ВЕСЬ основные средства (2). Теоретические основы учета, анализа и аудита эффективности основных средств 6

• Название: Теоретические основы учета, анализа и аудита эффективности основных средств 6
• Дата: 03.06.2020
• Размер: 199.74 Kb.
• Имя файла: ВЕСЬ основные средства (2).docx
• Тип: Закон; #127606
• страница: 4 из 10

1.3 Аудит основных средств

Неотъемлемой частью процесса аудита является планирование, так как без разработки общей стратегии и детального подхода невозможен качественный аудит. Планирование, будучи начальным этапом проведения аудита, состоит в разработке:

1. 
   стратегии аудита, выражающейся в формировании общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита;
   
2. 
   аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации [48, с. 172 - 173].
   

Целью аудита основных средств является выражение мнения относительно классификации, реальности оценки и достоверности отражения в учете и отчетности объектов основных средств.

Теоретические и практические аспекты аудита основных средств широко обсуждаются в экономической литературе, и у каждого автора свой собственный поход к формированию методики аудиторской проверки.

Так, В.И. Подольский описывает следующую последовательность проведения аудиторской проверки основных средств:

1. 
   Аудит наличия и сохранности основных средств;
   
2. 
   Аудит движения основных средств;
   
3. 
   Аудит начисления износа;
   
4. 
   Аудит налогообложения по операциям с основными средствами [44, с.459].
   

Другие авторы предлагают использовать расширенные методики, так, например, М.В. Мельник, выделяет уже семь этапов методики аудиторской проверки основных средств:

1. 
   Аудит правильности постановки на учет основных средств;
   
2. 
   Аудит оценки основных средств в бухгалтерском учете;
   
3. 
   Аудит операций по движению объектов основных средств;
   
4. 
   Аудит учета арендованных основных средств;
   
5. 
   Аудит начисления амортизации основных средств;
   
6. 
   Аудит учета затрат на ремонт основных средств;
   
7. 
   Анализ эффективности использования основных средств [25, с. 214].
   

С.М. Бычкова и Т.Ю. Фомина считают, что последовательность работ при проведении аудита основных средств можно разделить на три этапа:

ознакомительный,

основной,

заключительный [40,с. 26].

На ознакомительном этапе аудиторы должны изучить состав и структуру основных средств по данным регистров аналитического учета (инвентарные карточки учета основных средств, ведомости, машинограммы и др.). В процессе такого изучения устанавливается правильность отнесения учитываемых объектов к основным средствам, их классификации, а также формирования инвентарных объектов. Также в процессе ознакомительного этапа проверяется условия хранения данных активов и эксплуатации, установить список лиц, за которыми закреплены отдельные объекты, убедиться в том, что с ними заключены договоры о полной материальной ответственности. В ходе основного этапа следует проверить правильность оформления первичных документов, на основании которых в бухгалтерском учете отражались операции по приобретению объектов основных средств. Необходимо проверить, оформляются ли операции по списанию названных объектов первичными документами. Для оформления операций по вводу в эксплуатацию объектов основных средств в организации должна быть создана постоянно действующая комиссия. Заключительным этапом аудиторской проверки, по мнению С.М. Бычковой и Т.Ю. Фоминой, должна стать проверка соблюдения установленного порядка в учетной политике организации в части проведения инвентаризации. На основании данных инвентаризационных описей, сличительных ведомостей, решений руководителя по итогам инвентаризации, бухгалтерских справок изучаются своевременность проведения инвентаризации, полнота и правильность отражения ее в учете.

Крайне детализированную методику аудиторской проверки предлагает Ю.Ю. Кочинев:

Проверка наличия основных средств, отраженных в учете (и полнота отражения в учете фактически наличествующих основных средств);

Проверка правильности отнесения активов к основным средствам;

Аудит правильности формирования инвентарных объектов;

Аудит правильности оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных средств;

Правильность оценки первоначальной стоимости основных средств;

Проверка правильности оформления в учете операций, изменяющих стоимость основных средств;

Последовательность применения учетной политики в отношении выбора способа начисления амортизации;

Проверка правильности определения срока полезного использования основных средств и начисления их амортизации;

Проверка своевременности проведения инвентаризации основных средств;

Проверка ведения аналитического учета по отдельным инвентарным объектам основных средств;

Правильность отражения в бухгалтерской отчетности остаточной стоимости основных средств, полнота и правильность раскрытия информации в отчетности [22, с. 179-180].

Рассматривая методики проведения аудиторской проверки операций с основными средствами различных авторов, можно сделать вывод о том, что практически все методики похожи, различия заключаются в разной степени детализации основных направлений аудита. Проанализировав различные методики можно выделить основные этапы аудиторской проверки операций с основными средствами. Блок-схема сформированной методики представлена в приложении 1. Рассмотрим сформированную методику более подробно.

Для первого этапа методики характерна проверка наличия утвержденной приказом руководителя учетной политики, ознакомление с ней (в частности, необходимо оценить соответствие учетной политики в части основных средств действующим нормативным актам и проверить наличие элементов налоговой оптимизации).

На следующем этапе аудитор должен выяснить вопросы обеспечения сохранности основных средств:

1. 
   Имеется ли Приказ руководителя организации о назначении материально-ответственного лица за сохранностью основных средств;
   
2. 
   Заключены ли с ними письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности в соответствии с законодательством. Данную процедуру необходимо отразить в рабочем документе «Установление наличия договоров о полной материальной ответственности с материально-ответственными лицами» (приложение 2);
   
3. 
   Организована ли материальная ответственность в отношении арендованных основных средств;
   
4. 
   Созданы ли в организации условия для обеспечения сохранности основных средств;
   
5. 
   Имеются ли закрываемые помещения для хранения, шкафы, сейфы;
   
6. 
   Нанесены ли инвентарные номера на основные средства в соответствии с требованиями законодательства. Данную аудиторскую процедуру можно зафиксировать в рабочем документе аудитора «Выборочная проверка наличия инвентарных номеров»;
   
7. 
   Имеется ли приказ о назначении постоянно действующей инвентаризационной комиссии.
   

Следует также обратить внимание на то, застрахованы ли основные средства на случай стихийных бедствий, пожаров и т.д., что снижает риск финансовых потерь в случае наступления страхового случая [22, с. 92] .

При аудиторской проверке необходимо получить подтверждение надлежащего оформления прав собственности организации на объекты основных средств.

Аудитору необходимо собрать сведения по следующим вопросам:

1. 
   Выполнение требований действующих в РФ нормативных актов по регулированию прав на объекты основных средств;
   
2. 
   Обременение права собственности по объектам основных средств: возникающие из условий договора, на основании которого основные средства были получены организацией или на основании иных видов договоров. Для этого необходимо посмотреть договоры на строительство, договоры купли-продажи, кредитные договоры, договоры займа и т.д.
   

Также на данном этапе необходимо проверить свидетельство о регистрации сделок в соответствии с законодательством, когда это необходимо, акты приемки-передачи, документы подтверждающие оплату [22, с. 95]. Результаты данной аудиторской процедуры можно отразить в рабочем документе «Проверка наличия прав организации на объекты основных средств».

Также на данном этапе необходимо проверить соответствие данных аналитического учета записям на счете 01 «Основные средства», а именно провести проверку соответствия показателей форм бухгалтерской (финансовой) отчетности по основным средствам показателям Главной книги, бухгалтерского баланса, пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Результаты данной аудиторской проверки могут быть оформлены в следующих рабочих документах: «Проверка показателей отчетных форм по основным средствам», «Сверка тождественности показателей Главной книги и бухгалтерского баланса» , «Сверка показателей пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах с Главной книгой», «Проверка тождественности показателей остатков и оборотов по счетам Главной книги и регистров синтетического учета» [8, с. 98].

Далее, на третьем этапе, аудитор проводит проверку правомерности отнесения имущества к объектам основных средств. При проверке правомерности отнесения к объектам основных средств имущества для целей бухгалтерского учета, так как от этого зависят показатели первого раздела Бухгалтерского баланса, аудитор должен исходить из принципов ПБУ 6/01 «Основные средства». Проверке подвергаются инвентарные карточки, договоры, акты приемки-передачи, накладные[8, с. 101].

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств должны выполняться одновременно следующие условия:

1. 
   Использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг; использование для управленческих целей;
   
2. 
   Срок использования составляет более 12 месяцев или операционный цикл, если он составляет более 12 месяцев;
   
3. 
   Организацией не предполагается последующая перепродажа данного актива;
   
4. 
   Способность данного имущества приносить экономическую выгоду;
   
5. 
   Стоимость актива превышает 40 000 рублей.
   

Далее необходимо проверить состав и структуру основных средств. Необходимо проверить правильность присвоения им кодов по ОКОФ. Далее, на основании первичных документов по поступлению, технических паспортов, инвентарных карточек, необходимо проверить:

- правильность деления объектов основных средств по принадлежности (собственные, арендованные), так как неверное их разделение может привести к неправильному формированию расходов, финансового результата и налогов;

- правильность разделения основных средств по характеру участия в производстве (находящиеся в эксплуатации, запасе-резерве, степени достройки, дооборудования, реконструкции, на консервации), так как неправильное их разделение может привести к неправильному начислению амортизации;

- правильность разделения основных средств по назначению (производственные, непроизводственные), так как неправильное их разделение может привести к неправильному формированию расходов.

Аудитор должен определить правильность оценки объектов основных средств, так как от этого зависит правильность отражения себестоимости, финансового результата, расчетов с бюджетом по налогу на имущество [36, с. 120]. Данную аудиторскую процедуру можно отразить в рабочем документе аудитора «Проверка правильности первоначальной оценки основных средств для целей бухгалтерского учета», представленного в приложении 9.

При проведении проверки правильности оценки основных средств аудитору необходимо обратить внимание на следующие вопросы:

1. 
   Были ли случаи изменения первоначальной стоимости объектов основных средств;
   
2. 
   Причины этих изменений: достройка, дооборудование, переоценка.
   

Далее аудитору необходимо проверить правильность разграничения затрат при различных видах ремонта, реконструкции, достройки, перевооружения и т.д.

Коммерческая организация имеет право не чаще 1 раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости или приемом прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающей разницы суммы дооценки на счет 83 «Добавочный капитал». В последующем эти основные средства переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которым в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости [9, с. 84].

Аудитор в данном случае должен проверить:

1. 
   Предусмотрена ли переоценка в приказе по Учетной политике;
   
2. 
   Подвергались ли переоценке все основные средства или их часть;
   
3. 
   Какой способ переоценки предусмотрен;
   
4. 
   Имеется ли документально подтвержденная рыночная стоимость основных средств;
   
5. 
   Менялась ли норма амортизации после переоценки (меняется она в зависимости от способа переоценки);
   
6. 
   Отражены ли результаты переоценки в инвентарных карточках и в бухгалтерском учете;
   
7. 
   Учтены ли результаты переоценки основных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
   

На четвертом этапе аудитор проверяет правильность оформления и отражения в бухгалтерском учете операций по поступлению и выбытию основных средств. Аудитор на данном этапе проверяет первичные документы по движению основных средств с точки зрения их оформления в соответствии с установленными правилами заполнения всех реквизитов, обращая внимание на наличие и подлинность подписей лиц, ответственных за их оформление. Для оформления данной аудиторской процедуры можно использовать рабочий документ «Проверка оформления первичных учетных документов»,

Необходимо обратить внимание на оформление актов приема-передачи и состояние инвентарной карточки по объектам, принятым в аренду и учитываемым на забалансовом счете; выяснить, указана ли стоимость объекта в договоре аренды при аренде с правом выкупа. Аудитору необходимо проверить, обращается ли внимание на документальное оформление приемки основных средств после ремонта, реконструкции, а также наличие записи в инвентарных карточках об изменениях по объекту основных средств.

При определении законности поступления основных фондов путем строительства, необходимо сопоставить оприходованные объекты с перечнем, предусмотренном в титульном списке на строительство или в заявке на приобретение техники и оборудования.

Целесообразность приобретения основных средств определяется производственной необходимостью, эффективностью их использования. Все операции по приобретению и выбытию основных средств проверяются сплошным способом по каналам поступления/выбытия [5, с. 117 - 125].

При проверке операций по поступлению основных объектов строительства устанавливают соответствие характеристик каждого возведенного объекта проектно-сметной документации, а также нет ли превышения фактической стоимости над сметной стоимостью при строительстве хозяйственным способом. Для этого данные акта приема-передачи сопоставляются с проектно-сметной документацией и с записями в регистрах аналитического учета по счету 08 «Капитальные вложения».

Далее проверяется своевременность оприходования основных средств и правильность их отражения в бухгалтерском учете. Для этого необходимо сопоставить даты, указанные в первичных документах, с датами, отраженными в инвентарных карточках и регистрах аналитического учета. Для этого аудитор составляет рабочий документ «Проверка своевременности оприходования объектов основных средств».

Далее аудитор проверяет/устанавливает источники поступления основных средств и порядок отражения поступления и каналы выбытия и правильность их отражения в бухгалтерском учете.

При проверке операций, связанных с выбытием, необходимо проверить:

1) правильность определения первоначальной стоимости и сумму накопленной амортизации, а также правильность списания на соответствующие счета;

2) правильность отражения финансового результата по данным операциям;

3) наличие соответствующего разрешения на операции по выбытию и документального их оформления;

4) проанализировать по каждой операции правильность списания и определения финансового результата.

Для установления причины списания и законности операции выбытия основных фондов аудитор использует договоры на продажу основных средств, акты на списание, акты приемки- передачи и данные аналитического учета [5, с. 58].

На пятом этапе аудитор проверяет правильность и обоснованность начисления амортизации основных средств. [8, с. 108]

Для этого необходимо провести проверку:

1) соблюдение положений Учетной политики по амортизации основных средств, а также соответствие их законодательству;

2) правильность и полнота отнесения объектов амортизационных отчислений к той или иной группе основных средств с учетом их движения;

3) правильность применения норм амортизации и поправочных коэффициентов к ним;

4) правильность расчета сумм ежемесячных амортизационных отчислений, а также своевременность отражения их в учете;

Аудитор дает оценку амортизационной политики, осуществляемой организацией. Для этого используется Учетную политику, инвентарные карточки, показатели ведомости начисления амортизации, регистры аналитического учета по счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 08 «Вложения во внеоборотные активы» и налоговые регистры. Аудитор должен проанализировать состав основных средств, по которым начисляется амортизация, выяснить, имеются ли основные средства, по которым установлены особые условия начисления амортизации и по которым не начисляется амортизация.

1. Амортизация не начисляется по следующим объектам основных средств:

- земля;

- жилой фонд;

- арендованные основные средства;

- основные средства, находящиеся на консервации более 3 месяцев;

- находящиеся на модернизации более 6 месяцев;

- основные средства, по которым истек нормативный срок эксплуатации.

2. Особые условия применяются к объектам:

- по которым начисление амортизации приостановлено;

- непроизводственного назначения;

- переданные организацией в аренду.

В настоящее время могут применяться следующие методы начисления амортизации:

1. 
   Для целей бухгалтерского учета:
   

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции;

- линейный способ.

2. Для целей налогового учета:

- линейный;

- нелинейный.

Организация имеет право пересмотреть срок полезного использования в случаях улучшения первоначально принятых показателей функционирования объекта в результате реконструкции или модернизации. В завершении аудитору необходимо проверить даты начала и прекращения начисления амортизации [36, с. 125].

На завершающем этапе аудитор проверяет правильность учета и отнесения затрат на ремонт основных средств. В зависимости от объемов работ, сложности ремонта, затрат на его выполнение, ремонт может быть капитальным или текущим. Необходимо установить наличие:

1. 
   Планов и смет на проведение ремонта;
   
2. 
   Актов приемки-передачи выполненных работ;
   
3. 
   Договора подряда;
   
4. 
   Актов технического осмотра.
   

Необходимо проверить правильность и своевременность составления вышеуказанных документов, правильность формирования расходов по статьям затрат, не завышались ли нормы расхода материалов и расценки по оплате труда.

Целесообразность и законность ремонтных операций устанавливается на основе первичных документов. Необходимо использовать встречную проверку документов, выборочную инвентаризацию основных средств и качество выполненных ремонтных работ, письменные запросы подрядчиков и так далее.

Далее необходимо проверить, какой вариант учета затрат на ремонт закреплен в Учетной политике. В организации расходы по ремонту могут относиться. Выбор варианта списания затрат на ремонт основных средств зависит в основном от отраслевых особенностей [30, с. 69].

По завершении проверки учета основных средств аудитор обобщает записи в рабочих документах и дает оценку правильности ведения учета, достоверности учетных и отчетных данных. Также на этапе обобщения результатов проведенной проверки аудитор может использовать приемы экономического анализа.

Подводя итог, можно отметить, что начальным этапом процесса аудита является планирование аудиторской проверки. В процессе планирования рассчитывается аудиторский риск, разрабатывается общий план и программа аудита. В результате рассмотрения подходов различных авторов была разработана блок-схема аудиторской проверки основных средств для целей данной работы.