аудит. аудит котрольная. Программа аудиторской проверки 70

• Название: Программа аудиторской проверки 70
• Анкор: аудит
• Дата: 08.05.2023
• Размер: 0.55 Mb.
• Имя файла: аудит котрольная.doc
• Тип: Закон; #1115535
• страница: 9 из 15

2.2.5 Методика аудита операций с ценными бумагами

Операции коммерческих банков с ценными бумагами — одни из наиболее сложных объектов аудита банковской деятельности, это объясняется многообразием операций, выполняемых банка- ми на российском и международном фондовом рынке как за свой счет, так и по поручению клиентов. Аудит фондовых операций целесообразно проводить не только в разрезе отдельных видов Операций (инвестиционных, эмиссионных, брокерских, трастовых и др.), но и по отдельным видам ценных бумаг (акции, обли­гации — государственные и негосударственные, депозитные и сберегательные сертификаты, векселя и др.).

Цель аудита фондовых операций — установление соответствия совершаемых банками операций с ценными бумагами действую­щему законодательству и достоверности отражения этих опера­ций в бухгалтерском учете для выявления недостатков в работе банков и снижения фондовых рисков.

Работа коммерческих банков с ценными бумагами регулирует­ся рядом нормативных актов, основными из них являются законы «О банкаx и банковской деятельности», «О рынке ценных бу­маг», «О переводном и простом векселе», Положения ЦБ РФ «О порядке осуществления расчетов по операциям с финансовы­ми активами на ОРЦБ» от 8 июня 1998 г. № 32-П и «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возмож­ные потери» от 9 июля 2003 г. № 232-П, Инструкция ЦБ РФ «О правилах выпуска и регистрации ценных бумаг кредитными организациями на территории РФ» от 22 июля 2002 г. № 102-И, Указание ЦБ РФ «О бухгалтерском учете кредитными организа­циями операций с облигациями Центрального банка РФ (Банка России)» от 1 сентября 1998 г. № 337-У и др.

Порядок бухгалтерского учета операций с ценными бумагами определяется следующими основными нормативными докумен­тами: Правила (Приложение № 11), Положение ЦБ РФ «О по­рядке ведения бухгалтерского учета операций, связанных с вы­пуском и погашением кредитными организациями сберегатель­ных и депозитных сертификатов» от 30 декабря 1999 г. № 103-П, Инструкция ЦБ РФ «Об операциях коммерческих банков с векселями и изменениях порядка учета банковских операций с векселями» от 23 февраля 1995 г. № 26 (с изм.) и др.

В соответствии с изложенной целью основными задачами ведения аудита операций банков с ценными бумагами являются:

• 
  проверка операций с акциями;
  
• 
  проверка операций с долговыми обязательствами (облигациями, сертификатами);
  
• 
  проверка операций с векселями.
  

Изложенные ниже методики предназначены для проверки достоверности отражения фондовых операций в бухгалтерском учете и не затрагивают процедуру аудита депозитарного учета ценных бумаг.

Информационными источниками проведения аудита фондовых операций служат:

• 
  первичные документы, являющиеся основанием для внесения записей в регистры бухгалтерского учета: гражданско-правовые договоры по фондовым сделкам, поручения на сделку, распорядительные записки, биржевые свидетельства, отчеты трейдеров, отчеты брокеров, информация о рыночных ценах; выписки из реестра сделок Московской межбанковской валютной биржи (ММВБ), выписки из реестра акционеров (выписки реестродержателя), депозитарные выписки (выписки депозитария), акты приема-передачи сертификатов ценных бумаг, документы, необходимые для перерегистрации права собственности на ценные бумаги, кассовые и банковские первичные документы;
  
• 
  в ходе проверки правильности отражения фондовых операций в балансовом учете — данные аналитического учета по следующим балансовым счетам (расшифровки по лицевым счетам): 30402 «Счета участников РЦ ОРЦБ», 30404 «Средства участников РЦ ОРЦБ для обеспечения расчетов по операциям на ОРЦБ», 30408 (П) - 30409 (А) «Расчеты участников РЦ ОРЦБ по итогам операций на ОРЦБ», 30601 «Средства клиентов по брокерским операциям с ценными бумагами другими финансовыми активами», 30602 «Расчеты кредитных организаций доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами», 30603 «Расчеты с эмитентами по обслуживанию выпусков ценных бумаг», 30606 «Средства клиентов-нерезидентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами», 47407 (П) — 47408 (А) «Расчеты по конверсионным сделкам и срочным операциям», 501 «Долговые обязательства, приобретенные для продажи и по дого­ворам займа», 502 «Некотируемые долговые обязательства», 503 «Котируемые долговые обязательства, приобретенные для инвестирования», 504 «Накопленный процентный (купонный) доход по процентным (купонным) долговым обязательствам», 505 «Просроченные долговые обязательства», 506 «Акции, при­обретенные для продажи и по договорам займа», 507 «Неко­тируемые акции», 508 «Котируемые акции, приобретенные для инвестирования», 50905 «Затраты, связанные с приобре­тением и реализацией ценных бумаг» , 514 «Векселя кредит­ных организаций», 515 «Прочие векселя», 520 «Выпущенные облигации», 521 «Выпущенные депозитные сертификаты», 522 «Выпущенные сберегательные сертификаты», 523 «Выпущен­ные векселя и банковские акцепты», 524 «Обязательства по выпущенным ценным бумагам к исполнению», 525 «Прочие счета по операциям с выпущенными ценными бумагами», 601 «Участие в дочерних и зависимых акционерных обще­ствах», 602 «Прочее участие», 61203-61204 «Выбытие (реа­лизация) ценных бумаг», 70102 «Доходы, полученные от опе­раций с ценными бумагами», 70204 «Расходы по операциям с ценными бумагами», 70209 «Другие расходы», выписки: по корреспондентскому счету в ЦБ РФ (30102), по корреспон­дентским счетам в кредитных организациях-корреспонден­тах (30110), по корреспондентским счетам кредитных орга­низаций-респондентов (30109), по счетам участника РЦ ОРЦБ, по расчетным (текущим) счетам клиентов — предприятий различных форм собственности (405—408), журналы учета брокерских операций и др.;
  
• 
  в ходе проверки правильности отражения фондовых операций во внебалансовом учете — данные аналитического учета по внебалансовым счетам: 90701 «Бланки собственных ценных бумаг для распространения», 90702 «Сертификаты, бланки, купоны ценных бумаг для уничтожения», 90703 «Выкуплен­ные до срока погашения собственные ценные бумаги», 90704 «Собственные ценные бумаги, предъявленные для погашения», 90705 «Бланки, сертификаты ценных бумаг, отосланные и выданные под отчет», 90801 «Бланки ценных бумаг других эми­тентов для распространения», 90802 «Ценные бумаги для про­дажи на комиссионных началах», 90803 «Ценные бумаги на хранении по договорам хранения», счета главы плана счетов «Г» при осуществлении срочных сделок с ценными бумагами (сделки РЕПО, форварды, фьючерсы, опционы и др.);
  

Типичные нарушения при осуществлении операций с ценными бумагами

Наиболее типичные ошибки, допускаемые банками при совершении фондовых операций рассмотрены по основным видам ценных бумаг- акциям, долговым обязательствам, векселям.

Ошибки при совершении операций с акциями других эмитентов:

• 
  отсутствие элемента учетной политики в отношении формирования различных портфелей ценных бумаг;
  
• 
  неправильное распределение акций по портфелям (контрольного участия, инвестиционного, торгового);
  
• 
  несвоевременный перевод акций из одного портфеля в другой, невыполнение операций по переводу акций при изменении принадлежащей банку доли голосующих акций;
  
• 
  отсутствие договоров на приобретение акций, договоров на участие банка в паевых организациях;
  
• 
  несвоевременная постановка акций на учет (до получения выписки их реестра акционеров);
  
• 
  несвоевременное или неполное восстановление резервов на возможные потери на доходы банка при реализации акций, на которые эти резервы были созданы.
  

Ошибки при совершении операций с долговыми обязательствами:'

• 
  юридическая несостоятельность документального оформления операций приобретения долговых обязательств (отсутствие договоров, актов приема-передачи по документарным ценным бумагам и др.);
  
• 
  невыделение НКД при приобретении долговых обязательств на вторичном рынке, отражение в учете НКД, уплаченного вместе с долговым обязательством;
  
• 
  несоблюдение требований, предусмотренных условиями выпуска и погашения облигационных займов по срокам погашения;
  
• 
  нарушение сроков обращения сертификатов (для депозитных – один год, для сберегательных — три года);
  
• 
  несвоевременное отражение процентов, начисленных по .процентным долговым обязательствам банка (облигациям, сертификатам) в бухгалтерском учете;
  
• 
  несвоевременный перенос суммы начисленного процента (купонного) дохода на счет 52407 «Обязательства по выплате процентов и купонов» по окончании процентного (купонного) периода по обращающимся облигациям;
  
• 
  неполное и (или) несвоевременное включение оплаченных купонов в расходы банка, оставление соответствующих сумм на счете предстоящих выплат —52502;
  
• 
  несвоевременный перенос долговых обязательств банка (облигаций, депозитных и сберегательных сертификатов) на счета обязательств к исполнению;
  
• 
  неправильное отражение в учете списания суммы излишне начисленных процентов по депозитным и сберегательным сертификатам при их досрочном предъявлении к погашению.
  

Ошибки при осуществлении операций с векселями:

• 
  выпуск векселей с нарушением формы, несоблюдение требо­ваний Закона Российской Федерации «О простом и перевод­ном векселе»;
  
• 
  неправильное отнесение учтенных векселей на балансовые счета второго порядка (для срочных векселей — не по сроку, факти­чески оставшемуся до погашения векселя, а по общему сроку его обращения; по процентным векселям «по предъявлении, но не ранее» — отнесение на счета «до востребования» и др.);
  
• 
  неправильное определение суммы основного долга по учтен­ным векселям для целей создания под них резерва на возмож­ные потери (величина резерва рассчитывается не от цены при­обретения векселя, а от его номинальной стоимости);
  
• 
  несоблюдение требований ст. 292, гл. 25 НК РФ в отношении налогообложения сумм созданных и восстановленных резер­вов на возможные потери;
  
• 
  несвоевременное восстановление резервов под учтенные бан­ком векселя при погашении (перепродаже) векселей, ошибки при налогообложении этих операций;
  
• 
  неправильное отражение просроченных векселей на счетах по учету векселей, не оплаченных в срок, т.е. отражение их по цене приобретения без включения неполученного дисконтного (процентного) дохода;
  
• 
  несвоевременная корректировка резервов по просроченным векселям;
  
• 
  некорректное списание просроченных векселей с баланса за счет созданного резерва (т.е. использование резерва для спи­сания суммы начисленного, но неполученного дисконтного (процентного) дохода, ошибки во внебалансовом учете спи­санных сумм);
  
• 
  некорректное отражение суммы дисконта по выпущенным в обращение собственным векселям банка (не используется счет 52502 «Предстоящие выплаты по процентам, купонам и дис­контам по выпущенным ценным бумагам»);
  
• 
  неправильное отражение в учете операции по уменьшению сум­мы первоначального дисконта при досрочном погашении банком собственных дисконтных векселей (отнесение суммы а возникшего дисконта на доходы банка, а не в кредит предстоящих выплат — 52502);
  
• 
  несвоевременное начисление и отражение в учете процентов по предъявительским (процентным) векселям: должно быть ежемесячное начисление с отражением в учете в после рабочий день каждого месяца;
  
• 
  при досрочном погашении векселя со сроком «по предъявлении, но не ранее» списание излишне начисленных процентов со счета 52501 производится на доходы банка, а не в уменьшение кредитового сальдо по счету 52502;
  
• 
  при списании с баланса просроченной кредиторской задолженности по выпущенным и не погашенным векселям при истечении срока исковой давности не производится уменьшение кредитового сальдо по соответствующим лицевым счетам балансового счета 52406 на сумму невыплаченного дисконтного (процентного) дохода.
  

2.2.6 Методика аудита валютных операций

Валютные операции уполномоченных банков — наиболее сложный объект бухгалтерского учета, внутреннего контроля, аудита и экономического анализа. Уполномоченные банки могут осуществлять операции с валютными ценностями как от своего имени и за свой счет (за счет позиции валютного риска), так и по поручению клиентов. Многообразие выполняемых банками ва­лютных операций — кассовых, расчетных, кредитно-депозитных, конверсионных, наличных, срочных, посреднических (клиентских), торговых (экспортно-импортных) и других — не позволяет рассмотреть методики аудита всех этих операций; остановимся лишь на наиболее значимых из них.

Цель аудита валютных операций уполномоченных банков — установление соответствия совершаемых ими операций в иностранной валюте действующему валютному законодательству и подтверждение достоверности отражения этих операций в бух­галтерском учете для выявления недостатков в работе банка и снижения валютных рисков.

В процессе аудита валютных операций необходимо руковод­ствоваться следующими основными нормативными актами, дей­ствующими в области валютного регулирования: Федеральным законом «О валютном регулировании и валютном контроле» от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ, Инструкцией ЦБ РФ «Об обяза­тельной продаже части валютной выручки на внутреннем валют­ном рынке Российской Федерации» от 30 марта 2004 г. № 111-И, Инструкциями ЦБ РФ «О порядке резервирования и возврата суммы резервирования при осуществлении валютных операций» от 1 июня 2004 г. № 114-И, «О видах специальных счетов рези­дентов и нерезидентов» от 7 июня 2004 г. №116-И, «Об установ­лении лимитов открытой валютной позиции и контроля за их со­блюдением уполномоченными банками Российской Федерации» от 22 мая 1996 г. № 41, Указанием ЦБ РФ «Об усилении валютно­го контроля со стороны уполномоченных банков за правомернос­тью осуществления их клиентами валютных операций и о поряд­ке применения мер воздействия к уполномоченным банкам за нарушение валютного законодательства» от 12 февраля 1999 г. № 500, а также другими нормативными актами ЦБ РФ в части валютного регулирования и контроля.

При проверке правильности отражения в учете валютных раций следует руководствоваться следующими нормативными актами ЦБ РФ, которые в настоящее время регламентируют учет валютных операций: Правила (часть II, п. 4.58—4.61), Положения «О порядке ведения бухгалтерского учета валютных операций в кредитных организациях» от 10 июня 1996 г. № 290, «О порядке ведения бухгалтерского учета сделок покупки-продажи иностранной валюты, драгоценных металлов и ценных бумаг в кредитных организациях» от 21 марта 1997 г. № 55 (в части, не противоречащей Правилам) и др.

В соответствии с изложенной целью основными задачами проведения проверки являются:

• 
  проверка операций переоценки валютных счетов и ведения открытой валютной позиции;
  
• 
  проверка конверсионных операций банка на внутреннем валютном рынке;
  
• 
  проверка операций покупки-продажи иностранной валюты поручению клиентов;
  
• 
  проверка экспортно-импортных операций клиентов.
  

В действительности круг задач, возникающих при проверке валютных операций, значительно шире — это вопросы аудита валютно-обменных операций, наличных (кассовых) и срочных сделок с иностранной валютой, операций валютного кредитования и другие.

Основными информационными источниками аудита валютных операций служат:

• 
  при проверке законности выполнения банком валютных операций — лицензия на осуществление банковских операций в иностранной валюте; внутрибанковские инструкции (рабочие положения) по проведению валютных операций и их отражению в учете; документы, подтверждающие совершение межбанковских конверсионных сделок (контракты на покупку и продажу иностранной валюты и т.п.); документы межбанковской валютной биржи (биржевые свидетельства, выписки, реестра сделок за сессию и др.); юридические дела клиентов банка; поручения резидентов на покупку-продажу иностранной валюты на валютном рынке; документы по контролю за обоснованностью осуществления операций в иностранной валюте (копии международных контрактов, кредитных соглашений на предоставление валютных кредитов и др.); копии ГТД, актов выполненных работ; другие документы, подтверждающие совершение сделок в иностранной валюте («Свифт», телекс и др.):
  
• 
  при проверке правильности отражения валютных операций в балансе банка — данные синтетического и аналитического учета по балансовым счетам 40902 «Аккредитивы к оплате по расче­там с нерезидентами», 47403—47404 «Расчеты с валютными и фондовыми биржами», 47405—47406 «Расчеты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты», 47407—47408 «Рас­четы по конверсионным сделкам и срочным операциям», 47409 «Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям», 47410 «Требования по аккредитивам по иностранным опера­циям», 47422 «Обязательства банка по прочим операциям», 47423 «Требования банка по прочим операциям», 61306 «Переоцен­ка средств в иностранной валюте— положительные разницы», 61406 «Переоценка средств в иностранной валюте — отрица­тельные разницы», 70103 «Доходы, полученные от операций с иностранной валютой, чеками (в том числе дорожными чека­ми), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте», 70107 «Другие доходы», 70205 «Расходы по операци­ям с иностранной валютой, чеками (в том числе дорожными чеками), номинальная стоимость которых указана в иностран­ной валюте», 70209 «Другие расходы»; выписки по транзит­ным, текущим и специальным валютным счетам клиентов, выписки по расчетным счетам клиентов, выписки по валют­ным корреспондентским счетам в банках-резидентах (30110) и банках-нерезидентах (30114), выписки по валютным кор­респондентским счетам банков-резидентов (30109) и банков- нерезидентов (30112) и др.;
  
• 
  при проверке правильности отражения валютных операций во внебалансовом учете — данные аналитического учета по сче­там: 90908 «Выставленные аккредитивы для расчетов с нере­зидентами», 91101 «Иностранная валюта, чеки (в том числе дорожные, чеки), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, принятые для отсылки на инкассо», 91102 «Иностранная валюта, чеки (в том числе дорожные чеки), но­минальная стоимость которых указана в иностранной валю­те, отосланные на инкассо», 91103 «Документы и ценности, полученные на инкассо от банков-нерезидентов», 99998 «Счета для корреспонденции с пассивными счетами при двойной за­писи», 99999 «Счета для корреспонденции с активными сче­тами при двойной записи», счета главы «Г» при осуществле­нии наличных и срочных сделок;
  

Типичные нарушения при осуществлении валютных операций

Наиболее типичные ошибки, допускаемые банками при со­вершении валютных операций, рассмотрим в разрезе следующих основных видов операций, совершаемых в иностранной валюте: операции переоценки и ведения открытой валютной позиции; конверсионные операции; операции покупки-продажи иност­ранной валюты по поручению клиентов; экспортно-импортные операции клиентов.

Ошибки при совершении операций переоценки и ведения откры­той валютной позиции:

• 
  производится переоценка вложений в акции (доли) организа­ций и банков-резидентов, приобретенных за иностранную ва­люту;
  
• 
  производится переоценка уставного капитала банка, оплачен­ного в иностранной валюте в установленных валютным зако­нодательством случаях;
  
• 
  не производится текущая переоценка облигаций внутреннего валютного государственного займа, в том числе накопленно­го купонного дохода, уплаченного при покупке таких облига­ции;
  
• 
  допускаются «сворачивание» сальдо по счетам переоценки 61306 и 61406 по лицевому счету «Нереализованные курсовые раз­ницы», списание свернутого сальдо на доходы или расходы банка;
  
• 
  не осуществляется своевременная переоценка внебалансовых счетов в иностранной валюте с отнесением результатов на счета 99998 (для переоценки пассивных счетов) или 99999 (для пе­реоценки активных);
  
• 
  счета главы «Г» 93801—96801 «Нереализованные курсовые раз­ницы по переоценке иностранной валюты» не ведутся в ре­жиме парных счетов;
  
• 
  не осуществляется текущая переоценка валютных средств, на­ходящихся на учете по счетам 94001—97001 «Нереализованные курсовые разницы по переоценке ценных бумаг» в части кур­совой разницы по рыночным ценным бумагам с номиналом в иностранной валюте;
  
• 
  некорректное распределение сублимитов на ОВП среди фи­лиалов банка (не сообщается о сублимитах на внебалансовые составляющие ОВП, не устанавливаются сублимиты на сум­марную величину ОВП или балансирующую позицию в руб­лях и т.п.);
  
• 
  некорректное включение опционных контрактов с нулевой пре­мией в расчет ОВП, ошибки при включении в расчет ОВП рас­четных форвардов (включаются не только срочная часть сдел­ки — валютный форвардный контракт, но и обязательства по проведению встречной сделки на дату исполнения форвард­ного контракта по текущему валютному курсу);
  
• 
  допущение ошибок при определении типов конверсионных сде­лок, приводящее к искажению балансовой и внебалансовой составляющих ОВП и, как следствие, к недостоверности от­четности по ОВП.
  

Ошибки при осуществлении конверсионных операций:

• 
  неправильное определение типов конверсионных сделок, на­пример, сделки с датой валютирования на третий день оши­бочно относят к наличному типу из-за того, что один из дней, оставшихся до даты валютирования, приходится на выходной или праздничный день в иностранном государстве, в валюте которого заключена сделка;
  
• 
  допускается осуществление конверсионных операций с кон­трагентами, не имеющими в банке рублевых и валютных сче­тов, минуя конверсионные мультивалютные счета 47407—47408 «Расчеты по конверсионным сделкам и срочным операциям»;
  
• 
  аналитический учет на конверсионных счетах 47407—47408 ве­дется по видам конверсионных операций и по финансовым инструментам, не открываются лицевые счета по каждому клиенту (контрагенту);
  
• 
  допускается списание реализованных курсовых разниц по на­личным сделкам непосредственно на счета доходов или рас­ходов, минуя счета 61306 или 61406, лицевой счет «Реализо­ванные курсовые разницы»;
  
• 
  использование парных счетов 47405—47406 «Расчеты с клиен­тами по покупке и продаже иностранной валюты» в схеме учета операций покупки-продажи валюты клиенту за свой счет, т.е. за счет ОВП.
  

Ошибки при осуществлении операций покупки-продажи иност­ранной валюты по поручению клиентов:

• 
  транзитные валютные счета клиентов открываются не на сче­тах 405—408, где ведутся и их расчетные счета, а на счете 40911 «Транзитные счета», не предназначенном для ведения тран­зитных валютных счетов;
  
• 
  нарушение установленного порядка обязательной продажи части валютной выручки клиента-экспортера;
  
• 
  нарушения режима ведения балансового счета 47405 «Расче­ты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты», т.е. отсутствие аналитического учета в разрезе лицевых сче­тов, открываемых каждому клиенту и виду валюты;
  
• 
  нарушение сроков осуществления обязательной продажи эк­спортной выручки после депонирования средств для обяза­тельной продажи на отдельном лицевом счете «Средства в иностранной валюте для обязательной продажи» на балансо­вом счете 47405;
  
• 
  отсутствие необходимых реквизитов в распоряжениях на про­дажу иностранной валюты;
  
• 
  использование в схеме учета операций покупки-продажи ва­люты по поручению клиента конверсионных счетов 47407—47408 «Расчеты по конверсионным сделкам и срочным операциям», не позволяющее относить «на клиента» возникающую по та­ким сделкам реализованную курсовую разницу;
  
• 
  отнесение комиссии, уплачиваемой бирже при покупке-продаже иностранной валюты по поручению клиента, не на рас­ходы банка, а в уменьшение комиссии, взимаемой с клиента за выполнение указанных операций.
  

Ошибки при осуществлении экспортно-импортных операций клиентов:

• 
  отсутствует постановка на внебалансовый учет документов, при­нятых от клиентов-экспортеров для отсылки их на инкассо в банки-нерезиденты, в тех случаях, когда указанные докумен­ты отсылаются по назначению в день их принятия к исполне­нию;
  
• 
  в исполняющем банке не ведется учет принятых к исполне­нию гарантированных экспортных аккредитивов на внебалан­совом счете 91305 «Полученные гарантии и поручительства»;
  
• 
  при совершении экспортно-импортных операций не проводится своевременная переоценка внебалансовых счетов по учету открытых банком гарантированных аккредитивов в связи с изменением официального курса;
  
• 
  несвоевременно производятся в банке-эмитенте расходные операции по внебалансовому счету 90908 «Выставленные аккредитивы для расчетов с нерезидентами» при расчетах покрытыми аккредитивами (не в момент выплат с аккредитива, а в момент его закрытия);
  
• 
  в исполняющих банках допускаются выплаты по экспортным аккредитивам с истекшим сроком, несвоевременно осуществляется закрытие аккредитивов при истечении срока их действия, банки-эмитенты несвоевременно уведомляются о закрытии аккредитива в исполняющем банке; досье по импортной сделке не содержат всех необходимых документов, в частности отсутствуют дополнения и изменения к контрактам;
  
• 
  не полностью сформированы досье аккредитивов по импорту (отсутствуют копии аккредитивных поручений, отосланных иностранным банкам, распоряжения клиентов об изменении условий аккредитивов и др.);
  
• 
  в банках-эмитентах не ведется учет открытых под гарантию банка импортных аккредитивов (без покрытия выплат) на внебалансовом счете 91404 «Выданные гарантии и поручительства»;
  
• 
  в банках-эмитентах гарантированных аккредитивов при использовании счета 60315 «Суммы, не взысканные по своим гарантиям» не создается в установленном порядке резерв на возможные потери;
  
• 
  при открытии импортного аккредитива с покрытием выплат за счет предоставленного банком-эмитентом валютного кредита допускается депонирование покрытия непосредственно с судного счета клиента, т.е. без предварительного зачисления суммы выданного кредита на текущий валютный счет клиента-импортера;
  
• 
  в банках-эмитентах импортных аккредитивов с покрытием выплат, использующим счет 47410 «Требования по аккредитива по иностранным операциям» для учета суммы покрытия, перечисленной исполняющему банку, не создается резерв на возможные потери под суммы, учтенные на счете 47410.
  

2.2.7 Методика аудита имущества банка

Имущество банка (основные средства, нематериальные акти­вы, материальные запасы) составляет его материально-техничес­кую базу (здания, мебель, вычислительная и организационная техника, сейфовое оборудование и другой хозяйственный инвен­тарь), необходимую для его нормального функционирования.

Цель аудита имущества банка — проверка правильности его классификации, реальности оценки и достоверности отражения в учете и отчетности.

В ходе проверки следует руководствоваться Приложением 10 «Порядок учета основных средств, нематериальных активов, ма­териальных запасов» к Правилам. Для проверки правильности начисления амортизации используется Постановление Прави­тельства Российской Федерации «Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы» от 1 января 2002 г. № 1. Порядок налогообложения операций с имуществом банка определяется НК РФ (ст. 256-260; п. 3 ст. 268 гл. 25).

Процедуры проверки операций, связанных с приобретением, движением, выбытием имущества банка, мало отличаются от по­добных процедур проверок других организаций и предприятий, хотя и имеют ряд отличительных особенностей в части отраже­ния в бухгалтерском учете. К таким особенностям относятся, на­пример, учет фондов переоценки, учет текущей аренды и лизинга имущества.

Для того чтобы сформулировать объективное мнение о досто­верности и законности операций, осуществляемых с имуществом банка, в ходе аудиторской проверки решаются следующие основ­ные задачи:

• 
  проверка операций с основными средствами;
  
• 
  проверка операций аренды имущества банка;
  
• 
  проверка лизинговых операций банка;
  
• 
  проверка операций с нематериальными активами.
  

Информационными источниками при проведении проверки яв­ляются:

• 
  Договоры поставки оборудования; договоры аренды и лизинга; товарно-транспортные накладные; грузовые таможенные декларации; акты приема-передачи основных средств и нематериальных активов; инвентарные карточки по учету основных средств и нематериальных активов; инвентаризационные описи; ведомости переоценки основных средств; кассовые и расчетные документы, свидетельствующие об оплате приобретения и реализации основных средств и нематериальных активов, оплате и получении лизинговых платежей и арендной платы; другие документы по операциям с основными средствами и нематериальными активами;
  
• 
  При проверке правильности отражения операций с основными средствами, оборудованием для лизинга и нематериальными активами на балансовых счетах – данные аналитического и синтетического учета по счетам:10601 «Прирост стоимости имущества при переоценке», 60311-60312 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями», 60313-60314 «Расчеты банков с фирмами-нерезидентами по хозяйственным операциям», 60322 «Расчеты с прочими кредиторами», 60323 «Расчеты с прочими дебиторами», 604 «Основные средства (кроме земли)», 606 «Амортизация основных средств», 60701 «Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств и нематериальных активов», 608 «Финансовая аренда (лизинг)», 609 «Нематериальные активы», 610 «Материальные запасы», 61201-61202 «Выбытие (реализация) имущества», 61304 «Доходы будущих периодов по другим операциям», 61403 «Расходы будущих периодов по другим операциям», 70107 «Другие доходы», 70209 «Другие расходы», 70501 (70502) «Использование прибыли отчетного года (предшествующих лет)» и др.
  

Типичные нарушения при осуществлении операций с имуществом банка

Наиболее типичные ошибки, допускаемые банками при со­вершении операций с имуществом, рассмотрим в разрезе следу­ющих основных видов операций: операции с основными сред­ствами; операции аренды имущества банка; лизинговые опера­ций; операции с нематериальными активами.

Ошибки при совершении операций с основными средствами:

• 
  несвоевременное оприходование объектов основных средств на балансе банка;
  
• 
  при покупке основных средств за иностранную валюту аван­сы, выданные нерезидентам и учитываемые на счете 60314 «Рас­четы банков с фирмами-нерезидентами по хозяйственным опе­рациям», проводятся через счет 47407—47408 « Расчеты по кон­версионным сделкам и срочным операциям», т.е. конверти­руются в рублевые и в дальнейшем не переоцениваются. Все это приводит к неправильному формированию первоначальной стоимости основных средств: они принимаются к учету в рублевом эквиваленте не по курсу на дату получения основ­ных средств, а по курсу на дату перечисления аванса; приобретенное оборудование, требующее монтажа, приходу­ется сразу на счете 60701, минуя счет 60702 «Оборудование к установке»;
  
• 
  первоначальная стоимость некоторых объектов основных средств иногда оказывается заниженной, поскольку не все рас­ходы, связанные с доведением объекта до рабочего состояния, включаются в его первоначальную стоимость (часть из них относится на текущие расходы банка, что недопустимо); стоимость безвозмездно полученного имущества не включа­ется в базу налога на прибыль исходя из рыночных цен иму­щества, что приводит к необоснованному занижению этой базы; допускается несвоевременное начисление амортизации по ос­новным средствам, введенным в эксплуатацию;
  
• 
  при переоценке основных средств износ, начисленный по пе­реоцениваемому объекту, не индексируется или индексиру­ется с коэффициентом, отличным от того, по которому про­водилась переоценка самого объекта;
  
• 
  при уценке объекта основных средств выполняется проводка по дебету счета 10601 «Прирост стоимости имущества при пе­реоценке» и кредиту счета 60401 «Основные средства (кроме земли)» на сумму уценки, но не выполняется проводка по де­бету счета 60601 «Амортизация основных средств» и кредиту счета 10601 «Прирост стоимости имущества при переоценке» на сумму корректировки износа по уцененному объекту; при реализации (выбытии) основных средств, подвергавших­ся ранее переоценке, фонд переоценки по выбывающему объек­ту списывается со счета 10601 «Прирост стоимости имущества при переоценке» на счет 61201 — 61202 «Выбытие (реализа­ция) имущества», что противоречит порядку, установленно­му разделом 10 Приложения № 10 к Правилам; убыточный результат, полученный от реализации основных средств по цене ниже их остаточной стоимости, относится на расходы, не уменьшающие базу по налогу на прибыль, что про­тиворечит положениям ст, 268 (п, 3), гл. 25 НК РФ.
  

Ошибки при совершении операций аренды имущества банка:

• 
  капитальные вложения в арендованные здания, текущий или капитальный ремонт арендованных средств осуществляются арендатором в тех случаях, когда в договорах аренды эти воп­росы не отражены;
  
• 
  суммы НДС с арендной платы, полученной арендодателем аван­сом, относятся на расчеты с бюджетом по этому налогу не в момент получения авансовых платежей, а при наступлении от­четного периода, к которому относится арендная плата;
  
• 
  арендная плата, уплаченная арендатором авансом, включает­ся в расходы того отчетного периода, когда произведена оп­лата, что искажает текущие финансовые результаты и базу по налогу на прибыль банка-арендатора.
  

Ошибки при совершении лизинговых операций:

• 
  оборудование, полученное лизингополучателем по договору финансового лизинга (с правом последующего выкупа), при­ходуется на балансовом счете 60401, а не на счете 60804 «Иму­щество, полученное в финансовую аренду (лизинг)»; при выкупе основных средств по окончании договора финан­сового лизинга они приходуются у лизингополучателя по вы­купной (остаточной стоимости), т.е. без отражения износа, на­численного в течение срока действия договора;
  
• 
  для отражения расчетов с лизингодателями по лизинговым пла­тежам используется счет 60322 «Расчеты с прочими кредито­рами», а не счет 60311 «Расчеты с поставщиками, подрядчи­ками и покупателями»
  
• 
  для отражения расчетов с лизингополучателями по лизинго­вым платежам используется счет 60323 «Расчеты с прочими дебиторами», а не счет 60312 «Расчеты с поставщиками, под­рядчиками и покупателями»;
  
• 
  оборудование, переданное в лизинг, не отражается у лизин­годателя на внебалансовом счете 91506 «Имущество, переданное на баланс лизингополучателей»;
  
• 
  не создаются резервы на возможные потери по суммам, уч­тенным на балансовом счете 47701 «Вложения в операции фи­нансовой аренды (лизинга).
  

Ошибки при совершении операций с нематериальными активами:

• 
  в состав нематериальных активов включаются лицензии со сро­ком использования до одного года;
  
• 
  неверно определяется первоначальная стоимость некоторых видов нематериальных активов, приобретенных за плату: в нее не включаются расходы, связанные с доведением этих акти­вов до рабочего состояния (эти расходы включаются в теку­щие расходы банка, что приводит к необоснованному зани­жению базы по налогу на прибыль);
  
• 
  неправильно начисляется амортизация по отдельным объек­там нематериальных активов.
  

2.2.8 Методика аудита финансовых результатов
и собственных средств банка

Цель аудита финансовых результатов и собственных средств банка — установление достоверности отражения в учете и отчет­ности прибылей и убытков, законности распределения чистой прибыли, формирования и использования фондов.

В ходе проверки следует руководствоваться Законами «Об об­ществах с ограниченной ответственностью», «Об акционерных обществах», а также нормативными актами ЦБ РФ, регламенти­рующими порядок совершения и бухгалтерского учета этих опе­раций: Приложениями № 3 к Правилам, Положением «О поряд­ке ведения бухгалтерского учета валютных операции в кредитных организациях» от 10 июня 1996 г. № 290 (далее — Положение) и др.

Порядок налогового учета доходов, расходов и финансовых результатов банка определяется в настоящее время НК РФ (часть 1, часть 2 гл. 25).

Основными задачами аудита финансовых результатов и соб­ственных средств банка являются:

• 
  проверка доходов и расходов будущих периодов;
  
• 
  проверка доходов и расходов отчетного периода;
  
• 
  проверка правильности формирования финансовых результатов, распределения и использования прибыли банка;
  
• 
  проверка создания и использования фондов банка.
  

Процедуры проверки операций, связанных с формированием финансовых результатов, распределением и использованием при­были банка, созданием и использованием фондов, мало отлича­ются от подобных процедур проверки других организаций и: предприятий; вместе с тем они имеют и ряд особенностей в части отражения их в бухгалтерском учете. К числу таких особенностей относится, например, порядок учета внереализационных доходов и расходов: в банковском учете они не списываются непосред­ственно на финансовые результаты, а отражаются на определен­ных статьях балансовых счетов «Другие расходы» или «Другие до­ходы». Имеет специфические особенности и порядок учета фондов (например, фондов накопления), использование которых не уменьшают имущества банка, и др.

Информационными источниками при проведении проверки служат:

• 
  учредительные документы, протоколы собраний учредителей, внутренние положения о распределении прибыли банка, о порядке образования и использования фондов банка, догово­ры, акты выполненных работ, расходные и приходные пер­вичные документы, подтверждающие факты осуществления расходов и получения доходов, кассовые и расчетные доку­менты, свидетельствующие об оплате, получении денежных средств;
  
• 
  при проверке правильности отражения в учете операций, свя­занных с начислением ожидаемых доходов (расходов), их по­лучением (уплатой), формированием и использованием при­были и фондов банка — данные аналитического и синтети­ческого учета по балансовым счетам 107 «Фонды» по соответ­ствующим счетам второго порядка, счета по учету денежных средств, 60322 «Расчеты с прочими кредиторами» и 60323 «Рас­четы с прочими дебиторами». 613 «Доходы будущих перио­дов» и 614 «Расходы будущих периодов» — по соответствую­щим счетам второго порядка, 701 «Доходы» и 702 «Расходы» — по соответствующим счетам второго порядка, 703 «Прибыль», 704 «Убытки», 705 «Использование прибыли» — по соответ­ствующим счетам второго порядка;
  
• 
  другие регистры аналитического и синтетического учета, бух­галтерская отчетность: бухгалтерский журнал, ведомости ос­татков по счетам кредитной организации, оборотные ведомо­сти по счетам кредитной организации, отчеты о прибылях и убытках, балансы банка.
  

Типичные нарушения в учете финансовых результатов и фондов банка

Наиболее типичные ошибки, допускаемые банками при фор­мировании финансовых результатов и фондов банка, можно сгруппировать в несколько групп.

Ошибки при формировании доходов будущих периодов и отчетно­го периода:

• 
  не ведется аналитический учета по счету 61304 «Доходы буду­щих периодов по другим операциям» по каждому договору в разрезе каждого вида доходов;
  
• 
  доходы, полученные в порядке предоплаты, содержащие НДС, отражаются по кредиту счета 61304 в полной сумме доходов, т.е. вместе с НДС, а затем по мере списания этих доходов со счета 61304 на счета по учету доходов отчетного периода (70107), величина НДС переносится со счета 61304 в кредит счета 60309 «Налог на добавленную стоимость, полученный». Таким об­разом, НДС, полученный в порядке предоплаты, участвует в расчетах с бюджетом не в том отчетном периоде, когда полу­чен платеж, а по мере отнесения полученных сумм на доходы отчетного периода, что противоречит требованиям гл. 21 НК РФ;
  
• 
  несвоевременно отражаются в бухгалтерском учете операции по списанию части доходов, полученных в качестве предоплаты, с дебета счета 61304 «Доходы будущих периодов по другим операциям» в кредит счета 70107 «Другие доходы», т.е. при наступлении того отчетного периода, к которому относится авансовый платеж, не списывается соответствующая сумма доходов;
  
• 
  доходы, поступившие в отчетном периоде, но относящиеся к доходам будущих периодов, отражаются непосредственно по счету 701, минуя счет 61304;
  
• 
  имеют место ошибки, связанные с некорректным отнесением доходов по статьям (символам схемы аналитического учета до­ходов и расходов). Так, доходы, полученные за выдачу банковской гарантии по валютному кредиту, за безналичные валютные переводы и другие аналогичные доходы, полученные в иностранной валюте, отражаются по счету 70103 как доходы, полученные от операций в иностранной валюте, в то время как их следует отражать по счету 70107 «Другие доходы, по статьям 17204 «Комиссия, полученная по выданным гарантиям» или 17203 «Комиссия, полученная по расчетным oneрациям» и др.
  

Ошибки при формировании расходов будущих периодов и отчет­ного периода:

• 
  не ведется аналитический учет по счету 61403 «Расходы будущих периодов по другим операциям» по каждому договора в разрезе каждого вида расходов;
  
• 
  расходы, уплаченные в порядке предоплаты и содержащие НДС, отражаются по дебету счета 61403 без НДС, а сумма НДС относится непосредственно в дебет счета 60310 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным цен­ностям и услугам» в момент оплаты, в то время как величину уплаченного НДС следует отразить в момент предоплаты на счете 61403, с которого она переносится затем в дебет счет 603010 по мере списания этих расходов (со счета 61403) на счета по учету расходов отчетного периода (70209). Таким образом, НДС, оплаченный в порядке предоплаты, участвует в расчетах с бюджетом в том отчетном периоде, когда совершен пла­теж, а не по мере отнесения уплаченных авансом сумм на рас­ходы отчетного периода, что противоречит требованиям гл. 21 ПК РФ:
  
• 
  несвоевременно отражаются в бухгалтерском учете операции по списанию части расходов, уплаченных в качестве предоплаты, с кредита счета 61403 «Расходы будущих периодов по другим операциям» в дебет счета 70209 «Другие расходы», т.е. при наступлении того отчетного периода, к которому отно­сится авансовый платеж, не списывается соответствующая сумма расходов.
  

Ошибки при формировании финансовых результатов, распреде­лении и использовании прибыли банка:

• 
  допускается отнесение отдельных видов доходов (дивидендов, полученных по акциям, доходов от реализации банком объектов залога и заклада и т.д.) непосредственно в кредит счета 70301 «Прибыль отчетного года»;
  
• 
  периодичность списания доходов и расходов отчетного пери­ода на финансовые результаты не соответствует периодично­сти, установленной в учетной политике банка;
  
• 
  на «чистую» прибыль, т.е. в дебет счета 705, относят расходы на рекламу, командировочные, представительские и другие рас­ходы, произведенные сверх установленных нормативов, штра­фы, уплаченные в бюджет и внебюджетные государственные фонды, и другие аналогичные расходы. Такие расходы в соот­ветствии с действующим налоговым законодательством не подлежат включению в себестоимость банковских услуг, но в бухгалтерском учете должны отражаться по соответствующим статьям расходов банка, не уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль;
  
• 
  в банках, осуществляющих авансовые платежи по налогу на прибыль, соответствующие суммы платежей относят в дебет счета 60302 «Расчеты с бюджетом по налогам», в то время как их следует отражать по счету 70501 «Использование прибыли отчетного года»;
  
• 
  размеры фактически произведенных отчислений в резервный фонд, фонды накопления, специального назначения и другие фонды, создание которых предусмотрено учредительными до­кументами, не всегда соответствуют решениям Совета (Прав­ления) банка.
  

Ошибки при создании и использовании фондов банка:

• 
  не соблюдаются действующие нормативы ЦБ РФ в отноше­нии размера ежегодных отчислений в резервный фонд: он дол­жен составлять не менее 5% от чистой прибыли до того мо­мента, пока размер резервного фонда не достигнет 5% от ве­личины уставного капитала банка, если уставом не предус­мотрен больший размер;
  
• 
  направления использования резервного фонда банка не всегда соответствуют требованиям Закона «Об акционерных обществах», допускаются случаи использования средств резервного фонда на цели, не предусмотренные этим законом и уставом кредитной организации (например, списание с баланса ссудной задолженности при недостатке средств резервов под возможные потери по ссудам, выплата дивидендов по приви­легированным акциям при недостатке или отсутствии при были и др.);
  
• 
  допускается расходование средств резервного фонда, сформированного за счет промежуточных отчислений от прибыли те­кущего года, в то время как он может быть направлен только на покрытие убытков по результатам этого года, что отража­ется в учете заключительными оборотами;
  
• 
  имеют место случаи нецелевого использование фондов специального назначения.