оценка финансовых инструментов. Правила российских нормативных документов по бухгалтерскому учету в части оценки указанных
 Скачать 0.55 Mb.
|
|
47 (341) – 2014 Международный бухгалтерский учет International accounting Финансовый учет Financial Accounting Препятствием на пути сближения российских и международных положений по оценке финансо- вых инструментов, безусловно, являются непре- рывные изменения требований Международных стандартов финансовой отчетности. Действитель- но, проведенные исследования истории развития отечественных и международных регламентаций по оценке финансовых инструментов доказывают: если в российской нормативной системе правила оценки финансовых вложений практически не менялись 13 лет с 2002 г. (времени утверждения ПБУ 19/02), то в системе МСФО требования к оценке финансовых инструментов подвергаются постоянным изменениям (табл. 3). Таблица3 Основные изменения системы МСФО в части оценки финансовых инструментов Дата Изменения Октябрь 1984 г. Подготовлен для обсуждения проект «Учет инвестиций» Март 1986 г. Утвержден МСФО (IAS) 25 «Учет инвести- ций» 1 января 1987 г. Вступил в силу МСФО (IAS) 25 «Учет инвес- тиций» Апрель 1987 г. Выпущен для обсуждения проект «Раскры- тие информации в финансовой отчетности банков» Июль 1989 г. Пересмотрен и представлен для повторного обсуждения проект «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогич- ных финансовых институтах» Август 1990 г. Принят МСФО (IAS) 30 «Раскрытие инфор- мации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтах» 1 января 1991 г. Вступил в силу МСФО (IAS) 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности бан- ков и аналогичных финансовых институтах» Сен- тябрь 1991 г. Подготовлен для обсуждения проект «Финан- совые инструменты», послуживший основой для МСФО (IAS) 32 Январь 1994 г. Изменен и повторно представлен для обсуж- дения новый проект «Финансовые инстру- менты», впоследствии утвержденный как МСФО (IAS) 32 Май 1994 г. Пересмотрен МСФО (IAS) 30 Июнь 1995 г. Принят МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» 1 января 1996 г. Вступил в силу МСФО (IAS) 32 «Финансо- вые инструменты: раскрытие и представле- ние информации» Дата Изменения Март 1997 г. Выпущен для обсуждения документ по учету финансовых активов и финансовых обяза- тельств Июнь 1998 г. Подготовлен проект для обсуждения «Финансовые инструменты: признание и оценка», впоследствии принятый как МСФО (IAS) 39 Декабрь 1998 г. Утвержден МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». МСФО (IAS) 32 и МСФО (IAS) 30 пересмотрены в связи с принятием МСФО (IAS) 39, вступив- шим в силу 1 января 2001 г. Апрель 2000 г. Отменен МСФО (IAS) 25 в связи с утверж- дением МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» и МСФО (IAS) 39 «Финан- совые инструменты: признание и оценка», вступившими в силу 1 января 2001 г. Октябрь 2000 г. Разработаны некоторые поправки к МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: призна- ние и оценка» 1 января 2001 г. Вступил в силу МСФО (IAS) 39 «Финансо- вые инструменты: признание и оценка» Декабрь 2003 г. Вышел в свет пересмотренный вариант МСФО (IAS) 32 Март 2004 г. Пересмотрен МСФО (IAS) 39 в части учета хеджирования Июль 2004 г. Подготовлен для обсуждения проект «Фи- нансовые инструменты: раскрытие информа- ции», впоследствии ставший основой МСФО (IFRS) 7 Декабрь 2004 г. Внесены поправки в МСФО (IAS) 39 1 января 2005 г. Вступили в силу новые редакции МСФО (IAS) 32 от 2003 г. и МСФО (IAS) 39 от 2004 г. Апрель 2005 г. Подготовлены новые изменения требований МСФО (IAS) 39 Июнь 2005 г. Внесены очередные поправки в МСФО (IAS) 39 Август 2005 г. Утвержден МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации», вступивший в силу с 1 января 2007 г. Поло- жения МСФО (IAS) 32 в отношении раскры- тия информации заменены регламентациями МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации». Название МСФО (IAS) 32 изменено на «Финансовые инстру- менты: представление». МСФО (IAS) 30 заменен на МСФО (IFRS) 7 Июнь 2006 г. Подготовлен для обсуждения проект, пред- полагающий внесение ряда изменений в учет финансовых инструментов Продолжение табл. 3 47 (341) – 2014 Международный бухгалтерский учет International accounting Финансовый учет Financial Accounting Дата Изменения Февраль 2008 г. В МСФО (IAS) 32 внесены изменения, пре- дусмотренные названным проектом Май 2008 г. Внесены поправки в МСФО (IFRS) 7 и МСФО (IAS) 39 Октябрь 2008 г. Подготовлены поправки к МСФО (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 7 Декабрь 2008 г. Разработаны новые изменения, подлежащие внесению в МСФО (IFRS) 7 1 января 2009 г. Вступили в силу изменения, внесенные в МСФО (IAS) 32 в феврале 2008 г. Март 2009 г. Утверждены новые поправки к МСФО (IFRS) 7 Июль 2009 г. Опубликован проект для обсуждения «Фи- нансовые инструменты: классификация и оценка», впоследствии утвержденный как МСФО (IFRS) 9 Август 2009 г. Подготовлен проект для обсуждения, пред- полагающий внесение новых изменений в МСФО (IAS) 32 Октябрь 2009 г. Внесены изменения в МСФО (IAS) 32, пред- ложенные в названном проекте Ноябрь 2009 г. Утвержден МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», включающий вопросы клас- сификации и оценки финансовых активов. Первоначально предполагалось, что датой вступления стандарта в силу станет 1 января 2013 г. Февраль 2010 г. Вступили в силу указанные изменения, вне- сенные в МСФО (IAS) 32 в октябре 2009 г. Май 2010 г. Опубликован для обсуждения проект «Спра- ведливая стоимость финансовых обяза- тельств» Октябрь 2010 г. Переиздан МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», куда введены новые требо- вания по учету финансовых обязательств, а также регламентации по прекращению признания финансовых активов и финансо- вых обязательств, заменяющие МСФО (IAS) 39. Первоначально предполагалось, что датой вступления в силу МСФО (IFRS) 9 будет 1 января 2013 г. Внесены очередные измене- ния в МСФО (IFRS) 7 Август 2011 г. Выпущены новые поправки к МСФО (IFRS) 9. Предложено перенести обязательную дату вступления в силу данного стандарта с 1 января 2013 г. на 1 января 2015 г. Декабрь 2011 г. Выпущены новые поправки к МСФО (IAS) 32 и МСФО (IFRS) 7 Май 2012 г. Приняты поправки цикла 2009–2011 гг., пре- дусмотренные так называемыми Ежегодными улучшениями Ноябрь 2012 г. Подготовлены новые поправки к МСФО (IFRS) 9 Дата Изменения 1 января 2013 г. Вступили в силу поправки, принятые в мае 2012 г. благодаря Ежегодным улучшениям цикла 2009–2011 гг. Ноябрь 2013 г. Внесены новые изменения в МСФО (IFRS) 9 Июль 2014 г. Издан в виде полного стандарта МСФО (IFRS) 9. Он вступит в силу 1 января 2018 г. Возможно его досрочное применение. МСФО (IFRS) 9 содержит новые регламентации по оценке финансовых инструментов, учету обесценения финансовых активов и хеджиро- вания. Указанный стандарт призван заменить МСФО (IAS) 39 Источник: материалы сайтов [10–13]. Продолжение табл. 3 Окончание табл. 3 Данные табл. 3 свидетельствуют о том, что на протяжении почти всей истории развития Меж- дународных стандартов финансовой отчетности регламентации по учету (в том числе оценке) финансовых инструментов менялись практически непрерывно. И в настоящее время правила оценки указанных объектов в МФСО все еще находятся на стадии реформирования. Совершенствование требований по учету (в том числе оценке) финансовых инструментов, безусловно, необходимо. Вместе с тем обратим внимание на то, что постоянные изменения рег- ламентаций стандартов может отрицательно пов- лиять на формирование достоверной информации в финансовой отчетности организаций. Действительно, чтобы что-либо детально изу- чить, правильно интерпретировать и понять, как применять на практике, нужно немало времени, тем более что финансовые инструменты являются достаточно сложным объектом учета. Непросты и международные регламентации по учету (в том числе оценке). Кроме того, предписания МСФО (не только в отношении финансовых инструментов) до- статочно часто требуют от организаций значитель- ной доработки для реализации на практике. Посто- янные же изменения требований стандартов могут не оставить организациям достаточного времени на изучение новых требований, их интерпретацию и доработку для реализации на практике. А это ставит под угрозу представление достоверной информации в финансовой отчетности организаций. Отметим также, что непрерывные коррек- тировки регламентаций стандартов приводят к 47 (341) – 2014 Международный бухгалтерский учет International accounting Финансовый учет Financial Accounting значительному повышению затрат на ведение учета и возникновению проблемы обеспечения сопоставимости отчетной информации различных организаций: одни применяют новые правила досрочно, а другие – вовсе не применяют. Таким образом, постоянное совершенствова- ние требований стандартов (в том числе по оценке финансовых инструментов) имеет и негативные последствия. И необходимо достичь оптимально- го соотношения между стабильностью учетных правил и их реформированием. Анализируя возможность и целесообразность преобразования российского учета финансовых инструментов на основе Международных стан- дартов финансовой отчетности, отметим следу- ющее. С одной стороны, хотелось бы дождаться окончания совершенствования регламентаций международных стандартов по учету (в том чис- ле оценке) указанных объектов учета. С другой стороны, процесс реформирования может растя- нуться на неопределенный срок. Постоянное совершенствование стандартов идет уже более 30 лет. Последние изменения, внесенные в МСФО (IFRS) 9, должны вступить в силу 1 января 2018 г. Однако за это время, как показывает история развития Международных стандартов финансовой отчетности, в регламен- тации по учету финансовых инструментов могут быть внесены новые изменения, и вступление в силу очередной редакции МСФО (IFRS) 9 будет перенесено на более поздний срок. Но даже если такие изменения внесены не будут и новая редакция МСФО (IFRS) 9, как ожида- ется, вступит в силу в 2018 г., должно будет пройти определенное время для апробации на практике новых интернациональных требований. Результаты этой процедуры могут привести к необходимости новых корректировок регламентаций Международ- ных стандартов финансовой отчетности в отноше- нии учета финансовых инструментов. Кроме того, к тому времени могут накопиться объективные изменения в составе и видах финансовых инстру- ментов, а также особенностях их использования на практике. А это в свою очередь приведет к необхо- димости коррекции положений МСФО. Таким образом, окончания процесса рефор- мирования международных требований к учету (в том числе оценке) финансовых инструментов можно вообще не дождаться, и такие важные воп- росы, затронутые данной статьей, в российском учете так и останутся нерегламентированными. Исходя из сказанного, автор полагает, что уже сейчас целесообразно разработать отечес- твенную нормативную базу учета (в том числе оценки) финансовых инструментов. При этом в качестве основы можно использовать действую- щие регламентации Международных стандартов финансовой отчетности, а также планируемые изменения. Впоследствии отечественные правила учета финансовых инструментов могут совер- шенствоваться. Обратим внимание на то, что при создании отечественной нормативной базы по учету финансовых инструментов может учиты- ваться также опыт других стран (см., например, работу [5] и др.), адаптирующих свои учетные стандарты к требованиям МСФО. Отметим, что в российской системе норма- тивного регулирования можно разработать как федеральный бухгалтерский стандарт, посвящен- ный учету (в том числе оценке) финансовых инс- трументов, так и несколько отдельных стандартов, содержащих требования к учету различных фи- нансовых инструментов (дебиторской задолжен- ности, эквивалентов денежных средств, финансо- вых вложений, финансовых обязательств). Поскольку основой при этом будут служить Международные стандарты финансовой отчетнос- ти, в которых содержатся общие регламентации для всех финансовых инструментов, в отечественную нормативную систему целесообразно включить фе- деральный бухгалтерский стандарт, также устанав- ливающий единые правила учета всех финансовых инструментов. При этом все требования различных международных документов по учету указанных объектов можно объединить в одном российском стандарте «Финансовые инструменты». Заметим, что создание отечественного норма- тивного документа по учету названных объектов, имеющего статус федерального стандарта, будет соответствовать требованиям Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ [6]. Сближение же при этом российских учетных правил с регламентациями Международ- ных стандартов финансовой отчетности будет соответствовать положениям Плана Минфина России на 2012–2015 годы по развитию бухгал- 47 (341) – 2014 Международный бухгалтерский учет International accounting Финансовый учет Financial Accounting терского учета и отчетности в Российской Фе- дерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности [9]. Рассмотрим, какими должны быть правила оценки финансовых инструментов в предлагае- мом стандарте. Представляется возможным использование для оценки указанных объектов (как финансо- вых активов, так и финансовых обязательств) справедливой стоимости. Ранее в других статьях [3, 4] автор доказывал целесообразность и прак- тическую осуществимость применения данного вида оценки в российском учете. Справедливая стоимость, в частности, может быть использована для определения первоначаль- ной и последующей оценки финансовых инстру- ментов. При этом первоначальную стоимость финансовых активов и финансовых обязательств можно определять аналогично МСФО (IFRS) 9, т.е. как справедливую стоимость плюс или минус (в случае финансовых инструментов, не учитыва- емых по справедливой стоимости, изменения ко- торой отражаются в составе прибыли или убытка) затраты по сделке, которые напрямую связаны с приобретением или выпуском таких финансовых активов или финансовых обязательств. Затраты по сделке в этом случае могут вклю- чать: − суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с поступлением финансовых инструментов; − вознаграждения, уплачиваемые посредни- ческой организации или иному лицу, через которое приобретены указанные объекты; − иные затраты, непосредственно связанные с поступлением финансовых инструментов. Регламентации Международных стандартов финансовой отчетности в отношении последу- ющей оценки финансовых инструментов при разработке соответствующих российских правил целесообразно изменить. Представляется, что для последующей оценки финансовых активов и тем более финансовых обязательств справедливая стоимость может использоваться, только если данные объекты подлежат погашению именно по указанной стоимости. В противном случае наиболее предпочтительно применение аморти- зированной стоимости. При изменении условий, с учетом которых производилась классификация финансовых инс- трументов как оцениваемых по справедливой или по амортизированной стоимости, целесообразно разрешить реклассификацию любых финансовых активов и финансовых обязательств. Это позволит более достоверно отразить финансовое состояние и результаты деятельности организации. Отме- тим, что предложенные изменения можно также внести и в Международные стандарты финансо- вой отчетности. Для учета обесценения финансовых активов в российском стандарте целесообразно использовать аналогичные зарубежным регламентации по при- менению дисконтированной стоимости будущих потоков денежных средств для расчета убытков от обесценения. Кроме того, можно по аналогии с меж- дународными правилами разрешить отечественным организациям отражать обесценение финансовых активов путем прямого уменьшения стоимости таких активов (а не только посредствам создания резерва). Заметим, что выбранный вариант отраже- ния обесценения должен быть закреплен в учетной политике организации, принципы формирования которой подробно исследованы в работе [2]. Для оценки выбывающих финансовых ак- тивов можно использовать следующие способы: способ ФИФО, оценка по средней первоначаль- ной стоимости и по первоначальной стоимости каждой единицы учета финансовых активов, как это предусмотрено в настоящее время в ПБУ 19/02 в отношении финансовых вложений. Заметим, что вносимые изменения в оценку финансовых инструментов окажут значительное влияние и на формирование информации об этом в финансовых отчетах организации. Перемены, происходящие в последние годы в отношении представления отчетной информации в части фи- нансовых инструментов (в том числе эквивален- тов денежных средств и финансовых вложений), детально проанализированы в работе [1]. Подводя итоги, отметим, что процесс совер- шенствования регламентаций по учету (в том числе оценке) финансовых инструментов, как, впрочем, и любых других учетных объектов, является непре- рывным. С течением времени финансовые инстру- менты меняются, появляются качественно новые, возникают связанные с ними новые хозяйственные 0 47 (341) – 2014 Международный бухгалтерский учет International accounting Финансовый учет Financial Accounting операции. Таким образом, в будущем правила оценки финансовых инструментов еще не раз подвергнутся значительным изменениям как в международном, так и в российском бухгалтерском учете. Список литературы 1. Дружиловская Т.Ю. Новые требования к со- ставлению отчета о движении денежных средств в российских и международных стандартах // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 1. С. 2–10. 2. Дружиловская Т.Ю., Коршунова Т.Н., Ходырев А.А. Принципы учетной политики и до- стоверность отчетной информации как ее цель // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 24. С. 2–16. 3. Дружиловская Э.С. Проблемы применения справедливой стоимости в российском и между- народном бухгалтерском учете // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 17. С. 2–12. 4. Дружиловская Э.С. Современные пробле- мы оценки запасов в РСБУ и МСФО и пути их решения // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 38. С. 42–54. 5. Исакова С.А. Финансовые активы и фи- нансовые обязательства в условиях перехода на МСФО (НСФО 2) // Международный бухгалтер- ский учет. 2012. № 24. С. 60–65. 6. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ. 7. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъясне- ний Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н. 8. Об утверждении Положения по бухгалтер- скому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02: приказ Минфина России от 10.12.2002 № 126н. 9. План Министерства финансов Российс- кой Федерации на 2012–2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности: утв. приказом Минфина России от 30.11.2011 № 440. 10. IAS 32 – Financial Instruments: Presentation. URL: http://www.iasplus.com/en/standards/ias/ ias32. 11. IAS 39 – Financial Instruments: Recognition and Measurement. URL: http://www.iasplus.com/en/ standards/ias/ias39. 12. IFRS 7 – Financial Instruments: Disclosures. URL: http://www.iasplus.com/en/standards/ifrs/ ifrs7. 13. IFRS 9 – Financial Instruments. URL: http:// www.iasplus.com/en/standards/ifrs/ifrs9. |