оценка финансовых инструментов. Правила российских нормативных документов по бухгалтерскому учету в части оценки указанных
 Скачать 0.55 Mb.
|
|
47 (341) – 2014 Международный бухгалтерский учет International accounting В статье определяется современное соот- ношение терминов «финансовые инструменты», «финансовые активы», «финансовые обязатель- ства» и «финансовые вложения», а также со- отношение учетных стандартов, оперирующих данными категориями. Автор анализирует регламентации Междуна- родных стандартов финансовой отчетности по оценке финансовых инструментов. Исследуются правила российских нормативных документов по бухгалтерскому учету в части оценки указанных учетных объектов. Констатируется, что в рос- сийском учете сложились условия для введения в него таких учетных объектов, как финансовые инструменты, а также категорий «финансовые активы» и «финансовые обязательства». Проводится сравнительный анализ соотноше- ния современных регламентаций отечественных и зарубежных стандартов финансовой отчетности в отношении оценки финансовых инструментов. Выявляются сходства и сохраняющиеся различия в требованиях к первоначальной и последующей оценке финансовых инструментов. Исследуется история изменений отечествен- ных и международных правил оценки финансовых инструментов. Систематизированные данные подтверждают, что на протяжении долгого време- ни регламентации по учету (в том числе – оценке) финансовых инструментов менялись практически непрерывно. И в настоящее время эти установ- ления в наднациональных стандартах чаще всего находятся на стадии реформирования. Автор определяет основные причины, препятствующие сближению российских и международных бухгал- терских регламентаций по оценке финансовых инструментов. Даются рекомендации по решению данной проблемы. Автор обосновывает предложения по дальнейшему совершенствованию отечественных и международных правил первоначальной и последу- ющей оценки финансовых инструментов. Делается вывод о том, что приводимые советы будут спо- собствовать повышению достоверности информа- ции в финансовой отчетности организаций. Ключевые слова: оценка, финансовый инс- трумент, финансовый актив, финансовое обяза- тельство, первоначальная стоимость, последу- ющая оценка, российский, бухгалтерский учет, документ, Международные стандарты финансовой отчетности ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ УДК 657.01 оЦенка ФИнанСовых ИнСТРУМенТов в РоССИйСкоМ И МеждУнаРодноМ бУхГалТеРСкоМ УчеТе Э.С. ДРУЖИЛОВСКАЯ, кандидат экономических наук, преподаватель кафедры бухгалтерского учета E-mail: druzhilovskaya@yandex.ru Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского – Национальный исследовательский университет 47 (341) – 2014 Международный бухгалтерский учет International accounting Финансовый учет Financial Accounting Одним из самых проблемных вопросов современного бухгалтерского учета является оценка финансовых инструментов. В российских нормативных документах в настоящее время даже отсутствует такой объект учета, следова- тельно, не представлены и правила его оценки. В Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) названным активам пос- вящено несколько стандартов: МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и пред- ставление информации», МСФО (IAS) 39 «Фи- нансовые инструменты: признание и оценка», МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» и МСФО (IFRS) 9 «Фи- нансовые инструменты». Вместе с тем процесс реформирования международных регламента- ций по учету (в том числе оценке) финансовых инструментов в настоящее время не завершен. Многие вопросы оценки указанных активов вызывают острые дискуссии среди зарубежных и российских специалистов. А в будущем воз- можны существенные изменения правил оценки финансовых инструментов. Исследуем современные проблемы в указан- ной области и определим пути их решения. Прежде всего обратимся к самому объекту учета. Напомним, что под финансовым инстру- ментом в МСФО (IAS) 32 [10] понимается любой договор, в результате которого одновременно возникает финансовый актив у одной компании и финансовое обязательство или долевой инстру- мент – у другой. Таким образом, определение фи- нансового инструмента базируется на двух других понятиях: финансовые активы и финансовые обя- зательства. Их определения также представлены в МСФО (IAS) 32 (рис. 1). Отметим, что приведенные в определении финансовых активов договорные права требо- вать выплаты денежных средств представляют собой дебиторскую задолженность. А фигури- рующие в определении финансовых активов договорные права на обмен финансовых инс- трументов с другой компанией на потенциально выгодных условиях возникают с приобретением облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг. Финансовые активы Финансовые обязательства Финансовый актив – это любой актив, представленный: 1) денежными средствами; 2) договорным правом требования денежных средств (или других финансовых активов) от другой компа- нии; 3) договорным правом на обмен финансовых инструмен- тов с другой компанией на потенциально выгодных условиях; 4) долевым инструментом другой компании (т.е. правом на долю активов другой компании, остающуюся после вычета всех ее обязательств); 5) договором, расчет по которому будет или может быть осуществлен путем поставки собственных долевых инструментов, и являющимся: а) непроизводным инструментом, по которому организация получит или может быть обязана получить переменное количество собственных долевых инструментов, или б) производным инструментом, расчет по которому будет или может быть произведен иным спосо- бом, чем обмен фиксированной суммы денеж- ных средств или другого финансового актива на фиксированное количество собственных долевых инструментов Финансовое обязательство – это любое обязательство, которое представляет собой: 1) договорную обязанность предоставить денежные средства или иной финансовый инструмент другой компании; 2) договорную обязанность обменять финансовые инструменты с другой компанией на потенциально невыгодных условиях; 3) такой договор, расчет по которому будет или может быть осуществлен путем поставки собственных до- левых инструментов, и являющийся: а) непроизводным инструментом, по которому ор- ганизация предоставит или может быть обязана передать переменное количество собственных долевых инструментов, или б) производным инструментом, расчет по которому будет или может быть произведен иным спосо- бом, чем обмен фиксированной суммы денеж- ных средств или другого финансового актива на фиксированное количество собственных долевых инструментов организации Рис. 1. Определения финансовых активов и финансовых обязательств в Международных стандартах финансовой отчетности 47 (341) – 2014 Международный бухгалтерский учет International accounting Финансовый учет Financial Accounting Под приведенными в определении финансо- вых активов долевыми инструментами в МСФО понимается договор, предоставляющий право на определенную долю в капитале другой орга- низации. Такими финансовыми инструментами являются вложения в долевые ценные бумаги. К финансовым же обязательствам относится кре- диторская задолженность перед поставщиками, подрядчиками, а также по договорам займа и кредита, выданным векселям, выпущенным об- лигациям, выданным гарантиям и т.д. Из рассмотрения рис. 1 следует, что опреде- ления финансовых активов и финансовых обяза- тельств в Международных стандартах финансо- вой отчетности фактически заменены перечнем. Сложность разработки единого определения финансовых активов объясняется тем, что они объединяют в себе несколько качественно разных объектов учета: денежные средства, их эквивален- ты, дебиторскую задолженность, облигации, иные долговые ценные бумаги и др. Препятствием на пути выработки единого определения финансо- вых обязательств является также многообразие разновидностей учетных объектов, объединенных в категорию финансовых обязательств. Вместе с тем отметим, что единые определения финансо- вых активов и финансовых обязательств могли бы облегчить организациям ведение их учета. Как уже отмечалось, в системе российских нормативных документов такой объект учета, как финансовые инструменты, отсутствует. Не фигурируют в данной системе и такие объекты, как финансовые активы и финансовые обязатель- ства, однако в настоящее время используются отдельные разновидности финансовых инстру- ментов. Так, в отечественном учете применяются такие объекты учета, как финансовые вложения, дебиторская задолженность, денежные средства и их эквиваленты. Перечисленные объекты отно- сятся к финансовым активам по Международным стандартам финансовой отчетности. Вместе с тем термин «финансовые вложения» там не при- меняется. Кроме того, в отличие от МСФО в системе российских нормативных документов отдельный документ предусмотрен только для финансовых вложений. Им является Положение по бухгалтер- скому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 [8]. Документы, содержащие правила учета (в том числе оценки) дебиторской задолженности, денежных средств и их эквивалентов, в отечес- твенной нормативной системе отсутствуют. Не фигурируют и такие объекты учета, как кредитор- ские задолженности перед поставщиками, подряд- чиками, по договорам займа и кредита, являющи- еся разновидностями финансовых обязательств по Международным стандартам финансовой отчетности. Но положения, посвященные учету (в том числе оценке) указанных разновидностей объектов, в отечественной нормативной системе в настоящее время отсутствуют. Соотношение перечисленных учетных объектов и нормативных документов, содержащих правила их учета (в том числе оценки), представлено на рис. 2. Оценивая данное несоответствие, отметим: на взгляд автора, ныне в российском учете сложи- лись условия для введения в него такого учетного объекта, как финансовые инструменты. Своевре- менным также является и введение категорий финансовых активов, финансовых обязательств, тем более что разновидности указанных категорий в российских нормативных документах давно применяются. Обратимся к оценке финансовых инстру- ментов. В российском учете на данный момент детально проработаны правила оценки только части указанных инструментов – финансовых вложений. Как уже отмечалось, этим вопросам в отечественной нормативной системе посвящено Положение по бухгалтерскому учету «Учет фи- нансовых вложений» ПБУ 19/02. Так же, как и в Международных стандартах финансовой отчет- ности, в данном документе оценка финансовых вложений подразделяется на первоначальную и последующую. Регламентации по определению первоначаль- ной стоимости финансовых вложений в ПБУ 19/02 различаются и зависят от источника поступления данных активов в организацию. Российские пра- вила первоначальной оценки финансовых вложе- ний систематизированы на рис. 3. В отличие от ПБУ 19/02 в Международных стандартах финансовой отчетности не устанав- ливаются отдельные правила определения перво- начальной стоимости финансовых инструментов 47 (341) – 2014 Международный бухгалтерский учет International accounting Финансовый учет Financial Accounting Система международных стандартов финансовой отчетности Система российских нормативных документов по бухгалтерскому учету Международные стандарты Объект учета Его основные виды, установленные в стандартах Объекты учета Отдельные нормативные документы по учету данных объектов МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39, МСФО (IFRS) 7, МСФО (IFRS) 9 Финансовые инструменты Финансовые активы Финансовые вложения ПБУ 19/02 Дебиторская задолженность – Денежные средства и их эквиваленты – Финансовые обязательства Кредиторская задолженность перед поставщиками, подрядчиками, по договорам займа и кредита, по выданным векселям, выпущенным облигациям и др. – Рис. 2. Соотношение объектов учета, относящихся к финансовым инструментам, в российских и международных стандартах Способ поступления финансовых вложений в организацию Правила формирования первоначальной стоимости финансовых вложений Приобретение за плату Первоначальной стоимостью финансовых вложений является сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах) Получение безвозмездно Первоначальной стоимостью финансовых вложений признается: 1) их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету (под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг); или 2) сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерс- кому учету, – для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена Приобретение по договорам, предус- матривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами Первоначальной стоимостью финансовых вложений признается стои- мость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Ус- танавливается из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим испол- нение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобре- таются аналогичные финансовые вложения Внесение в счет вклада организации – товарища по договору простого товари- щества Первоначальной стоимостью финансовых вложений признается их де- нежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товари- щества Поступление в пользование или распо- ряжение организации в соответствии с условиями договора (без перехода права собственности и получения возможности оперативного управления) Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственнос- ти, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находя- щиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотрен- ной в договоре Рис. 3. Определение первоначальной стоимости финансовых вложений в ПБУ 19/02 0 47 (341) – 2014 Международный бухгалтерский учет International accounting Финансовый учет Financial Accounting в зависимости от источника их поступления в организацию. Так, согласно МСФО (IFRS) 9 [13] все финансовые активы и финансовые обязатель- ства при первоначальном признании оцениваются по справедливой стоимости плюс или минус (в случаях финансового актива или финансового обязательства, не учитываемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка) затраты по сделке, которые напрямую связаны с приобретением или выпуском такого финансового актива или финансового обязательства. При этом затраты по сделке в соответствии с МСФО (IAS) 39 [11] включают в себя: − вознаграждение и комиссионные, уплаченные агентам (включая работников, действующих в качестве агентов), консультантам, брокерам и дилерам; − сборы регулирующих органов и фондовых бирж; − налоги и сборы за перевод средств. Затраты по сделке не включают в себя пре- мий и скидок по долговым инструментам, затрат на финансирование или хранение, внутренних административных расходов. Стандарт (IFRS) 9 устанавливает определение справедливой стоимости, аналогичное трактовке в стандарте (IFRS) 13. Напомним, что под спра- ведливой стоимостью в последнем понимается цена, которая была бы получена во время продажи актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной осно- ве между участниками рынка на дату оценки. Справедливой стоимостью финансового инструмента при первоначальном признании по МСФО (IFRS) 9 обычно является цена операции, т.е. справедливая стоимость возмещения, пере- данного или полученного. Но если к данному финансовому инструменту относится только часть переданного или полученного возмещения, то необходимо определить справедливую стоимость самого финансового инструмента. Например, справедливая стоимость долго- срочного займа или дебиторской задолженности, по которым не предусмотрены проценты, может быть рассчитана как приведенная (дисконтиро- ванная) стоимость всех будущих денежных пос- туплений, дисконтированных с использованием преобладающей рыночной ставки процента для аналогичного инструмента (в отношении валюты, срока, типа процентной ставки и других факторов) с аналогичным кредитным рейтингом. Сумма, предоставленная взаймы сверх этой справедливой стоимости, должна быть признана расходом или уменьшением дохода, за исключением случаев, когда она подлежит признанию в качестве какого- либо другого вида актива. Покажем на примере, как производится оп- ределение первоначальной оценки финансовых инструментов по Международным стандартам финансовой отчетности. Допустим, организация приобрела финансовый актив за 5 000 у.е. Комис- сия за покупку составила 100 у.е. В соответствии с МСФО (IFRS) 9 организация должна признать финансовый актив по первоначальной стоимости 5 100 у.е. (5 000 + 100). Таким образом, можно утверждать, что пе- речень затрат, формирующих первоначальную стоимость финансовых вложений, в ПБУ 19/02 в целом совпадает с перечнем фактических затрат на приобретение финансовых активов в МСФО (IFRS) 9 и МСФО (IAS) 39 (рис. 4). Вместе с тем в отечественном ПБУ фактичес- кие затраты не приравниваются к справедливой стоимости возмещения, внесенного за финансо- вые вложения. Кроме того, можно утверждать, что представленные на рис. 3 российские пра- вила формирования первоначальной стоимости финансовых вложений, поступивших в случаях, отличных от приобретения за плату, также не соответствуют в полной мере регламентациям Международных стандартов финансовой отчет- ности. Действительно, виды стоимости (рыночная, переданных активов, согласованная товарищами), требуемые ПБУ 19/02, не являются синонимами справедливой стоимости, предусмотренной в МСФО для определения первоначальной стои- мости финансовых инструментов. Следователь- но, не исключены ситуации, когда на практике первоначальная оценка указанных объектов в российской отчетности будет отличаться от соответствующей оценки по Международным стандартам финансовой отчетности. Обратимся к последующей оценке финан- совых инструментов. Как и в МСФО, в ПБУ |