Учебник 3е издание, переработанное и дополненное Ответственные редакторы доктор юридических наук, профессор
 Скачать 7.39 Mb.
|
|
рамках стратегического регулирования уполномоченный федеральный орган наделяется функциями по нормативно-правовому регулированию в сфере аудиторской деятельности, в том числе утверждению стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов, а также принятию в пределах своей компетенции иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность. В целях обеспечения общественных интересов в ходе осуществления аудиторской деятельности в соответствии с положениями ст. 16 названного Закона создается Совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе. Совет по аудиторской деятельности вправе принимать участие в разработке федеральных стандартов аудиторской деятельности, рассматривать обращения и ходатайства саморегулируемых организаций аудиторов и вносить соответствующие предложения на рассмотрение уполномоченного федерального органа, оценивать деятельность саморегулируемых организаций аудиторов по осуществлению внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов и при необходимости давать рекомендации по совершенствованию этой деятельности, а также осуществлять другие функции в соответствии с Положением о совете по аудиторской деятельности ( ст. 16 названного Закона). Аудиторские объединения. Закон "Об аудиторской деятельности" важное значение придает деятельности саморегулируемых организаций аудиторов. Саморегулируемой организацией аудиторов признается некоммерческая организация, созданная на условиях членства в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности. Закон выделяет следующие правовые признаки профессиональных аудиторских организаций: 1) данная организация должна функционировать на некоммерческой основе; 2) она должна быть включена в государственный реестр саморегулируемых организаций; 3) в ее составе должно быть не менее 10 тыс. физических лиц или не менее 2000 коммерческих организаций, соответствующих установленным требованиям к членству в такой организации; 4) любая аудиторская организация, аудитор могут являться членами только одной саморегулируемой организации аудиторов; 5) в организации должны быть утверждены правила осуществления внешнего контроля качества работы членов саморегулируемой организации аудиторов и кодекс профессиональной этики аудиторов; 6) в организации должен быть сформирован компенсационный фонд, за счет которого организация обеспечит аудиторов дополнительной имущественной ответственностью перед потребителями аудиторских услуг и иными лицами. Созданные в соответствии с положениями Закона "Об аудиторской деятельности" саморегулируемые организации аудиторов наделяются определенными функциями. Так, организация разрабатывает и утверждает стандарты саморегулируемой организации аудиторов; принимает кодекс профессиональной этики аудиторов; разрабатывает проекты федеральных стандартов аудиторской деятельности и т.д. Аттестация на право осуществления аудиторской деятельности. Принципиальные требования к уровню профессиональной подготовки аудиторов закреплены в ст. 11 Закона "Об аудиторской деятельности". Для удостоверения профессиональной компетентности лиц, претендующих на занятие аудиторской деятельностью, законодатель устанавливает высокие требования. Обязательным требованием является наличие у аудитора высшего образования, полученного в российских образовательных учреждениях, имеющих государственную аккредитацию. К числу обязательных относится также опыт работы по экономической или юридической специальности не менее трех лет. При этом не менее двух лет из последних трех лет указанного стажа работы должны приходиться на работу в аудиторской организации. Интересен тот факт, что в Швеции, например, для допуска к экзамену на утвержденного аудитора (первая квалификационная ступень аттестации) необходим практический опыт непосредственной аудиторской работы под руководством аттестованного (утвержденного или уполномоченного) аудитора не менее трех лет. Для допуска к экзамену на уполномоченного аудитора (аудитор высшей квалификации) необходим пятилетний стаж аудиторской работы, причем последние два года аудитор должен участвовать в аудиторской проверке крупных предприятий с особо сложными условиями проведения проверки под руководством уполномоченного аудитора <1>. -------------------------------- <1> См.: Опыт развития и регулирования аудиторской деятельности (на примере Швеции и России) / Под ред. А.В. Крикунова. СПб., 2000. С. 44. Дополнительные требования к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора, порядок проведения аттестации, перечень документов, подаваемых вместе с заявлением о допуске к аттестации, количество и типы аттестатов, программы квалификационных экзаменов и порядок их сдачи определяются уполномоченным федеральным органом. С учетом развития рынка аудиторских услуг с 1 января 2010 г. прекращено лицензирование аудиторской деятельности и введено обязательное членство аудиторских организаций и аудиторов в одной из саморегулируемых организаций. С уполномоченного федерального органа регулирования аудиторской деятельности снимается функция лицензирования, существенно сокращается функция осуществления контроля за соблюдением аудиторами стандартов (за исключением контроля качества работы аудиторских организаций, осуществляющих аудит организаций, доля государственной собственности в капитале которых составляет не менее 25%, и унитарных предприятий), которая переходит к саморегулируемым организациям аудиторов; осуществление аудиторской деятельности вне системы внешнего контроля качества становится невозможным. Представляется необходимым обратить внимание на тот факт, что Законом "Об аудиторской деятельности" установлено не только периодическое прохождение внешнего контроля качества аудита всеми аудиторскими организациями и аудиторами, но и участие всех членов саморегулируемых организаций и аудиторов в осуществлении ими внешнего контроля за качеством работы других членов организации (ст. 10) . При этом за несоблюдение требований Закона предусмотрены меры дисциплинарной ответственности вплоть до исключения из членов саморегулируемой организации (ст. 20) В доктрине высказывались сомнения относительно такого законодательного регулирования. Так, по мнению В.Ф. Массарыгиной, "поскольку в России насчитывается порядка 6 тыс. аудиторских организаций, из которых 4 - 5 тыс. оцениваются как действующие, и выдано почти 40 тыс. аудиторских аттестатов, из которых по оценкам более 20 тыс. принадлежат практикующим аудиторам, попытка организовать участие такого количества аудиторов в осуществлении внешнего контроля за качеством работы своих собратьев по профессии ничего, кроме хаоса, привнести в функционирование аудиторского рынка не может" <1>. -------------------------------- <1> Массарыгина В.Ф. Закон об аудиторской деятельности: новые правила игры // Закон. 2009. N 3. С. 175. § 4. Порядок проведения аудита и правовая форма организации отношений по аудиту Аудиторскую деятельность, как и любую деятельность вообще, можно представить состоящей из последовательного ряда фактических и юридических действий. Этим отличается деятельность, обладающая признаком систематичности, от разовых действий. В процессе аудиторской деятельности принято условно выделять три самостоятельные стадии: 1) планирование аудита; 2) проведение аудита; 3) завершение аудита. Планирование аудита. Первым (начальным) этапом аудита является планирование, основная задача которого - определение стратегии и тактики аудиторской проверки, выбор процедур и методов, позволяющих наиболее эффективно достичь поставленной цели - подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности. На этом этапе стороны (прежде всего аудиторская организация) должны принять решение о возможности и целесообразности дальнейшего сотрудничества в области аудита. Решения, принимаемые по завершении данного этапа, требуют изучения большого объема разнородной информации, касающейся влияния внешних и внутренних факторов на хозяйственную деятельность аудируемого лица, структуры уставного капитала, видов производственной деятельности, основных хозяйственных контрагентов (поставщиков и подрядчиков, покупателей и заказчиков), порядка распределения прибыли, остающейся в распоряжении аудируемого лица, и т.д. Если по итогам предварительного планирования аудиторская организация или индивидуальный аудитор и аудируемое лицо пришли к соглашению о возможности аудиторской проверки, между сторонами заключается договор оказания аудиторских услуг. Следует заметить, что данный договор является разновидностью договора возмездного оказания услуг ( ст. ст. 779 - 783 ГК РФ). По вопросам, не урегулированным указанными статьями, но возникающим при заключении и исполнении договоров на возмездное оказание услуг, могут быть применены общие положения о подряде ( гл. 37 ГК РФ). Предметом рассматриваемого договора признается деятельность аудитора по оказанию аудиторских и сопутствующих им услуг. Сторонами договора являются заказчик (аудируемое лицо) и исполнитель (аудиторская организация или индивидуальный аудитор). К числу существенных условий данного договора следует отнести положения, касающиеся сроков выполнения, стоимости работ, ответственности сторон, условий соблюдения конфиденциальности информации, прав и обязанностей сторон. Помимо этого, договор оказания аудиторских услуг может включать и иные условия, относящиеся к числу факультативных (дополнительных), а именно: порядок приемки работ и расчетов между сторонами, основания прекращения договора ранее намеченного срока, основания освобождения от ответственности за неисполнение обязательств и т.д. Так, к числу оснований прекращения договора в одностороннем порядке путем письменного уведомления другой стороны следует отнести несостоятельность, ликвидацию или реорганизацию субъекта, приостановление обычных деловых операций, передачу информации третьим лицам и т.д. Проведение аудита. Вторым этапом аудита является собственно его проведение, в результате чего формируется мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица. Бухгалтерская отчетность (с точки зрения целей аудита) должна соответствовать определенным требованиям: 1) она должна давать полное и достоверное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении <1>; -------------------------------- <1> См. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) (утв. Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н). 2) все части бухгалтерской отчетности должны представлять собой единое целое и быть взаимосвязаны, а аудитор должен подтверждать достоверность не только данных, которые отражены в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, но и тех, которые содержатся во всех формах, входящих в состав бухгалтерской отчетности (включая все приложения и пояснения); 3) бухгалтерская отчетность должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы; 4) содержание и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним должны применяться последовательно от одного отчетного периода к другому; 5) бухгалтерская отчетность должна быть открытой для ознакомления пользователей: учредителей (участников), инвесторов, банков, кредиторов, покупателей, поставщиков и т.д. В ходе проведения данного этапа аудитор должен обеспечить получение достаточного количества необходимых аудиторских доказательств. Сбор доказательств в аудите представляет собой целенаправленный процесс, в рамках которого аудитору надлежит руководствоваться определенными ориентирами - критериями достаточности, достоверности, полноты, точности информации. Источниками получения доказательств являются различные документы, как то: первичные учетные документы, инвентаризационные описи, бухгалтерская и статистическая отчетность, договоры, распорядительная документация и т.д. Завершение аудита. Завершение аудита имеет не меньшее значение, чем предыдущие этапы аудиторской проверки. Все предпринимаемые аудитором в ходе аудита действия ориентированы на достижение одной цели - формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица. Такое мнение оформляется соответствующим аудиторским заключением. Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности должно быть оценкой аудиторской организацией соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации. Вместе с тем независимо от характера сформированного по результатам проверки мнения аудиторское заключение должно составляться с соблюдением формы, структуры и содержания, установленных нормативными актами. Аудиторское заключение. Аудиторское заключение должно состоять из трех частей: 1) вводной - содержащей общие сведения об адресате, аудируемом лице и аудиторской организации (наименование / Ф.И.О., адрес, государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членами которой являются указанные аудиторская организация или индивидуальный аудитор, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций); 2) аналитической - адресуемой исполнительному органу аудируемого лица и представляющей отчет аудитора об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности аудируемого лица, а также о соблюдении им законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций; 3) итоговой - адресуемой учредителям (участникам) экономического субъекта и представляющей мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица <1>. -------------------------------- <1> См. Федеральные стандарты аудиторской деятельности (утв. Приказом Минфина России от 20 мая 2010 г. N 46н). Помимо этого, в итоговой части аудиторского заключения указывается на распределение ответственности между аудируемым лицом и аудиторской организацией за достоверность бухгалтерской отчетности, а также дается краткое описание принципов и методов, применявшихся при аудиторской проверке. В России в настоящее время пока не получила широкого распространения практика претензионной работы в отношении аудиторских организаций в связи с ошибками в оценке достоверности отдельных статей бухгалтерской отчетности. Однако уже привычны претензии клиентов к аудиторской организации в случае, когда она подтвердила правильность налоговых расчетов, а налоговая инспекция не согласна с расчетом величины налогооблагаемой базы или с обоснованием применения льгот <1>. -------------------------------- <1> См.: Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А. и др. Указ. соч. С. 504. В соответствии с положениями стандарта аудиторской деятельности "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности" аудиторская организация по результатам аудита должна выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица в одной из следующих форм: 1) безусловно положительного аудиторского заключения; 2) условно положительного аудиторского заключения; 3) отрицательного аудиторского заключения; 4) аудиторского заключения, содержащего отказ от выражения мнения. Кроме этих четырех форм, может быть еще одна, имеющая особое значение, - это условно положительное аудиторское заключение, в котором высказывается сомнение аудитора в возможности аудируемого лица продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом. Особой формой аудиторского заключения является заключение с отказом от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. Такое заключение оформляется в случаях, когда аудитор в ходе проверки не смог получить достаточного количества необходимых доказательств, позволяющих сформировать мнение о достоверности отчетности. Причиной отказа является либо ограничение сферы аудита, либо нарушение принципа независимости аудиторской организации. § 5. Оценочная деятельность: понятие и правовая основа регулирования. Субъекты оценочной деятельности К числу "прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг" российским законодателем отнесена оценочная деятельность ( п. 7 ч. 7 ст. 1 Закона "Об аудиторской деятельности"). Достаточно развитым нормативное регулирование оценочной деятельности было в России уже более века назад. Нормы об осуществлении оценочной деятельности содержались, в частности, в Положении о взысканиях по бесспорным делам казны (изд. 1910 г.) <1>. В ст. 145 указанного Положения была определена сущность оценки: "Оценкою определяется достоинство имуществъ на деньги". -------------------------------- <1> Свод законов Российской Империи. Т. XVI. Часть вторая. URL: http://civil.consultant.ru/code. По мнению О.М. Залавской, анализ исторических фактов позволяет обоснованно сделать вывод о том, что Россия в конце XIX - начале XX в. была одной из ведущих стран в вопросах методологии и организации оценки, в связи с чем нельзя появление "российской оценки" связывать с созданием в 1992 - 1993 гг. профессиональной организации - Российского общества оценщиков <1>. -------------------------------- <1> См.: Залавская О.М. Правовое регулирование оценочной деятельности: Дис. ... канд. юрид. наук. Самара, 2005. С. 37 - 38. Автор, в частности, указывает, что в словаре В.И. Даля, составленном в середине XIX в., упоминаются "оценочное дело", "оценочная комиссия", "присяжные оценщики в городах" как ходовые и общепринятые понятия. В действующем российском законодательстве имеется большое количество ссылок на необходимость проведения оценки имущества: при внесении имущества в оплату уставного капитала акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью, при выкупе акций акционерным обществом по требованию акционеров, при определении цены подлежащего приватизации государственного или муниципального имущества, при оценке активов акционерного инвестиционного фонда и активов паевого инвестиционного фонда <1> и др. -------------------------------- <1> См. ст. ст. 34 и 77 Закона об АО; ст. 15 Закона об ООО; ст. 12 Закона о приватизации 2001 г.; ст. 37 Федерального закона "Об инвестиционных фондах". В каких-то случаях эту оценку проводят сами хозяйствующие субъекты (указанный вид оценки в литературе называют "внутрихозяйственной" <1> или "внутренней" <2> оценкой), в других это делают профессиональные оценщики. -------------------------------- КонсультантПлюс: примечание. Учебник "Российское предпринимательское право" (отв. ред. И.В. Ершова, Г.Д. Отнюкова) включен в информационный банк согласно публикации - Проспект, 2011. <1> См.: Российское предпринимательское право: Учебник / Отв. ред. И.В. Ершова, Г.Д. Отнюкова. М., 2014. С. 737. <2> См.: Залавская О.М. Указ. соч. С. 27. Результаты оценочной деятельности широко используются в корпоративной практике, процедурах банкротства, изъятия земель путем выкупа для государственных и муниципальных нужд, при залоге имущества, в сфере налогообложения, в связи с чем их качество имеет высокую социальную и экономическую значимость. Все большее значение приобретают оценка активов российских организаций, расположенных в иностранных юрисдикциях <1>. -------------------------------- <1> См.: разд. I Концепции формирования системы стандартов, правил и требований в сфере оценочной деятельности с учетом международных стандартов оценки (утв. распоряжением Минэкономразвития России от 16 июня 2014 г. N 132Р-УА). Совершенствование оценочной деятельности указано в качестве одной из мер, направленных на оценку эффективности деятельности руководителей федеральных органов исполнительной власти <1>. -------------------------------- <1> См.: Указ Президента РФ от 7 апреля 2014 г. N 214 "О внесении изменений в перечень направлений для оценки эффективности деятельности руководителей федеральных органов исполнительной власти по созданию благоприятных условий ведения предпринимательской деятельности, утвержденный Указом Президента Российской Федерации от 10 сентября 2012 г. N 1276". Специалисты отмечают негативное отношение к оценочному сообществу государства и общества в целом <1>. К основным причинам указанного положения вещей при этом относят "формализацию" процедуры оценки, ориентацию на конечный результат, а не на процесс, отсутствие рекомендаций по оценке различных видов объектов, таких как земля, бизнес, памятники культурного наследия, интеллектуальная собственность и др. <2>. В качестве обстоятельств, негативным образом влияющих на развитие оценочной деятельности в России, указываются также: отсутствие достаточного контроля над оценщиками со стороны саморегулируемых организаций; отсутствие требований о лицензировании оценочной деятельности; отсутствие административных санкций за нарушение требований законодательства об оценочной деятельности; отсутствие для надзорных и контролирующих органов четких правил по определению соответствия отчетов оценщиков требованиям существующего законодательства и др. <3>. -------------------------------- <1> См. раздел 2 Открытой концепции развития оценочной деятельности на 2013 - 2017 годы (проект от 22 марта 2013 г.). URL: http://srosovet.ru/activities/Koncepcija_razvitija_ocenochnoj_dejatelnosti. Стоит заметить, что в соответствии с планом мероприятий ("дорожной картой") "Совершенствование оценочной деятельности" по состоянию на 2013 г. степень удовлетворенности потребителей качеством услуг в области оценочной деятельности (достоверность результатов оценки, доступность для восприятия отчетов об оценке, соблюдение сроков и качество выполненных работ по оценке) составляет 60%. Этот показатель планировалось ежегодно повышать, в частности в 2014 г. - до 65%, в 2015 г. - до 77% (см. распоряжение Правительства РФ от 26 сентября 2013 г. N 1744-р "Об утверждении плана мероприятий ("дорожной карты") "Совершенствование оценочной деятельности"). <2> См.: Пресняков И.В., Камаев Р.А. О неотложных проблемах нормативного регулирования оценочной деятельности в Российской Федерации // Имущественные отношения в Российской Федерации. 2010. N 2 (101). С. 7. <3> См.: Пронин К.В. Определение рыночной стоимости активов участниками финансовых рынков с привлечением независимых оценщиков // Имущественные отношения в Российской Федерации. 2014. N 8. С. 65 - 69. Вместе с тем очевидны существенные положительные результаты, которых достигло оценочное сообщество за последние 20 лет: оценочная деятельность сформировалась как зрелая отрасль (налоговые поступления составляют более 10 млрд. руб., обеспечивается около 50 тыс. рабочих мест и др.); повышается качество отчетов об оценке; развивается информационное и методическое обеспечение оценочной деятельности; отрасль одна из первых совершила переход к саморегулированию; отрасль получила признание государства (интересы оценщиков учтены в специальных федеральных законах) и др. <1>. -------------------------------- <1> См.: Каминский А.В. Рубикон оценочной деятельности // Имущественные отношения в Российской Федерации. 2013. N 4. С. 11 - 20. Статистические данные свидетельствуют о становлении в России сформировавшегося профессионального сообщества оценщиков в количестве, составляющем примерно 17 тыс. человек <1>. -------------------------------- <1> В 2004 г. насчитывалось примерно 8 тыс. оценщиков (см.: Рейтинг оценочных компаний России и СНГ за 1 пол. 2004 г. URL: http://rating.rbc.ru/article.shtml?2004/09/08/752776); в 2010 г. - 17 тыс. оценщиков (см.: Рутгайзер В.М. Проблемы правового регулирования оценочной деятельности в России // Административное и муниципальное право. 2010. N 12. С. 82 - 87); в 2011 г. - 19 тыс. оценщиков (см.: Рутгайзер В.М. Компенсационный фонд оценщиков - ошибка Госдумы, которую можно и нужно исправить // Имущественные отношения в Российской Федерации. 2011. N 4 (115). С. 2); в 2013 г. - 17 тыс. оценщиков (см.: Концепция развития оценочной деятельности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу 2013 - 2017 гг. URL: http://www.imperia- a.ru/files/s_13327101748.pdf). |