении финансовых результатов отчетного периода. Стандартом МСФО 38 определено, что положительный результат переоценки, включенный в раздел «Собственный капитал», может списываться непосредственно на счет нераспределенной прибыли, когда он будет реализован. Международный стандарт определяет, что вся сумма положительного результата от переоценки может быть реализована при выбытии актива или прекращении использования. Следовательно, пока нематериальный актив числится в составе активов бухгалтерского баланса, сумма положительного результата переоценки будет отражен в разделе «Собственный капитал» по статье «Резерв по переоценке активов», что в значительной степени повышает информационную картину финансового положения компании. В стандарте предусмотрен и порядок частичного списания данной суммы положительного результата. Часть положительной суммы от переоценки «может быть реализована в процессе использования актива компанией. В таком случае сумма реализованного положительного результата равна разности между суммой амортизации, рассчитанной на основе переоцененной балансовой стоимости актива, и суммой амортизации, рассчитанной на основе его первоначальной стоимости. Еще один важный момент, на который следует обратить внимание, при ознакомлении с международными стандартами нематериальных активов. Объекты основных средств должны переоцениваться в целом по группе, к которой относится данный объект. Поскольку, данная практика позволит избежать выборочной, избирательной переоценки активов, которая может привести к представлению в финансовой отчетности статей, являющихся суммой основных средств, оцененных по фактической стоимости и по переоцененной стоимости на разные даты. В международном стандарте финансовой отчетности 38 определено: - результат переоценки, включенный в раздел «Собственный капитал» (добавим от себя, по статье «Резерв по переоценке активов»), подлежит списанию непосредственно на счет «Нераспределенной прибыли» в сумме равной разности между суммой износа, рассчитанной на основе переоцененной стоимости, и суммой износа, рассчитанной на основе его первоначальной стоимости до переоценки. Предприятие при постановке на учет нематериальных активов сталкивается с необходимостью решения ряда проблем: - определения классификации актива, - определения стоимости актива, - определения срока полезного использования, - определения порядка амортизации. Основными способами поступления нематериальных активов на предприятие является: - осуществление долгосрочных инвестиций организации- приобретение или создание нематериальных активов; - поступление в счет вклада в уставный капитал инвесторов; - безвозмездная передача от третьих лиц; - поступление для осуществления совместной деятельности. Приобретение нематериальных активов рассматривается как процесс возмездного получения имущества. Приобретение предприятием уже созданных другими организациями и лицами объектов исключительных прав может осуществляться на основании следующих гражданско-правовых договоров: - авторских договоров об использовании произведения; - лицензионных договоров - договоров о передаче ноу-хау. Процесс приобретения относится к долгосрочным инвестициям организации. В соответствии с НСФО 2 Раздел 11. Финансовые активы и финансовые обязательства долгосрочные инвестиции- это активы, которыми субъект владеет в целях получения дохода (например: процентов, роялти, дивидендов и арендной платы), прироста инвестированного капитала или получения прочей выгоды (например, в результате коммерческих отношений), со сроком владения свыше одного года. При приобретении нематериальных активов они оцениваются по покупной стоимости, включая расходы, непосредственно связанные с приобретением (вознаграждение). В учете они отражаются по покупной стоимости. Однако первоначальная стоимость нематериальных активов состоит не только у стоимости их приобретения, но и из дополнительных затрат, необходимых для доведения нематериального актива до состояния его пригодности к использованию в запланированных целях. 1.2. Вопросы совершенствования учета нематериальных активов в трудах ученных и практиков В настоящее время многие ученые и практики исследуют своеобразный и очень интересный по своей сущности объект- нематериальные активы. Комментирует гл.аудитор фирмы «Референт» Ю.В.Петрова (14): «Современные правила учета и отчетности выделяют такие группы нематериальных активов, как: права на объекты интеллектуальной (промышленной) собственности; права на пользование обособленными природными объектами; организационные расходы; деловая репутация организации; прочие. Однако классификация объектов учета по группам нематериальных активов, а также первоначальное признание объекта нематериальным активам до сих пор составляет серьезную практическую и теоретическую проблему. Трудности идентификации объектов сопровождаются и дополнительными проблемами учета операций с объектами, которые могут быть признаны нематериальными активами, в частности, с учетом затрат на поддержание объектов в рабочем состоянии, исчислением и учетом амортизации и т.п. Идентификация имущества, в том числе нематериальных активов, как составной части внееоборотных активов предприятия производится при обязательном условии долгосрочного периода его существования и полезного использования. Хотя на практике под долгосрочным периодом принято понимать срок более одного года, однако, принимая во внимание соответствие учета и отчетности характеру деятельности предприятия, целесообразно применять такой критерий, как длительность производственного цикла. Если имущество используется в течение одного производственного цикла, даже если продолжительность цикла более года, оно не может быть отнесено к внеоборотным активам по своему экономическому содержанию. Примерами деятельности с продолжительным производственным циклом являются научно- исследовательские и опытно- конструкторские работы, а в промышленности выполнение разового заказа на производство специфической продукции, когда продукция выпускается в единственном экземпляре или в ограниченном числе экземпляров. Если при выполнении работ используются имущественные права, приобретенные для выполнения конкретного заказа и не подлежащие использованию для других работ, стоимость их должна быть полностью отнесена на затраты по выполнению этого заказа. Таким образом, в составе нематериальных активов следует учитывать только те имущественные права, срок полезного использования которых составит более одного производственного цикла». Леснова Ю., САР, аудитор Украины, в своей статье опирается на МСФО: «МСФО 38 « Нематериальные активы» уделяет особое внимание порядку учета расходов, относящихся к объектам нематериальных активов, числящимся на балансе предприятия. Стандарт предписывает учитывать в составе стоимости нематериальных активов только те последующие расходы, которые приводят к увеличению доходности объекта нематериальных активов. Если увеличение дохода в связи с дополнительными вложениями в нематериальные активы не определяется, расходы подлежат учету в составе текущих или отложенных расходов. Такая позиция соответствует экономическому содержанию долгосрочных инвестиций. Долгосрочные инвестиции связаны с созданием и приобретением нематериальных активов, в их составе учитывается также и стоимость работ, приводящих к изменению сущности объектов результате реконструкции расширения и технического перевооружения. Результатом инвестиций в существующие нематериальные активы должно быть увеличение их доходности, расширение сферы действия( например, увеличение отдельного объекта природопользования увеличение производственной квоты по промышленной лицензии), продление срока полезного использования. В соответствии с таким подходом актуализация программного продукта в связи с заменой (модернизацией)операционной среды увеличит срок его службы, поскольку устраняет последствия морального износа. В этом случае расходы по актуализации следует трактовать как вложение в увеличение стоимости нематериальных активов, а при исчислении амортизации должно быть учтено увеличение срока полезного использования. В случае, когда регулярная актуализация является необходимым условием работоспособности программы, расходы по актуализации не способствуют увеличению доходности объекта, а препятствуют досрочному прекращению такой доходности. Это условие учитывается предприятием уже при идентификации и первоначальной оценке самого объекта нематериальных активов. Следовательно, расходы по плановой регулярной актуализации носят тот же характер, что и техническое обслуживание основных средств подлежат отнесению к текущим или отложенным расходам»(11). Сокова И.Г., директор аудиторской компании «Ирина» предлагает дальнейшее совершенствование учета нематериальных активов: «Развитие теории и практики учета нематериальных активов должно учитывать специфический характер и особенности объектов учета, содержание и способы реализации имущественных прав, их целевое назначение в деятельности предприятия. Требуют дополнительный разработки правила учета программ ЭВМ и баз данных и расходов по их содержанию, а также встроенных помещений. Отдельную проблему представляет учет аренды(проката) нематериальных объектов в случаях, когда аренда разрешена законодательством или условиями договора, а также нематериальных активов, являющихся объектом финансового лизинга. Развитие и реформирование правил учета нематериальных активов должно способствовать повышению достоверности бухгалтерской и отчетной информации, повысить качество управленческих решений, способствовать устойчивости предприятия, в том числе на финансовом рынке».(15) Вот как рассматривает нематериальные активы Григорьева М.Н., ст. преподаватель КАЗГУ(7): «Хотя нематериальные активы общепризнанны в большинстве стран с развитой рыночной экономикой, существуют различные подходы к определению состава нематериальных активов, их классификации и оценке, способам поступления и отражения в балансе, к определению их срока службы и методов амортизации, к списанию расходов в текущем периоде или капитализации их в качестве нематериальных активов и т.д. несмотря на большой интерес к данным объектам учета, как в отечественной, так и отечественной практике организации бухгалтерского учета нет четкого и обоснованного определения для нематериальных активов. В международных стандартах финансовой отчетности используется термин «нематериальные нефинансовые средства», который не имеет четкого определения, ибо во многом зависит от конкретной практики учета. Тем не менее, большинство экспертов сходятся в том, что эта категория образуется из 2-х важнейших элементов: человеческого капитала и запаса научных знании. Во многих странах, однако, применяется выше упомянутый термин» нематериальный актив». В международной практике под нематериальными активами понимается совокупная оценка долгосрочных вложений в приобретение прав на имущество, не имеющих материально-вещественной формы, и приносящих предприятию доход. Среди функционирующих в настоящее время более 41 Международных стандартов по бухгалтерскому учету, нематериальные активы контролируют несколько стандартов: №9 «Затраты на научные исследования и разработки (НИОКР)», где рассматриваются права на разведку, разработку и добычу природных ресурсов; №22 «Объединение компаний», затрагивающий вопросы учета гудвилла; №38 «Нематериальные активы», рассматривающий остальные виды нематериальных активов (7). Несмотря на введение этих стандартов работа по изучению организации учета нематериальных активов не завершена, так как данные стандарты не раскрывают в полной мере сущность и правила отражения нематериальных активов на статьях баланса. С точки зрения экономической теории под нематериальными активами понимаются средства, имеющие для предприятий стоимость и потребительскую значимость. «Нематериальные активы» - это специфические активы предприятия, имеющие следующие характеристики: отсутствие материальной формы, долгосрочность использования, способность приносить доход». Это определение нематериальных активов сделанное в книге О.В.Соловьевой «Зарубежные стандарты учета и отчетности»(7) в полной мере не раскрывает природу данного объекта учета. Данные критерии подходят ко многим активам предприятия, например дебиторская задолженность выполняет все условия данной характеристики. В стандарте №38 «Нематериальные активы» дается следующее определение данного объекта учета»: Нематериальный актив является идентифицируемым неденежным активов, не имеющим физической формы, содержимым для использования при производстве или предоставлении товаров или услуг, для сдачи в аренду другим, или для административных целей, при условии, что под активов вообще, понимается ресурс, контролируемый предприятием в результате прошлых событий и от которого ожидается поступление в предприятие экономических выгод». Из всего сказанного, можно определить нематериальные активы как специфические активы предприятия, имеющие следующие характеристики: отсутствие материально-вещественной формы и долгосрочность пользования (свыше одного года); применение в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, либо для управления предприятием; отсутствие намерения перепродать при нормальных условиях и возможность их определения и контроля субъектом; способность приносить доход владельцу постоянно или в течение длительного времени и высокая неопределенность относительно размеров возможной в будущем прибыли от их применения. Важным моментом для признания нематериальной статьи в качестве нематериального актива является демонстрация 2 принципов: - соответствие определению нематериального актива; - соответствие критериям признания нематериального актива. Основные критерии, в соответствии с которыми объекты могут быть отнесены к категории нематериальных активов предлагается разделить на экономические и юридические. Юридические критерии: К нематериальным активам относить права, возникающие из ряда договоров (авторских, лицензионных и др), а не сами патенты, лицензии или программные продукты (как это делается в настоящее время). Экономическими критериями признания нематериальных активов, на наш взгляд, являются высокая невероятность получения субъектом в будущем экономических выгод и возможность достоверно определить стоимость актива. Также конкретизирована норма о долгосрочном характере их использования на предприятии: свыше одного года. Поскольку нематериальные активы бестелесны по своей природе, то важным критерием отнесения того или иного объекта к данной категории имущества является его «отчуждаемость». Применительно к нематериальным активам отчуждаемость означает возможность передачи объекта как такового в собственность к другому лицу. Иными словами, собственник конкретного объекта нематериального актива должен обладать возможностью выделить данный объект из совокупного имущества, зафиксированного на его балансе, отделить его от других активов и распорядиться им по своему усмотрению. Необходимость в этом предопределена существом право собственности на нематериальные активы, обладая которым предприятие может совершать в отношении них любые действия, не противоречащие закону. В тоже время некоторые нематериальные активы не могут существовать отдельно от предприятия, то есть обладают неотчуждаемыми преимуществами. Ими нельзя распорядиться отдельно предприятием (например, гудвилл). Эта черта отличает данный вид активов от всех иных объектов бухгалтерского учета. Не проработанным, в отношении практического применения, является такой критерий принадлежности к нематериальным активам, как способность приносить доход предприятию. Суть его заключается в том, что в соответствии с определением активов в западной практике, способность приносить доход является неотъемлемой (присущей только ему) характеристикой принадлежности имущества к категории активов предприятия и потеря этой способности может привести к исключению этого имущества из состава активов. Введение в определение нематериальных активов такого критерия в нашей стране должно послужить поводом для требования контролирующими органами дополнительных документов от способности нематериальных активов приносить выгоду предприятию. Вся проблема заключается в том, что такое решение принимает бухгалтер-специалист, профессионально оценивая будущие экономические выгоды от использования нематериальных активов, а регулирующих нормативных документов по этому поводу нет, и это может вызвать массу противоречий в решении данного вопроса. На наш взгляд, такая черта, как способность приносить доход, должна быть присуща всем видам имущества предприятия и, несомненно, бухгалтеру должно быть предоставлено право самостоятельного определения момента, с которого тот или иной вид имущества, включая, конечно же, и нематериальные активы, перестает быть собственно активов, т.е. приносить выгоду, и поэтому должен быть списан баланса или ликвидирован(7). Бухгалтер компании «Этажи» Абдрасилов Б.Е. комментирует: «В зависимости от типа нематериальных активов их срок эксплуатации может быть ограничен рядом факторов, таким как договорные или регулирующие, нормативные и другие экономические условия. Каждый вид нематериальных активов должен амортизироваться в течение индивидуального срока полезной эксплуатации с учетом всех факторов, которые определяют его продолжительность. В международной практике срок эксплуатации нематериальных активов не может превышать 40 лет. Задача учетной политики состоит в том, чтобы на основе известной суммы первоначальной стоимости в процессе приобретения нематериальных активов определить полезный срок службы и способы (нормы) распределения первоначальной стоимости по отчетным периодам. Из зарубежных литературных источников известно, что патенты, авторские права и некоторые лицензии имеют установленный законом срок службы. Например, срок действия патента достигает 17 лет, а авторского права-50 лет, нормативный срок торговой марки ограничивается двадцатью годами, но затраты на торговую марку восстанавливаются, если этот актив продолжает использоваться. Следует учесть, что нематериальные активы, действующие свыше предусмотренного законом срока службы, необходимо учитывать в течение всей экономической жизни данных активов. Экономическая жизнь хозяйствующего субъекта определяется доходностью, а процесс доходности пересматривается чаще, чем нематериальный актив будет приносить доход. Поэтому, исходя из состояния внутренних ресурсов субъекта следует, на наш взгляд, первоначальную стоимость нематериальных активов распределять на пересмотренный срок в первые годы их использования. В международной практике различают нематериальные активы с неопределенным сроком службы. Сюда относятся торговые марки, торговые имена, организационные расходы, гудвилл. Эти активы имеют теоретический характер и неограниченный срок существования. На эту категорию нематериальных активов установить срок службы и норму амортизации очень трудно. Но, несмотря на это, срок службы этих активов определен не более чем 40 лет. Здесь присутствует принцип- все нематериальные активы, в конечном счете теряют свою ценность, а значит, должны быть амортизированы в период получения ожидаемого дохода. Данный принцип можно показать на примере гудвилла. Эта категория нематериального актива проявляется в случаях, когда одна организация, предприятие покупает другую. Сумма гудвилла составляет разность между ценой, уплаченной за купленное предприятие, и нормальной рыночной стоимостью за вычетом каких-либо обязательств, признанных покупателем. В условиях рыночных отношений некоторые нематериальные активы могут первоначально приобретаться по очень низкой цене или бесплатно. Затем, несмотря на возрастание их первоначальной стоимости. Таким образом, первоначальная стоимость нематериальных активов является как бы исходной стоимостью. Поэтому принцип учета, связанный с нематериальными активами, аналогичен правилам учета других активов. Для бухгалтерского учета начисление амортизации по нематериальным активам предлагается осуществлять двумя вариантами: Первый вариант. Для отражения износа нематериальных активов в инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета применяется следующая корреспонденция счетов: на суммы начисленной амортизации (износа) по нематериальным активам дебетуют счета 7110 «Расходы по реализации товаров и оказанию услуг)»,7210 «Административные расходы», 2930 «Незавершенное строительство» и др. и кредитуют счета подраздела 2700 счет «Амортизация прочих нематериальных активов». Второй вариант. Согласно международного стандарта расходы представляют собой затраты, обусловившие получение дохода за данный период. Принцип, регулирующий учет расходов за данный отчетный период, называется принципом соответствия. Исходя из этих требований, мы знаем, что стоимость нематериальных активов, указанная в балансе, представляет собой неперенесенную стоимость этих активов. Поскольку ежегодно на протяжении срока службы нематериальные активы переносят определенную долю своей первоначальной стоимости к расходам соответствующего года, то эти расходы имеют название амортизационные расходы. В результате такого подхода мы легко определяем остаточную стоимость нематериальных активов, путем вычитания из первоначальной стоимости сумму накопленного износа(5). У Тулешовой читаем следующее: «Внутренне созданная деловая репутация (гудвилл) не признается как актив, поскольку она не является идентифицируемым ресурсом, контролируемым предприятием, который может быть надежно оценен по себестоимости. Нет, другого вида активов, с которыми было бы связано столько неверных толкований, ошибок, как нематериальные активы. Старая традиционная логика консервативного бухгалтера дала трещину: до сих пор основной целью бухгалтерского учета был контроль сохранности объектов учета, которые, безусловно, имели физическую форму. Новая совершенно незнакомая форма активов - неосязаемые, нематериальные активы привели в некоторое замешательство бухгалтеров. И соответственно к неверной трактовке не материальных активов. Безусловно, что для бухгалтера объектом учета может выступать только фактически понесенные затраты на приобретенные активы, которые могут отличаться по форме: материальные, финансовые и не материальные. Так следует еще раз подчеркнуть, что в составе нематериальных активов принимаются только такие объекты, которые. представляют идентифицируемый, отделяемый ресурс, контролируемый предприятием и содержащий будущую экономическую выгоду. И еще одно из важнейших условий: данный актив должен иметь достоверную, надежную оценку. Созданные внутри компании торговые марки, деловая репутация (гудвилл) и т. п. не признаются в качестве нематериального актива. И соответственно данные объекты не могут быть внесены в качестве вклада в Уставный капитал. Гудвилл, возникший в результате деятельности отдельной компании, а не как следствие объединения компаний, не признается в качестве нематериального актива, поскольку он не соответствует определению обособляемого (идентифицируемого) не денежного актива, контролируемого компанией, стоимость которого может быть достаточно надежно измерена»(18). 1.3. Значение и задачи учет НМА Большинство компании в своей хозяйственной деятельности постоянно сталкивается с применением нематериальных активов. Соответственно, бухгалтеры сталкиваются с проблемой организации их учета, правила которого регламентируются МСФО (IAS) 38. Нематериальный актив – это активы, не имеющие физической натуральной формы, но наделенные «неосязаемой ценностью» и в силу этого приносящие субъекту доход в течении длительного времени или постоянно. К нематериальным активам (далее НМА) относят товарные знаки, гудвилл, «ноу-хау», патенты и промышленные образцы, лицензии, права на интеллектуальную собственность, программное обеспечение, права на пользование природными ресурсами и другие. Нематериальные активы классифицируют на следующие виды: - объекты интеллектуальной собственности; - права пользования природными ресурсами; - цена фирмы – это разница между стоимостью фирмы как единого целостного имущественно-финансового комплекса, имеющего определенную репутацию и балансовой стоимостью имущества этой фирмы. НМА отражаются в учете по первоначальной стоимости, отдельно учитывается амортизация НМА. Предприятие при постановке на учет нематериальных активов должно решить следующие вопросы: - определения классификации актива; - определения стоимости актива; - определения срока полезного использования; - определения порядка амортизации. Задачами учета нематериальных активов является: - правильное определение первоначальной стоимости нематериальных активов; - правильное и достоверное отражение движения нематериальных активов в первичных документах и регистрах бухгалтерского учета; - правильное исчисление амортизации нематериальных активов; -контроль за наличностью правильностью использования нематериальных активов; - достоверное отражение выбытия нематериальных активов. |