Кафедра Бухгалтерского учета
 Скачать 3.46 Mb.
|
Структура Отчета о финансовых результатахОтчетофинансовыхрезультатах(Отчетоприбыляхиубытках)предназначен для характеристики финансовых результатов деятельности организации за отчетный период. При этом данные о доходах, расходах и финансовых результатах в отчете приводятся в сумме нарастающим итогом с начала года. Для составления отчета о прибылях и убытках следует разделить виды деятельности организации на основные и прочие. Вид деятельности организации определяется в учредительных документах. В случае отсутствия в уставе предприятия необходимой информации, для определения основных видов деятельности следует руководствоваться критериями определения выручки: существенность и системность. Критерий существенностиподразумевает, что рассматриваемый вид деятельности организации может считаться основным, если в общем объеме продаж товаров, работ или услуг он составляет не менее 5%, если иное не установлено учетной политикой. Системность подразумевает, что рассматриваемый вид деятельности не носит разового характера и является элементом постоянного делового оборота.  125 В зависимости от дохода, показатель строки может формироваться остатком по другому счету или группе счетов. Виды деятельности, которые не соответствуют названным критериям, должны быть отнесены к прочей деятельности организации. Поскольку отчет о финансовых результатах отражает не только величину прибыль или убыток, но и содержит информацию о доходности и позволяет анализировать составляющие финансового результата. Ими являются доходы и расходы за отчетный период, которые формируются в соответствии с требованиями ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации»(Приложение 2). Теперь следует рассмотреть подробнее каждую из строк отчета. В соответствии с ПБУ 9/99 выручкойпризнается сумма поступлений денежных средств, иного имущества и (или) величина дебиторской задолженности по данной операции, поступивших в оплату за товары, продукцию, работы, услуги. Поэтому по статье «Выручка»(код2110)отражается выручка от реализации за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и иных обязательных платежей (например, экспортные пошлины) и авансов. Выручка признается в бухгалтерском учете методом начисления, за исключением малых предприятий (у них есть право выбора между методом начисления и кассовым методом), при наличии определенных условий. Показатель строки формируется как разница между кредитовым оборотом субсчета к счету 90 «Выручка» и дебетовыми оборотами субсчетов к счету 90 «Налог на добавленную стоимость», «Акцизы», «Экспортные пошлины» и др. Следует отметить также, что выручка организации указывается с учетом суммовых разниц126, различных скидок и наценок, которые причитаются с покупателя за изменение срока платежа, поэтому выручка должна соответствовать сумме аналогичной дебиторской задолженности. В бухгалтерской отчетности организация должна привести расшифровку выручки по видам деятельности путем введения дополнительных строк или столбцов, либо пояснением к Отчету о прибылях и убытках. По статье «Себестоимостьпродаж»(код2120)отражаются фактические затраты (расходы), связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, относящиеся к реализованной продукции (работам, услугам), выручка от которых учтена по статье «Выручка». Производственные организации отражают по этой статье стоимость реализованной продукции, списанную в дебет счета 90 «Продажи»; организации сферы услуг записывают по данной статье затраты, связанные с оказанием услуг, а организации торговли – покупную стоимость товаров, реализованных в отчетном периоде. Затраты, связанные со сбытом продукции и издержки обращения в показатель данной статьи не включается. 126 Суммовые разницы образуются в бухгалтерском учете, если курс условной единицы (например, валюты) отличается от курса условной единицы на дату получения денежных средств. Показатель статьи формируется как дебетовый оборот по субсчету к счету 90 «Себестоимость продаж» в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство», 41 «Товары», 43 «готовая продукция» и 45 «Товары отгруженные». Организации, которые используют для учета затрат на производство счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», должны скорректировать дебетовый оборот по субсчету к счету 90 «Себестоимость продаж» на разницу между фактической и нормативной себестоимостью продукции. Если фактическая себестоимость окажется выше нормативной, то сумма превышения прибавляется к дебетовому обороту по субсчету «Себестоимость продаж», а если ниже, то вычитается из него. Статья «Валоваяприбыль(убыток)»(код2100)представляет собой расчетный показатель, определяемый как разница между полученной выручкой-нетто (показатель в отчете «Выручка») и себестоимостью продукции («Себестоимость продаж»). Данный показатель характеризует доходность основной деятельности организации и используется для финансового анализа. По статье «Коммерческиерасходы»(код2210)отражают расходы, непосредственно связанные со сбытом продукции. Это могут быть затраты на рекламу, хранение и перевозку товаров и готовой продукции. В соответствии с ПБУ 10/99 данную статью заполняют только те организации, которые коммерческие расходы не распределяют, а списывают полностью на себестоимость продукции или товаров, реализованных в отчетном периоде. Показатель данной статьи формируется как дебетовый оборот субсчета к счету 90 «Себестоимость продаж» в корреспонденции с кредитом счета 44 «Расходы на продажу». В Отчете о прибылях и убытках все расходы организации (в том числе себестоимость продаж, коммерческие, управленческие и прочие расходы, проценты к уплате и текущий налог на прибыль) отражаются в круглых скобках. Статья «Управленческиерасходы»(код2220)предназначена для отражения общехозяйственных расходов. Необходимость обособления коммерческих и управленческих расходов определена ПБУ 4/99, в соответствии с которым под управленческими расходами понимаются расходы, не связанные непосредственно с производственным процессом. К ним относятся заработная плата администрации, расходы на их командировки, расходы на подготовку и переподготовку кадров, стоимость канцелярских товаров и других материалов и инвентаря, используемых для нужд управления. Управленческие расходы списывают на себестоимость продукции аналогично коммерческим: они могут быть списаны все сразу в отчетном периоде, в котором имели место – тогда заполняется статья «Управленческие расходы», либо пропорционально доле реализованной продукции (товаров) – в этом случае расходы будут показаны в составе себестоимости по статье «Себестоимость продаж», а статья «Управленческие расходы» не заполняется. Показатель данной статьи формируется как дебетовый оборот субсчета к счету 90 «Себестоимость продаж» в корреспонденции с кредитом счета 26 «Общехозяйственные расходы». Статья «Прибыль (убыток) от продаж» (код 2200) представляет собой финансовый результат по обычным видам деятельности организации. В случае получения убытка фирма должна отразить его в круглых скобках. Данный показатель является расчетным и рассчитывается как разница между валовой прибылью и суммой коммерческих и управленческих расходов. По статье «Доходыотучастиявдругихорганизациях»(код2310)отражаются доходы от вкладов в уставные капиталы других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам), и прибыль, полученная от совместной деятельности (включая сумму налога на доходы, который был удержан и уплачен в бюджет организацией, выплачивающей доход). Показатель статьи формируется как кредитовый оборот субсчетов счета 91 «Прочие доходы и расходы», на которых показана величина доходов от участия в других организациях. По статье «Процентыкполучению»(код2320)отражают доходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке. Показатель статьи формируется как кредитовый оборот субсчетов к счету 91 «Прочие доходы и расходы», на которых показаны проценты к получению. По статье «Проценты к уплате» (код 2330) отражают расходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами к уплате процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов и займов). Показатель статьи формируется как дебетовый оборот субсчетов к счету 91 «Прочие доходы и расходы», на которых показаны проценты к уплате. По статье «Прочиедоходы»(код2340)указываются прочие доходы организации, не вошедшие в предыдущие статьи. К таким доходам можно отнести: доходы от продажи основных средств, нематериальных активов, материалов и др. активов; поступления от сдачи имущества в аренду (если они не относятся к основным видам деятельности) и т.д. Следует учитывать, что выручку от продажи и аренды имущества нужно показывать без НДС. Показатель данной статьи формируется как кредитовый оборот по субсчетам к счету 91 «Прочие доходы и расходы», где указаны прочие доходы за минусом суммы НДС. По статье «Прочие расходы» (код 2350) указываются прочие расходы организации, которые не вошли в предыдущие расходные статьи отчета. Это могут быть: расходы, связанные с оплатой услуг кредитных организаций (за расчетно-кассовое обслуживание, куплю-продажу валюты и др.); амортизация основных средств, которые сданы в аренду, налоги, которые в соответствии с законодательством, уплачиваются за счет финансовых результатов (налог на имущество, рекламу и др.). Показатель данной статьи формируется как дебетовый оборот по субсчетам к счету 91 «Прочие доходы и расходы», на которых отражены прочие расходы. По статье «Прибыль(убыток)доналогообложения»(код2300)отражается финансовый результат (прибыль или убыток) деятельности организации за отчетный период. Этот расчетный показатель, определяемый как разность между приведенными выше доходами и расходами, является «бухгалтерской» прибылью или убытком организации. По статье «Текущий налог на прибыль» (код 2410) отражается сумма налога на прибыль, исчисленная к уплате за текущий период по правилам налогового законодательства. Показатель должен совпадать с суммой налога на прибыль, начисленной к уплате в бюджет за отчетный период в соответствии с данными налоговой декларации по налогу на прибыль, и признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины долга. Показатель статьи формируется как дебетовый оборот по счету 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с субсчетами к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам», на которых отражены расчеты по налогу на прибыль и по штрафным санкциям. Эту сумму корректируют на величину постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Постоянноеналоговоеобязательствовозникает, когда расходы в бухгалтерском учете не принимаются для уменьшения налогооблагаемой прибыли в налоговом учете. Разницу таких расходов умножают на ставку налога на прибыль и получают постоянное налоговое обязательство. Постоянный налоговый актив возникает, когда доходы, признанные в бухгалтерском учете, не принимаются в качестве таковых в налоговом учете. Для расчета показателя, разницу таких доходов умножают на ставку налога на прибыль и получают постоянный налоговый актив. По статье «Изменениеотложенныхналоговыхобязательств»(код2430)отражается указанное изменение, которое влияет на размер чистой прибыли (убытка) в текущем отчетном периоде, или, другими словами, отражается разность оборотов по дебету и кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в соответствии с ПБУ 18/02, причем: если кредитовый оборот по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства» превысит дебетовый, то показатель строки будет отрицательным, и при расчете чистой прибыли он будет учитываться со знаком минус, если же, наоборот, дебетовый оборот по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства» превысит кредитовый, указать разницу по данной статье отчета следует без скобок. В этом случае прибыль будет увеличена или убыток будет уменьшен. По статье «Изменениеотложенныхналоговыхактивов»(код2450)отражается указанное изменение, которое влияет на размер чистой прибыли (убытка) в текущем отчетном периоде, или, другими словами, отражается разность оборотов по дебету и кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» в соответствии с ПБУ 18/02, причем: если разница между дебетовым и кредитовым оборотами положительна (дебетовое сальдо), то результат прибавляют к статье «Прибыль (убыток) до налогообложения», т.е. уменьшают убыток, если же, напротив, разница отрицательная (кредитовое сальдо), то показатель следует вычесть из статьи «Прибыль (убыток) до налогообложения», т.е. увеличить убыток. Следует обратить внимание, что содержательное наполнение статей Отчета о прибылях и убытках «Изменение отложенных налоговых активов (обязательств)» различно с балансовыми статями «Отложенные налоговые активы (обязательства)». Так в балансовой статье «Отложенные налоговые обязательства» приведена задолженность по налогу на прибыль, образовавшаяся в предшествующие периоды, включая отчетный, которая будет уплачена бюджету в последующих периодах. А статья отчета о прибылях и убытках «Изменение отложенных налоговых обязательств» показывает изменение указанных обязательств, произошедшее в отчетном периоде. По статье «Прочее»(код2460)отражаются расходы организации, учтенные на счете 99 «Прибыли и убытки», но не вошедшие в предыдущие статьи. Это могут быть расходы по налоговым санкциям, суммы доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок, суммы налога на вмененный доход и др. Статья «Чистаяприбыль(убыток)»(код2400)представляет собой расчетный показатель, представляющий собой разницу между прибылью (убытком) до налогообложения и текущим налогом на прибыль, который должен быть скорректирован на сумму постоянных налоговых обязательств (активов), а также на сумму изменений отложенных налоговых обязательств (активов). Таким образом, видим, что в отчете о прибылях и убытках формируется прибыль исходя из требований бухгалтерского и налогового учета. Вместе с тем следует отметить два важных момента. Во-первых, различие между показателями прибыли, исчисленными в соответствии с требованиями бухгалтерского и налогового учета, определяется лишь постоянными разницами127 (так как в бухгалтерском учете некоторые расходы разрешают трактовать как затраты, а в налоговом – нет, что приводит к изменению налоговой базы и величины исчисляемого налога). Если постоянные разницы отсутствуют, то различий между показателями прибыли не будет. 127 Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль, но не принимаемые во внимание при расчете налога на прибыль. Во-вторых, изменения отложенных налоговых активов и обязательств, показанные в отчете, не сказываются на величине прибыли, а отражаются лишь на денежных потоках по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль. По статье «Результатотпереоценкивнеоборотныхактивов,невключаемый в чистую прибыль (убыток) периода» (код 2510) необходимо отражать результаты переоценки основных средств, нематериальных и финансовых активов, отнесенных в добавочный капитал организации. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утв. Приказом Минфина РФ от 06 октября 2008 г. № 106н, формирование учетной политики по неурегулированным вопросам производится на основании МСФО. Таким образом, по статье «Результатотпрочихопераций,невключаемыйвчистуюприбыль(убыток)отчетногопериода»(код2520)недолжныотражаться, кроме увеличения или уменьшения уставного капитала, курсовая разница, возникающая по расчетам с учредителями, если вклад в уставный капитал предусмотрен в иностранной валюте, и эмиссионный доход (операции, связанные с расчетами с собственниками), хотя по действующим правилам они учитываются в составе добавочного капитала организации. В случае принятия соответствующих изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утв. Приказом Минфина РФ от 27 ноября 2006 г. № 154н, по указанной статье будет отражаться курсовая разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации. Можно сказать, что и здесь формы стараются приблизить к международным аналогам, так как в действующей с 2009 г. новой редакции МСФО (IAS) 1 вместо отчета о прибылях и убытках128 содержится так называемый отчет о совокупном доходе. В нем отражаются не только прибыли и убытки, а еще и все операции переоценочного характера, которые относятся напрямую на капитал. У нас этих операций пока не очень много (это переоценка основных средств, нематериальных активов). Но по мере развития ПБУ их будет все больше. Согласно Приказу Минфина РФ от 02 июля 2010 г. № 66н «Совокупныйфинансовыйрезультатпериода»(код2500)– это расчетный показатель, определяемый как сумма статей «Чистая прибыль (убыток)», «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» и «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода». 128 Так как в рамках Закона о бухгалтерском учете, где в качестве форм отчетности закреплены баланс и отчет и прибылях и убытках, изменить отчет нельзя, а можно, по крайней мере, включить соответствующую информацию в виде справочного показателя Этот показатель представляет собой прибыль или убыток в более широком понятии. Рассмотрим на примере операций переоценки. Мы проводим переоценку ценных бумаг, которые котируются на рынке, и переоценку основных средств. Вроде бы особой разницы между этими операциями нет. Однако в бухгалтерском учете переоценка ценных бумаг – это доход, который включается в прибыли и убытки. Переоценка же основных средств прибылей и убытков не образует, однако капитал, чистые активы при этом все равно увеличиваются. Получается, это тоже доход, но не включаемый в прибыли и убытки. Соответственно отчет уже становится отчетом не о прибылях и убытках, а о совокупном доходе, который стал похожим и главное — легко трансформируемым в отчет о совокупном доходе по МСФО, а прибыли и убытки стали только его частью. Справочно акционерными обществами приводятся данные о прибыли на акцию, исчисляемые в соответствии с алгоритмами, приведенными в Методических рекомендациях по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию (Приказ Минфина РФ от 21 марта 2000 г. №29н). Раскрывается информация о двух показателях: «Базоваяприбыль(убыток) на акцию» (код2900), который является расчетным показателем и определяется путем деления прибыли отчетного периода за минусом дивидендов по привилегированным акциям на средневзвешенное число обыкновенных акций, находившихся в обращении в течение отчетного периода129. «Разводненнаяприбыль(убыток)наакцию»(код2910)показывает максимально возможную степень уменьшения прибыли (увеличения убытка) приходящейся на одну акцию акционерного общества. Под разводнениемпонимается корректировка прибыли и числа обыкновенных акций в случае возможной конвертации всех конвертируемых ценных бумаг общества в обыкновенные акции и (или) исполнения всех договоров купли-продажи собственных акций по цене ниже их рыночной стоимости. Также справочно может быть приведена расшифровка отдельных прибылей и убытков, полученных (выявленных) организацией в течение отчетного периода, в сравнении с данными за аналогичный период предыдущего года. |