Налоговое право
 Скачать 3.77 Mb.
|
|
роль судебных актов и разъяснений высших судебных органов. В частности, как справедливо считает А.В. Демин, рассматривая оценочные понятия в налоговом праве, юридическая практика является вспомогательным источником налогового права. Норма с оценочным понятием может рассматриваться как своеобразное приглашение к нормотворчеству, законодатель при этом уступает часть своих полномочий правоприменителю <256>. При этом судебная практика высших судебных органов предусматривает правовые позиции, которые уже не могут игнорироваться иными правоприменителями в сходных ситуациях. -------------------------------- <256> Демин А.В. Оценочные понятия в налоговом праве // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2009 г. С. 65. Современный квалифицированный юрист, как правило, анализирует не только нормативные правовые акты, но и соответствующие правовые позиции судов (используя для этой цели справочные правовые системы и Интернет), а также ссылается на них при формулировании собственной позиции по конкретному вопросу. И.В. Цветков отмечает, что с практической точки зрения источники правового регулирования налоговых отношений можно разграничить на две большие группы: нормативные и судебные <257>. Тот же автор полагает, что де-юре правовая система России не является прецедентной, однако никто не станет спорить, что де-факто современный арбитражный процесс давно стал прецедентным <258>. Ж.-Л. Бержель приводит сведения о том, что и в романо-германских, и в англосаксонских правовых системах как закон, так и судебная практика с некоторого времени используются в качестве конкурирующих друг с другом и взаимодополняющих источников права. Даже если учесть, что такая характеристика закона и судебной практики не признается за ними всеми специалистами, она достаточно хорошо отражает конкретную важность этих феноменов в процессе формирования и эволюции права в разных странах <259>. -------------------------------- <257> Цветков И.В. Налогоплательщик в судебном процессе: Практич. пособ. по судебной защите. М., 2004. С. 5. <258> Цветков И.В. Мировой финансовый кризис и налоговые споры // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам II Междунар. научно-практ. конф. 21 - 22 ноября 2008 г. С. 23. <259> Бержель Ж.-Л. Указ. соч. С. 114 - 115. Акты КС РФ уже давно применяются на практике как источники права, поскольку в соответствии со ст. 6 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" правовые позиции данного Суда (в том числе по вопросам налогообложения) являются обязательными для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти Российской Федерации, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений, а их преодоление при установлении нового правового регулирования недопустимо. Существенная часть профессионального сообщества оценивает акты КС РФ именно как источники права <260>. Как отмечает Л.В. Власенко, в последнее время КС РФ использует в своих актах применительно к правовым позициям термин "нормативно-доктринальный подход". Это, в частности, свидетельствует о том, что правовые позиции КС РФ, по мнению данного Суда, являются нормативными, то есть имеющими регулятивное значение и претендующими на роль источника налогового права <261>. -------------------------------- <260> Зарипов В.М. Результаты опроса участников конференции // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2007 г. М., 2009. С. 6. <261> Власенко Л.В. Налоговые правовые позиции судов: теория и практика. М., 2011. С. 21. Исключительно важную роль также играют решения ВС РФ и ВАС РФ по вопросам налогообложения. В силу ст. 304 АПК РФ одним из оснований для изменения или отмены в порядке надзора судебных актов арбитражных судов является нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права. Т.А. Гусева отмечает, что, несмотря на отсутствие официального признания судебного нормотворчества в качестве источника российского права, оно фактически существует на уровне высших российских судов. Если с позиции обязательности рассматривать решения любых российских судов, то мы увидим, что определенные признаки обязательности для нижестоящих судов присущи лишь судебным постановлениям высших российских судов <262>. Представляет интерес и позиция С.В. Запольского: суды и другие правоприменительные органы не только вправе, но и обязаны формировать системы (ряды) правовых позиций как одно из средств обеспечения единообразной судебной практики <263>. Л.В. Власенко приводит существующую точку зрения, в соответствии с которой судебный прецедент в налоговом праве есть совокупность налоговых правовых позиций <264>. Кроме того, О.Ю. Соминым высказывается справедливое мнение о том, что постановления ВАС РФ по своей сути - акты инструктивного характера, предназначенные для применения судьями. Таким образом, правовая позиция, выраженная в постановлениях ВАС РФ, может формально рассматриваться как норма для судей <265>. -------------------------------- <262> Гусева Т.А. Указ. соч. С. 172. <263> Запольский С.В. Теория финансового права: Научные очерки. С. 161. <264> Власенко Л.В. Указ. соч. С. 21. <265> Круглый стол "Допустимость обратной силы постановлений ВАС РФ в свете Постановления КС РФ от 21 января 2010 г. N 1-П" // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам IV Междунар. научно-практ. конф. 12 - 13 ноября 2010 г. С. 206. Обязанность судов по формированию системы (рядов) правовых позиций во многом предопределена отсутствием у суда права на отказ от рассмотрения спора, относящегося к его компетенции. Если законодатель, как показывает практика, может длительное время бездействовать и уклоняться от адекватного урегулирования требующих этого общественных отношений, то у суда возможности бездействовать нет. В случае подачи заинтересованными лицами иска (заявления) вне зависимости от наличия и ясности соответствующих норм права суд обязан в установленный срок вынести решение по делу. Таким образом, недостаточная степень нормативного регулирования актуальных общественных отношений неизбежно порождает системы (ряды) судебных правовых позиций в силу активности субъектов права, требующих у суда разрешения спора и связанности суда сроками рассмотрения дел. Существующая на сегодняшний день разветвленная система правовых позиций КС РФ, ВАС РФ и ВС РФ во многом является результатом как фрагментарности новейшего налогового законодательства, принятого в начале 90-х годов, так и недостаточной точности и системности современных налоговых норм. Свою роль сыграл и ранее имевший место принудительный "перенос" в суды дел, которые на сегодняшний день уже не требуют обязательного судебного порядка (взыскание в суде всех доначислений с индивидуальных предпринимателей, а также штрафов с организаций до 1 января 2007 г.). По тексту настоящего учебного пособия неоднократно упоминаются продолжающие сохранять актуальность акты высших судебных органов, особенно КС РФ, принятые десять и более лет назад. С принятием Постановления КС РФ от 21 января 2010 г. N 1-П позиция о наличии в нашей стране прецедентного права получила новый импульс. Суд отметил, что в российской судебной системе толкование закона высшими судебными органами оказывает существенное воздействие на формирование судебной практики. По общему правилу оно фактически - исходя из правомочий вышестоящих судебных инстанций по отмене и изменению судебных актов - является обязательным для нижестоящих судов. Согласно п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ определение либо изменение в постановлении Пленума ВАС РФ или в постановлении Президиума ВАС РФ практики применения правовой нормы может служить основанием для пересмотра вступившего в законную силу судебного акта по правилам гл. 37 АПК РФ (при наличии соответствующего указания ВАС РФ - п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. N 52). Таким образом, определение (изменение) практики на уровне ВАС РФ происходит в том числе в постановлениях Президиума данного Суда по конкретным делам, что сближает их с судебными прецедентами. Примеры попыток такого пересмотра приведены в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 16 ноября 2010 г. N 10914/09, от 24 мая 2011 г. N 7854/09. Кроме того, при разрешении споров продолжает возрастать роль актов ЕСПЧ. Во многих судебных актах высших судебных органов в качестве оснований для их принятия сделаны ссылки на акты ЕСПЧ, объем таких ссылок в последнее время значительно возрос. Как следует из Постановления КС РФ от 5 февраля 2007 г. N 2-П, ратифицируя Конвенцию о защите прав человека и основных свобод, Российская Федерация признала юрисдикцию ЕСПЧ обязательной по вопросам толкования и применения Конвенции и Протоколов к ней в случаях предполагаемого нарушения Российской Федерацией положений этих договорных актов (Федеральный закон от 30 марта 1998 г. N 54-ФЗ). Таким образом, как и Конвенция о защите прав человека и основных свобод, решения ЕСПЧ - в той части, в какой ими, исходя из общепризнанных принципов и норм международного права, дается толкование содержания закрепленных в Конвенции прав и свобод, включая право на доступ к суду и справедливое правосудие, - являются составной частью российской правовой системы, а потому должны учитываться федеральным законодателем при регулировании общественных отношений и правоприменительными органами при применении соответствующих норм права. Поскольку далеко не все налоговые споры рассматриваются на уровне Президиума (Пленума) ВАС РФ, практика иных арбитражных судов может иметь определяющее значение в конкретном случае. Соглашаясь с И.В. Цветковым, можно утверждать, что судебные акты федеральных арбитражных судов округов имеют силу убеждающего прецедента <266>. В п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 20 декабря 2006 г. N 65 "О подготовке дела к судебному разбирательству" разъяснено, что судье необходимо в каждом случае при подготовке дела к судебному разбирательству проанализировать судебную практику применения законодательства, регулирующего спорные правоотношения. -------------------------------- <266> Цветков И.В. Налогоплательщик в судебном процессе: Практич. пособ. по судебной защите. С. 12. С учетом того законодательство и правовые позиции по его применению находятся в постоянном совершенствовании, представляет интерес Постановление Президиума ВАС РФ от 17 января 2012 г. N 10034/11. В данном судебном акте в обоснование выводов применен интересный термин "общая тенденция развития правового регулирования". Ранее, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 6 сентября 2011 г. N 4275/11, в обоснование выводов применялся термин "законодательная тенденция". Появление подобного термина в актах ВАС РФ в данном качестве, как представляется, свидетельствует о том, что понимание правоприменителем (в том числе судом) данных тенденций важно для принятия верных решений. Такая информация сродни сведениям о законодательном процессе и тех законопроектах, которые планируются к принятию. Д.М. Щекин применяет интересный термин - реально действующее налоговое право как совокупность не только правовых норм, но и судебных подходов к решению проблем налогообложения <267>. С.В. Запольский не без оснований считает, что время говорить о возникновении особого судебного права как интерпретации законов, других источников права через мировоззрение судей как некого замкнутого социума, для которого закон - скорее информация о праве, нежели само право <268>. Г.П. Толстопятенко, рассматривая европейское налоговое право, отмечает, что суд не только защищает закон от неправильного его понимания, но и дает такое толкование его статьям, которое корректирует его содержание и в конечном итоге направляет развитие законодательства <269>. Sententia facit jus, et legis interpretatio leges vim obtinent - судебное решение создает права, ибо толкование закона имеет силу закона <270>. -------------------------------- <267> Щекин Д.М. Указ. соч. С. 93. <268> Запольский С.В. Теория финансового права: Научные очерки. С. 215. <269> Толстопятенко Т.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. М., 2001. С. 119. <270> Латинские юридические изречения. С. 348. При этом, как справедливо отмечает И.Б. Михайловская, являясь частью государственного механизма и вынося свои решения от имени государства, суд ограничен рамками действующего законодательства; судебная политика лишь в течение достаточно короткого периода времени может находиться в противоречии с политикой других ветвей власти <271>. Так, п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 исключал начисление пени (ст. 75 НК РФ) при неуплате в срок так называемых "оценочных" авансовых платежей (например, по НДФЛ с предполагаемого дохода индивидуальных предпринимателей - п. 9 ст. 227 НК РФ). Законодатель, по всей видимости, не согласился с этой позицией, внес изменения в ст. 58 НК РФ и с 1 января 2007 г. специально установил в п. 3 обязательность уплаты пени при просрочке авансовых платежей. Соответственно, в настоящее время пени подлежат уплате при несвоевременном внесении налогоплательщиком любых авансовых платежей, в том числе "оценочных". Другой пример - в п. 20 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9, в п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 июля 2001 г. N 3246/01 суды расценили в качестве пресекательных (то есть не подлежащих восстановлению) сроки, установленные в п. 3 ст. 48 и п. 1 ст. 115 НК РФ на обращение налогового органа в суд с иском о взыскании с налогоплательщика налогов (пеней, санкций). Федеральный законодатель с 1 января 2007 г. предусмотрел, что данные сроки могут быть восстановлены судом по ходатайству налогового органа. Кроме того, то же положение было внесено в п. 3 ст. 46 и п. 1 ст. 47 НК РФ для случая судебного взыскания налога с организации (индивидуального предпринимателя) при пропуске налоговым органом срока на внесудебное взыскание. -------------------------------- <271> Михайловская И.Б. Суды и судьи: независимость и управляемость. М., 2008. С. 6. В этой связи представляют интерес сведения, приведенные Д. Бирком: если Высший финансовый суд Германии выносит решение не в пользу налоговых органов, реакция законодателя может быть незамедлительной. Через пару месяцев может вступить в силу закон, нивелирующий последствия решения суда <272>. -------------------------------- <272> Интервью с Д. Бирком, директором Института налогового права Мюнстерского университета, профессором // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам II Междунар. научно-практ. конф. 21 - 22 ноября 2008 г. С. 312. Но не следует, однако, полагать, что законодатель, отслеживая правовые позиции высших судебных органов, в любом случае пытается их преодолеть - в некоторых случаях нормы права уточняются в соответствии с новыми правовыми позициями. Более того, преодоление правовой позиции КС РФ прямо запрещено в ст. 79 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации". Так, действующая с 1 января 2007 г. редакция ст. 113 "Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения" НК РФ согласована с правовой позицией, изложенной в Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П, а непосредственно в указанном судебном акте законодателю рекомендовалось внести изменения в данную статью. Другой пример - в п. 16 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 сделан вывод, что в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ. Законодатель с данной правовой позицией согласился и с 1 января 2007 г. скорректировал п. 3 ст. 58 НК РФ: нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Теория права исходит из того, что судебная практика должна быть стабильной. |