Налоговое право
 Скачать 3.77 Mb.
|
|
Cursus curiae est lex curiae - практика суда есть закон для него <273>. De similibus idem est judicium - по сходным делам выносятся одинаковые решения <274>. В Постановлении КС РФ от 21 января 2010 г. N 1-П разъяснено, что закрепленным Конституцией РФ принципом независимости судей при осуществлении правосудия во взаимосвязи с принципами верховенства Конституции РФ и федеральных законов в российской правовой системе и равенства всех перед законом и судом обусловливается требование единообразного применения норм Конституции РФ и основанных на ней федеральных законов всеми судами. -------------------------------- <273> Латинские юридические изречения. С. 117. <274> Там же. С. 125. Получение информации о правовых позициях судов невозможно без доступа к текстам соответствующих судебных актов и разъяснений. Следует отметить, что п. 1 ст. 15 Федерального закона от 22 декабря 2008 г. N 262-ФЗ "Об обеспечении доступа к информации о деятельности судов в Российской Федерации" предусматривает, что тексты судебных актов, за исключением приговоров, размещаются в сети Интернет после их принятия. Тексты приговоров размещаются после их вступления в силу. В п. 61.9 Регламента арбитражных судов Российской Федерации (утв. Постановлением Пленума ВАС РФ от 5 июня 1996 г. N 7) разъяснено следующее: арбитражным судам следует иметь в виду, что со дня размещения постановления Президиума ВАС РФ в полном объеме на сайте ВАС РФ практика применения законодательства, на положениях которого основано данное Постановление, для них считается определенной. Аналогичные правила применяются при установлении даты, когда считается определенной практика применения законодательства по вопросам, разъяснения по которым содержатся в постановлениях Пленума и информационных письмах Президиума ВАС РФ. Соответственно, арбитражные суды обязаны учитывать практику ВАС РФ со дня размещения документа на официальном сайте. То, что момент размещения акта ВАС РФ на сайте влечет правовые последствия не только для арбитражных судов, но и для иных лиц, следует из п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. N 52: с этого дня начинают исчисляться процессуальные сроки, установленные в АПК РФ. Указанные тенденции в доведении до заинтересованных лиц актов судов позволяют предположить, что официальная публикация любых нормативных (судебных) актов в периодических печатных изданиях с течением времени может быть полностью заменена их размещением в информационных системах (в Интернете). Исходя из Постановления КС РФ от 24 октября 1996 г. N 17-П можно утверждать, что днем обнародования акта следует считать презюмируемый день получения информации о содержании акта его адресатами. Подтверждение данного вывода - с 10 ноября 2011 г. в соответствии со ст. 4 Федерального закона от 14 июня 1994 г. N 5-ФЗ "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания" официальным опубликованием федерального конституционного закона, федерального закона, акта палаты Федерального Собрания считается первая публикация его полного текста в "Парламентской газете", "Российской газете", "Собрании законодательства Российской Федерации" или первое размещение (опубликование) на "Официальном интернет-портале правовой информации" (www.pravo.gov.ru). Также следует отметить, что признание значительной роли судебных актов и разъяснений высших судебных органов в разрешении налоговых споров само по себе не означает абсолютной роли судебной практики. "Проверка" заинтересованным лицом некоторой правовой идеи на практике и даже получение соответствующего решения суда (в том числе и высшего) автоматически не означают правильности идеи. Практика применения норм права, в том числе и судебная, может не соответствовать нормам или даже принципам права. Как обоснованно отмечает В.А. Белов, одним из недостатков современных научных исследований по гражданскому праву является преклонение юридической науки перед практикой; оправдание практики; проверка научных выводов незаконной практикой <275>. Данный вывод вполне применим и к налоговому праву. Судебная практика должна исследоваться со всех позиций, в том числе с критических. Пример ситуации, в которой КС РФ под давлением юридического сообщества фактически изменил свою правовую позицию, сформулированную в Определении от 8 апреля 2004 г. N 169-О, - впоследствии принятое Определение от 4 ноября 2004 г. N 324-О. -------------------------------- <275> Белов В.А. Типичные недостатки диссертаций по гражданскому праву // Вестник гражданского права. 2007. N 1. Еще один немаловажный аспект. Представляется вполне корректной позиция О.О. Журавлевой о том, что неизбежное негативное последствие признания актов судебных органов в качестве источника права - усложнение действующего законодательства, а как следствие - его понятности и предсказуемости для широкого круга лиц, в том числе и не обладающих специальными познаниями в области права <276>. Интересна и позиция А.В. Демина о том, что в настоящее время имеет место гипертрофированная (по сравнению с иными отраслями права) роль высших судебных инстанций в формировании новых налогово-правовых норм, а подчас и крупных нормативно-логических конструкций <277>. Кроме того, как справедливо отметил Е.В. Тарибо, если закон или правовой акт органа исполнительной власти может быть проверен и отменен судом, в том числе и при конституционном контроле, для регулятивных разъяснений по вопросам судебной практики внешняя проверка не предусмотрена <278>. -------------------------------- <276> Журавлева О.О. Принцип правовой определенности и правовой статус лица в налоговом праве // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2009 г. С. 54. <277> Демин А.В. Нормы налогового права. С. 7. <278> Тарибо Е.В. Пределы участия судебной власти в процессе правотворчества // Налоговед. 2011. N 5. С. 15. Можно отметить, что из-за значительного объема и сложности современного налогового законодательства в совокупности с высокой степенью централизации налоговых органов (ст. 2 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации") и наличием у них контрольных и принудительных возможностей, а также по причине установления обязанности налоговых органов учитывать в своей деятельности разъяснения органа, возглавляющего систему (в т.ч. подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ), роль указанных разъяснений существенно повышается. А.В. Демин справедливо отмечает, что ни в одной иной отрасли права институт официального толкования не получил такого практического значения <279>. По вопросам, четко в законодательстве не урегулированным, до формирования устойчивой судебной практики особую роль в планировании частными субъектами своей деятельности играют разъяснения ФНС России (Минфина России), после ее формирования - решения и разъяснения судебных органов. По этой причине в специальной литературе и в справочно-правовых системах весьма популярны публикации не только в виде судебной практики, но и в виде разъясняющих писем ФНС России (Минфина России) либо в виде неофициальных мнений должностных лиц данных органов исполнительной власти. Даже в том случае, если доступное для ознакомления разъяснение органа исполнительной власти будет противоречить сложившейся судебной практике, налогоплательщик по меньшей мере сможет понять, что ему, скорее всего, придется прибегнуть к судебной защите своих прав. -------------------------------- <279> Демин А.В. Нормы налогового права. С. 50. 1.4. Акты налогового законодательства. Сроки в налоговом праве В соответствии с п. 1 ст. 12 НК РФ в России устанавливаются федеральные, региональные и местные налоги. Федеральные налоги исчерпывающим образом регулируются федеральными законами (в настоящее время - преимущественно главами части второй НК РФ), в них содержатся все нормы, позволяющие любому лицу однозначно определить, является ли оно налогоплательщиком данного налога, и если является - то определить основания возникновения обязанности, правила исчисления и уплаты налога. Как указано в Постановлении КС РФ от 21 марта 1997 г. N 5-П, федеральный законодатель устанавливает федеральные налоги и сборы в соответствии с Конституцией РФ, самостоятельно определяя не только их перечень, но и все элементы налоговых обязательств. Согласно п. 2 ст. 12 НК РФ федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены НК РФ и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации. В редких случаях федеральный законодатель предоставляет (делегирует) отдельные права по регулированию федеральных налогов (а также указывает пределы регулирования) федеральным органам исполнительной власти, региональным и местным органам власти. Следует отметить, что федеральный законодатель дает органам власти иного уровня только такие полномочия, которые не затрагивают федеральный бюджет. Так, в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ налоговая ставка по налогу на прибыль организаций устанавливается в размере 20%. При этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачисляется в федеральный бюджет; сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18%, зачисляется в бюджеты субъектов РФ. Налоговая ставка налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, законами субъектов РФ может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5%. Соответственно, Законом Нижегородской области от 14 марта 2006 г. N 21-З "О предоставлении льгот по налогу на прибыль организаций" снижена на 4% ставка налога на прибыль организаций, установленная для зачисления в бюджет Нижегородской области, в том числе для организаций почтовой и курьерской деятельности при условии, если выручка от почтовой и курьерской деятельности составляет не менее 50% (п. 1 ст. 1). Что касается региональных и местных налогов, то в этом случае в силу п. п. 3, 4 ст. 12 НК РФ в федеральных законах предусматриваются нормы, определяющие обязанных лиц, основания возникновения обязанности по уплате налога и пределы налогового бремени, а также право органов власти субъектов РФ (муниципальных образований) ввести соответствующий налог. Права региональных и местных органов законодательной (представительной) власти в части установления региональных и местных налогов в значительной степени сходны, поскольку имеют рамочный характер, определенный федеральными законами. Кроме того, право любого субъекта РФ (муниципального образования) на введение регионального (местного) налога зависит только от Российской Федерации, но не от воли какого-либо иного публично-правового образования. Так в Определении ВС РФ от 31 марта 2004 г. N 58-Г04-1 сделан вывод о незаконности установления законом субъекта Российской Федерации льгот по местным налогам. Однако нельзя не отметить, что в некоторых случаях региональные органы власти могут косвенно влиять на объем налоговых обязательств налогоплательщиков по местным налогам. Так, в силу ст. 390 НК РФ налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ. Кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации. Пункт 1 ст. 391 НК РФ устанавливает, что налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. В частности, в Нижегородской области принято Постановление правительства Нижегородской области от 24 января 2005 г. N 6 "Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов Нижегородской области". Соответственно, нормативный правовой акт регионального органа исполнительной власти прямо влияет на размер местного налога (земельного). В соответствии с п. 3 ст. 12 НК РФ региональными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и законами субъектов РФ о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов. При установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов РФ определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, если эти элементы налогообложения не установлены НК РФ. Иные элементы налогообложения по региональным налогам и налогоплательщики определяются НК РФ. Сходная правовая позиция была выражена в Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П: круг налогоплательщиков региональных налогов, а также существенные элементы каждого регионального налога (в том числе объект налогообложения, налоговая база, предельная ставка налога) должны регулироваться федеральным законом, с тем чтобы не допускать излишнего обременения налогоплательщиков обязанностями по уплате налогов, устанавливаемыми законами субъектов РФ о региональных налогах, формирования доходной части бюджетов одних субъектов РФ за счет других, нарушения конституционных положений о единстве экономического пространства, равенстве прав человека и гражданина, свободном перемещении товаров, услуг и финансовых средств. Исходя из Определения КС РФ от 9 апреля 2002 г. N 68-О не соответствуют Конституции РФ положения Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 142-ФЗ "О налоге на игорный бизнес" (утратил силу) о возможности установления законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации конкретных ставок налога для игорных заведений, находящихся на территориях субъектов Российской Федерации, превышающих установленные указанным Федеральным законом минимальные размеры налоговых ставок без ограничения федеральным законом предельных размеров таких ставок. Отсутствие ограничений максимальных размеров ставок налога на игорный бизнес порождает возможность произвольного усмотрения законодательных органов субъектов Российской Федерации при установлении его конкретных ставок, что не согласуется с конституционными требованиями, относящимися к законному установлению налогов и сборов. Нельзя не отметить, что современное правовое регулирование налога на игорный бизнес (регионального, в силу ст. 14 НК РФ) имеет существенные особенности. Так, если региональный орган законодательной власти вообще не вводит некоторый региональный налог на своей территории, то по общему правилу данный налог на этой территории не взимается. В налоге на игорный бизнес предусмотрено иначе: в случае если ставки этого налога не установлены законами субъектов Российской Федерации, применяются специальные федеральные ставки (п. 2 ст. 369 НК РФ). Иными словами, налог на игорный бизнес является региональным только формально. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 января 2009 г. N 11519/08 проанализирован региональный закон, в котором ставки транспортного налога были установлены с превышением предела, установленного в НК РФ. По мнению высшего судебного органа, на основании статьи 13 АПК РФ суды при рассмотрении дела были обязаны учесть несоответствие регионального закона НК РФ и применить предельную ставку, установленную в НК РФ. На основании п. 4 ст. 12 НК РФ |