Бюджетирование в логистике. Щиборщ Бюджетирование деятельности промышленных предприятий Росс. Щиборщ К. В. Бюджетирование деятельности промышленных предприятий России
 Скачать 4.21 Mb.
|
5.4. Стадия производстваБюджет производственных затрат имеет три основные составляющие: • прямые (текущие) материальные затраты; • прямые затраты труда; • общепроизводственные расходы. В свою очередь бюджет прямых материальных затрат распадается на три подбюджета: основных материалов, полуфабрикатов собственного производства и текущих материальных затрат в части прямого субподряда других организаций (например, по изготовлению технологической оснастки) — см. схему 17. Бюджет общепроизводственных расходов обычно не разукрупняется по подбюджетам, однако является неоднородным по экономическому содержанию включаемых в него статей затрат: вспомогательных материалов, косвенных (общепроизводственных) затрат труда, коммунальных платежей и других расходов, связанных с задействованием сторонних организаций, и пр. Наконец, бюджет прямых затрат труда является, как правило, одноуровневым (то есть не подразделяется на отличающиеся по отражению в системе комплексного нормативного учета подбюджеты) и гомогенным (однородным) с точки зрения включаемых статей затрат. Схема 17. Структура бюджета производственных затрат  Три основных момента определяют специфику ведения комплексного нормативного учета в разрезе отдельных подбюджетов и статей расходов бюджета производственных затрат: I. Разграничение прямых и косвенных затрат Здесь «водораздел» проходит между бюджетом прямых затрат (бюджет прямых материальных затрат и бюджет прямых затрат труда) и, с другой стороны, бюджетом косвенных расходов (бюджет ОПР). Разделение затрат на прямые и косвенные зависит не от содержания отдельных статей расходов (экономического или технологического), а от степени детализации системы учета на предприятии. Иными словами, на двух аналогичных предприятиях один и тот же вид затрат может, в одном случае, относиться к прямым затратам, а в другом случае — к косвенным. Прямые затраты непосредственно относятся на производство конкретных видов продукции. Специфика косвенных расходов состоит в том, что при сложившейся на предприятии системе учета эти расходы не могут быть напрямую идентифицированы с производством отдельных видов продукции, и, следовательно, необходимы дополнительные учетные процедуры по распределению косвенных затрат по направлениям деятельности и отдельным производственным линиям (видам продукции). Заметим, что в наиболее прогрессивных (и обычно достаточно дорогостоящих) системах учета, таких как учет по бизнес-процессам (activity-basedcosting), величина косвенных расходов близка к 0, то есть основная часть затрат четко идентифицируется с выпуском и сбытом конкретных видов продукции. Невозможность непосредственного отнесения косвенных (общепроизводственных) расходов на себестоимость отдельного вида продукции обуславливает применение такой учетно-аналитической процедуры, как распределение ОПР по видам продукции в соответствии с выбранной базой распределения (общий механизм аллокации ОПР по видам продукции в соответствии с выбранной базой распределения освещен в главе 3 параграф 3.6). Дополнительные учетные процедуры, связанные с распределением (аллокацией) косвенных расходов по видам продукции, являются особенностью бухгалтерского учета общепроизводственных расходов предприятия по сравнению с прямыми затратами. Ключевыми вопросами, которые необходимо решить при выборе учетного механизма распределения ОПР по видам продукции, являются следующие: • выбор наиболее адекватной базы распределения • выбор варианта текущего учета ОПР (в течение бюджетного периода) и, соответственно, учета отклонений фактической величины ОПР от плановой; • разработка технологической последовательности учетной процедуры распределения ОПР по видам продукции, исходя из выбранных базы распределения и варианта текущего учета ОПР. Как уже отмечалось в параграфе 3.6 главы 3, в качестве базы распределения всегда используется показатель, «привязанный» к той или иной статье (или группе статей) прямых затрат, — либо стоимостной показатель (прямые затраты в денежном выражении), либо натуральный показатель (прямые затраты в физическом выражении). Логика здесь более чем очевидна: база распределения по видам продукции сама изначально уже должна быть «распределена» по видам продукции, иначе вопрос аллокации ОПР теряет всякий смысл. Основным фактором при выборе базы распределения является специфика технологического цикла предприятия, степень «схожести» по натурально-вещественному составу статей ОПР и соответствующих статей прямых затрат. Во главу угла здесь ставится принцип максимально возможного соответствия динамики выбранной базы распределения и данной статьи ОПР. Это вполне объяснимо, так как целью распределения ОПР по видам продукции является получение достоверных данных о полной себестоимости выпуска и реализации отдельных видов продукции для управленческих целей, достоверной картины о рентабельности отдельных производственных линий, степени оптимальности структуры выпуска и продаж и др. Так, если большая часть продукции предприятия является трудоемкой, в качестве базы распределения могут быть избраны количество трудочасов по производству отдельных видов продукции (натуральный показатель) либо прямые расходы на оплату труда (стоимостной показатель). Для материало- и капиталоемкой продукции в качестве баз распределения могут применяться машиночасы (натуральный показатель), величина прямых материальных затрат (стоимостной показатель). Также немаловажным является критерий затратности ведения учета при различных вариантах выбора базы распределения. Применение показателей в натуральном выражении (машиночасы, прямая трудоемкость видов продукции) обычно дает более достоверную «картину» распределения ОПР, так как величины стоимостных баз распределения в разрезе видов продукции зависят в том числе и от динамики «цен» (удельной себестоимости) элементов прямых затрат, что, конечно же, может искажать пропорции распределения ОПР по видам продукции. С другой стороны, затратность учетных процедур при использовании стоимостных баз распределения, как правило, существенно меньше: применение натуральных баз распределения требует привлечения данных оперативного учета (плановое и фактическое количество трудочасов, машиночасов в разрезе отдельных производственных линий), в то время как распределение на основе стоимостных показателей ограничивается использованием данных бухгалтерского учета. После того, как база распределения определена, рассчитывается ставка распределения как отношение совокупной величины ОПР к совокупной величине показателя, выбранного в качестве базы распределения. Величина общепроизводственных расходов, относимая на отдельный вид продукции, таким образом, рассчитывается как произведение величины базы распределения по данному виду продукции на ставку распределения. В зависимости от применяемой учетной технологии расчета ставки распределения и последующего отнесения ОПР на затраты по отдельным видам продукции различают три основных метода учета (см. табл. 27): • фактический; • нормативный; • стандарт-директ-костинг (комплексный нормативный метод учета). Таблица 27. Методы текущего учета и распределения ОПР по видам продукции
Примечательно, что выбор того или иного метода учета ОПР из трех вышеуказанных непосредственно определяется глубиной и охватом хозяйственных операций предприятия системой управленческого планирования (бюджетирования). При фактическом методе учета ОПР не производится текущего (в течение бюджетного периода) отнесения ОПР на затраты в разрезе отдельных видов продукции. До начала бюджетного периода предприятие устанавливает, исходя из опыта прошлых периодов и плановой производственной программы (объема и структуры выпуска), смету общепроизводственных расходов в разрезе отдельных подразделений и статей расходов, показатели баз распределения по отдельным статьям ОПР. При этом плановая ставка (коэффициент) распределения не рассчитывается. В течение бюджетного периода по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы» аккумулируются все общепроизводственные расходы предприятия. При этом аналитический учет (открытие субсчетов) ведется в разрезе отдельных подразделений предприятия, персонально ответственных за возникновение данных общепроизводственных расходов, то есть в разрезе отдельных центров ответственности. По окончании бюджетного периода путем деления фактического показателя ОПР (в разрезе отдельных статей) на фактическую величину показателя базы распределения, определяется фактический коэффициент (ставка) распределения, в соответствии с которым производится отнесение общепроизводственных расходов с кредита счета 25 в дебет счета 20 «Основное производство» в разрезе отдельных субсчетов по видам продукции. В результате по окончании бюджетного периода бухгалтерия предприятия располагает информацией: • о фактической величине совокупных производственных затрат по отдельным видам продукции (более или менее достоверной в зависимости от эффективности применяемой методологии выбора баз распределения по отдельным статьям ОПР); • о фактических и плановых величинах (сметах) расходования ОПР по отдельным подразделениям предприятия. Фактический метод учета является самым малозатратным из трех перечисленных с точки зрения используемой информационной базы, трудоемкости учета и т.д. Одновременно данный метод учета обеспечивает самое низкое качество учетных данных для бюджетного процесса. Можно выделить два основных «слабых места» фактического метода учета в контексте обеспечения информационной базы процесса управленческого планирования (бюджетирования). 1. Отсутствие текущих (оперативных) данных о величине совокупных производственных затрат в разрезе отдельных видов продукции. Заметим, что в течение всего бюджетного периода учет ОПР ведется «котловым методом» (то есть совокупной нарастающей величиной без распределения по видам продукции). Таким образом, аппарат управления предприятия лишен оперативных (ежедневных) учетных данных о совокупных производственных затратах по отдельным видам продукции и, как следствие, о себестоимости выпуска и реализации, то есть о рентабельности отдельных видов производимых изделий. Это, естественно, негативно сказывается на качестве оперативных управленческих решений, в первую очередь, в вопросах ценообразования, корректировки производственной и сбытовой программы с учетом изменения конъюнктуры рынка и пр. Даже если производить промежуточное распределение ОПР по видам продукции (скажем, при продолжительности бюджетного периода в один квартал производить списание ОПР со счета 25 в дебет счета 20 ежемесячно) это принципиально не изменит ситуацию — учетная система не позволяет «снимать» в оперативном режиме данные о совокупных производственных затратах по отдельным позициям выпуска. 2. Отсутствие «развернутых» данных для план-факт анализа отклонений ОПР. По окончании бюджетного периода можно лишь констатировать рост или снижение ОПР по сравнению с прошлыми периодами и по сравнению с плановой сметой (бюджетом) в разрезе отдельных подразделений предприятия. Причины же такой тенденции и, соответственно, ее нормативная оценка (является ли такая динамика благоприятной или неблагоприятной, какой сегмент бизнеса и деятельность каких подразделений обусловили возникновение отклонений) остаются «тайной за семью печатями». Отнюдь не всегда превышение плановой сметы ОПР подразделения, во-первых, обусловлено снижением эффективности работы данного подразделения и, во-вторых, вообще означает ухудшение эффективности хозяйственной деятельности (то есть является неблагоприятной тенденцией). Так, превышение плановой сметы ОПР подразделения может быть вызвано увеличением объемов производства (отклонение объема), повышением Цен на отдельные элементы ОПР (отклонение цен) и, наконец, собственно снижением эффективности работы подразделения (отклонение эффективности). Из перечисленных типов отклонений только отклонение эффективности должно относиться на результаты деятельности подразделения в бюджетном периоде, а отклонение объема не является неблагоприятным с точки зрения эффекта, производимого на финансовые результаты компании. Таким образом, отсутствие «расшифровки» совокупных отклонений ОПР подразделений от плановых смет негативно сказывается как на качестве разработки хозяйственной стратегии и бюджета следующего периода на основе план-факт анализа исполнения текущего бюджета (см. схему 1), так и на эффективности системы материального стимулирования на предприятии (определение премиального фонда подразделений по итогам работы за бюджетный период). При нормативном методе учета до начала бюджетного периода рассчитывается плановая ставка (коэффициент) распределения отдельных статей ОПР путем деления плановой величины (сметы) отдельных статей общепроизводственных расходов на плановые величины показателей базы распределения для данных статей ОПР. В течение всего бюджетного периода по дебету счета 25 аккумулируется фактическая величина ОПР в разрезе подразделений и статей расходов, а с кредита счета 25 на дебет счета 20 по факту произведения прямых затрат (баз распределения) производится списание общепроизводственных расходов в соответствии с фактической величиной показателей — баз распределения, и плановой ставкой распределения. На конец бюджетного периода по счету 25 образуется дебетовый/кредитовый остаток, который списывается (доначисляется или сторнируется) на счет 20: • Дебет 25 — Кредит 02, 10, 50, 51, 60, 69, 70... — в течение бюджетного периода по фактической величине ОПР; • Дебет 20 — Кредит 25 — в течение бюджетного периода в соответствии с плановой ставкой распределения по факту осуществления прямых затрат, являющихся базой распределения; • Дебет/кредит 20 — Кредит/дебет 25 — по окончании бюджетного периода на величину дебетового/кредитового остатка по счету 25 (счет 25 закрывается). В чем преимущества и каковы основные ограничения нормативного метода учета ОПР как информационной базы управленческого планирования по сравнению с фактическим методом учета и методом стандарт–директ–костинг? Нормативный метод учета является более трудоемким, нежели фактический метод учета. Одновременно с этим нормативный метод обеспечивает существенно большую учетную базу бюджетного планирования и оперативного управления деятельности предприятия. В этом аспекте основными преимуществами нормативного метода по сравнению с фактическим методом учета являются: а) обеспечение оперативной калькуляции совокупных производственных затрат в разрезе отдельных видов продукции. Списание ОПР на затраты по производству отдельных видов продукции осуществляется, как отмечалось выше, в соответствии с плановой ставкой распределения по факту осуществления «сопряженных» статей прямых затрат. Таким образом, в течение бюджетного периода по дебету счета 20 (субсчета отдельных видов продукции) аккумулируется величина производственных затрат с включением распределенной доли ОПР. Если учесть тот факт, что на предприятиях отдельных отраслей промышленности доля ОПР может превышать 50% совокупных затрат по производству и сбыту, то становится понятным, насколько существенным для аппарата управления компании является оперативная информация о совокупных переменных затратах по отдельным позициям выпускаемой номенклатуры; б) определенная «расшифровка» причин (факторов) отклонений совокупной фактической величины ОПР подразделений от плановой сметы. Выше было отмечено, что план-факт анализ отклонений необходим для решения двух основных задач — корректировки хозяйственной деятельности предприятия при разработке бюджета следующего периода и оценки реальной эффективности деятельности подразделений, в частности, как основы начисления их премиального фонда. Исходя из сказанного, нормативная оценка отклонений должна содержать ответ на два ключевых вопроса: «Является ли отклонение благоприятным, индифферентным или неблагоприятным для финансовых результатов компании в целом?» и «Какое подразделение предприятия несет ответственность за образование данного отклонения?». На схеме 18 представлена общая структура факторного анализа совокупного отклонения ОПР (применительно к общепроизводственным расходам как отдельного подразделения, так и предприятия в целом). | |||||||||||||||||||||||||