Учебник 3е издание, переработанное и дополненное Ответственные редакторы доктор юридических наук, профессор
 Скачать 7.39 Mb.
|
|
иные виды аудиторской деятельности, в частности, аудит подразделяется на внутренний и внешний. При этом внешний аудит проводится в целях составления мнения о достоверности информации, представленной в финансовых отчетах и отражающей финансовое положение, результаты операций и движение денежных средств экономического субъекта в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами. Внутренним аудитом является независимая деятельность в организации по проверке и оценке ее работы в собственных интересах. Зарубежное законодательство содержит более детальную регламентацию видов аудита. Например, в законодательстве США выделяются такие разновидности аудита, как внутренний, управленческий, государственный аудит, аудит регулирующих органов. Так, под внутренним аудитом понимается осуществляемая в интересах организации независимая деятельность внутренних аудиторов по проверке и оценке работы организации. В качестве управленческого аудита рассматривается деятельность внутренних и внешних аудиторов по изучению хозяйственных операций в целях выработки рекомендаций относительно экономичного и эффективного использования ресурсов, достижения конечного результата и выработки политики организации <1>. -------------------------------- <1> См.: Пятенко С.В., Волкова Е.Г. Крупнейшие фирмы на российском рынке аудиторско- консультационных услуг // Финансовые и бухгалтерские консультации. 1997. N 4. Принципы аудиторской деятельности. Анализируя правовой статус аудиторской организации и индивидуальных аудиторов, следует отметить, что их деятельность основывается на определенных принципах. Основным является принцип независимости аудитора. Независимость предполагает свободу аудитора от контроля и посторонних влияний на этапах планирования аудита (при разработке плана и программ аудита, выборе применяемых для этих целей методов, определении областей аудита), аудиторского исследования (свобода выбора методов проведения аудита и наличие доступа ко всем необходимым источникам информации), представления аудиторского заключения (отсутствие влияния третьих лиц на аудитора при формировании им мнения о достоверности бухгалтерской отчетности). Реализация данного принципа достигается прежде всего путем введения законодательного запрета на проведение аудиторской проверки отдельными аудиторами. Так, аудит не может осуществляться: 1) аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности; 2) аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых состоят с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов); 3) аудиторскими организациями в отношении дочерних организаций, филиалов и представительств, а также в отношении организаций, имеющих общих с этой аудиторской организацией учредителей (участников) и т.д. ( ч. 1 ст. 8 Закона "Об аудиторской деятельности"). Оказывая какие бы то ни было профессиональные услуги, аудитор должен быть объективен. Принцип объективности предполагает, что основой для выводов, рекомендаций и заключений аудитора может быть только необходимый объем требуемой информации. В соответствии с принципом профессиональной компетентности достаточный профессиональный уровень оказываемых аудитором услуг обеспечивается определенным объемом навыков и знаний, необходимых для добросовестного и профессионального выполнения принятого им обязательства. Профессиональная компетентность аудитора основывается, в частности, на необходимости сдачи квалификационных экзаменов, подтвержденных соответствующими аттестатами, на опыте практической работы по оказанию аудиторских услуг и т.д. Одним из важнейших принципов аудиторской деятельности является принцип конфиденциальности. Конфиденциальную информацию о делах клиента, полученную при оказании профессиональных услуг, аудитор должен сохранять в тайне без ограничения во времени и независимо от продолжения или прекращения непосредственных отношений с клиентом. § 2. Субъекты рынка аудиторских услуг Закон "Об аудиторской деятельности" устанавливает субъектный состав отношений, возникающих в сфере оказания аудиторских услуг, и раскрывает особенности правового статуса этих субъектов, к которым отнесены: аудитор; аудиторская организация; аудируемые лица и (или) лица, заключившие договор оказания аудиторских услуг; уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности; совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе; саморегулируемые организации аудиторов; иные лица. Аудитором признается физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов. Закон "Об аудиторской деятельности" предусматривает два варианта деятельности физического лица в качестве аудитора: 1) на основании трудового договора между ним и аудиторской организацией; 2) в качестве индивидуального аудитора. Физическое лицо признается аудитором с даты внесения сведений о нем в реестр аудиторов и аудиторских организаций. Индивидуальный аудитор вправе проводить обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности, за исключением обязательных проверок указанной отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, а также консолидированной отчетности ( ч. 3 ст. 5 названного Закона). В Законе "Об аудиторской деятельности" определены достаточно жесткие требования к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора. Это высшее образование, полученное в российских образовательных учреждениях, имеющих государственную аккредитацию, а также наличие ко дню объявления результатов квалификационного экзамена стажа работы, связанной с осуществлением аудиторской деятельности либо ведением бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности, не менее трех лет. Порядок проведения экзамена, форма квалификационного аттестата устанавливаются уполномоченным федеральным органом, но проводится экзамен единой аттестационной комиссией, создаваемой совместно всеми саморегулируемыми организациями аудиторов <1>. -------------------------------- <1> В соответствии с положениями одноименного Закона 2001 г. аттестационная комиссия на проведение квалификационного экзамена утверждалась уполномоченным федеральным органом. Квалификационный аттестат аудитора выдается без ограничения срока действия, однако каждый аудитор ежегодно обязан проходить обучение по программе повышения квалификации, утвержденной саморегулируемой организацией, членом которой он является. Аудиторская организация - коммерческая организация, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций и соответствующая установленным признакам. Допускается создание аудиторской организации в любой организационно-правовой форме, предусмотренной действующим законодательством для коммерческих организаций, за исключением публичного акционерного общества, государственного или муниципального унитарного предприятия. Законом "Об аудиторской деятельности" установлены требования, предъявляемые к кадровому составу аудиторской организации: во-первых, в штате каждой аудиторской фирмы должно числиться не менее трех аудиторов; во-вторых, доля уставного (складочного) капитала коммерческой организации, принадлежащая аудиторам и (или) аудиторским организациям, должна быть не менее 51%; в-третьих, численность аудиторов в коллегиальном исполнительном органе коммерческой организации должна быть не менее 50% состава такого исполнительного органа; в-четвертых, лицо, являющееся единоличным исполнительным органом, должно быть аудитором. При этом полномочия исполнительного органа коммерческой организации не могут быть переданы по договору другой коммерческой организации или индивидуальному предпринимателю (управляющему). При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы наделяются определенными правами и обязанностями. Действующее законодательство, аудиторская практика позволяют выделить следующие группы данных прав и обязанностей: 1) общепринятые (общие) права и обязанности, закрепленные действующими нормативными актами и прежде всего Законом "Об аудиторской деятельности"; 2) рекомендательные права и обязанности, закрепленные в кодексах профессиональной этики; 3) специфические права и обязанности, установленные внутрифирменными аудиторскими стандартами; 4) права и обязанности, обусловленные оказанием конкретных аудиторских услуг, закрепленные в соответствующих договорах. Так, аудиторская организация (индивидуальный аудитор) имеет право самостоятельно определять формы и методы аудиторской проверки, исходя из требований действующего законодательства, а также конкретного договора оказания аудиторских услуг. В целях достижения полноты, достоверности и объективности аудиторской проверки аудитор имеет право изучать в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также проверять наличие любого имущества, отраженного в этой документации. При этом аудитор обязан обеспечить сохранность документов, получаемых в ходе аудиторской проверки, и не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ ( ст. 9 Закона "Об аудиторской деятельности"). Основной обязанностью аудиторов является квалифицированное проведение аудиторской проверки и оказание сопутствующих аудиту услуг. Действующее законодательство не содержит формальных критериев квалифицированного проведения такой проверки. Однако в соответствии с общепринятой аудиторской практикой аудиторская проверка считается квалифицированно проведенной, если она планировалась и осуществлялась с соблюдением требований нормативных актов, а также правил (стандартов) аудиторской деятельности. Если возникли сомнения в квалифицированности аудита, возможно проведение внешнего контроля качества работы аудиторов и аудиторских организаций, осуществляемое саморегулируемыми организациями аудиторов в отношении своих членов ( ч. 4 ст. 10 названного Закона). Внешний контроль качества работы аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит, осуществляют саморегулируемые организации аудиторов в отношении своих членов, а также уполномоченный федеральный орган ( ч. 5 ст. 10 названного Закона). Как показывает мировой опыт, общественное доверие к качеству оказываемых профессиональных услуг возрастает тогда, когда существуют высокие внутренние стандарты поведения и профессиональной деятельности аудиторов. Поэтому в экономически развитых странах большую роль играют не только нормативные правовые акты, но и кодексы этических профессиональных норм, которые устанавливают дополнительные права и обязанности аудиторов. Так, в Кодексе профессиональной этики США (AICPA) объединены стандарты идеального и практического поведения аудиторов (независимость, честность, объективность, компетентность, обязательства перед клиентами, обязательства перед коллегами и др.) <1>. -------------------------------- <1> См.: Андреев В.К. Правовое регулирование аудита в России. М., 1996. С. 72. По мере становления и развития рынка аудиторских услуг в России также начинают формироваться этические нормы, которые должны соблюдать лица, занимающиеся аудиторской деятельностью. Например, ассоциация "Аудиторская палата России" разработала Кодекс профессиональной этики аудиторов, базирующийся на этических нормах, принятых в международной практике <1>. -------------------------------- <1> См.: Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А. и др. Аудит: Учеб. пособие. М., 2000. С. 87. В Законе "Об аудиторской деятельности" четко закрепляется круг прав и обязанностей аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг (ст. 14) . При этом некоторые права такого лица непосредственно вытекают из обязанностей аудитора. В частности, исходя из того, что аудитор обязан обоснованно подготовить и передать аудиторское заключение в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг (ч. 2 ст. 13) , аудируемое лицо вправе требовать этого от аудитора (ч. 1 ст. 14) Что касается обязанностей аудируемых лиц, то они также четко сформулированы в названном Законе . Так, при проведении аудиторской проверки аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, обязано: 1) создавать аудиторской организации (индивидуальному аудитору) условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки; 2) предоставлять аудитору информацию и документацию, необходимую для осуществления аудита; 3) давать по запросу индивидуальных аудиторов или аудиторских организаций исчерпывающие разъяснения и объяснения в устной и письменной формах и т.д. § 3. Организация и регулирование аудиторской деятельности в России Нормативное регулирование аудиторской деятельности. В России на современном этапе складывается сложная система регулирования аудиторской деятельности. К первой группе этой системы относится Закон "Об аудиторской деятельности". Ко второй группе могут быть отнесены подзаконные нормативные акты, определяющие общие вопросы регулирования аудиторской деятельности, являющиеся обязательными для исполнения всеми субъектами рынка. К актам третьей группы можно отнести стандарты аудиторской деятельности, устанавливающие нормы аудита, обязательные для всех субъектов рынка. Данные стандарты, согласно ст. 7 Закона "Об аудиторской деятельности", подразделяются на международные и федеральные. На территории РФ применяются международные стандарты аудита, принимаемые Международной федерацией бухгалтеров и признанные в порядке, установленном Правительством РФ. Федеральные правила являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов и их работников. К их числу можно отнести следующие стандарты: 1) аудиторская выборка; 2) аудиторские доказательства; 3) внутрифирменный контроль качества аудита; 4) действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности; 5) документирование аудита; 6) использование работы эксперта и т.д. Кроме того, к данной группе могут быть отнесены нормативные акты министерств и ведомств, устанавливающие правила организации аудиторской деятельности и проведения аудита применительно к конкретным отраслям, организациям и по отдельным вопросам. По мнению ряда авторов, вероятно, на этом уровне могут быть разработаны и правила (стандарты) аудиторской деятельности, регулирующие специальные виды аудита <1>. -------------------------------- <1> См., например: Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А. и др. Указ. соч. С. 38. К четвертой группе могут быть отнесены стандарты саморегулируемых организаций аудиторов, определяющие действия конкретных аудиторских фирм в конкретных условиях. Возможность установления данных стандартов предусматривается законодателем при выполнении следующих условий: во-первых, указанные стандарты не могут противоречить международным стандартам аудиторской деятельности; во-вторых, они не должны создавать препятствия осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности; в-третьих, стандарты являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами указанной саморегулируемой организации аудиторов. Анализируя правовую природу внутренних стандартов, в правовой литературе высказана точка зрения, согласно которой данные правила не содержат всех признаков нормативного акта, хотя их и можно отнести к локальным нормативным актам. Документы этого уровня лишь детализируют документы более высоких уровней, принимаются в их развитие и не должны им противоречить <1>. -------------------------------- <1> См.: Андреев В.К. Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" // Хозяйство и право. 2001. N 11. С. 4. Следует обратить внимание, что в соответствии с положениями Федерального закона "Об аудиторской деятельности" каждая саморегулируемая организация аудиторов принимает одобренный советом по аудиторской деятельности кодекс профессиональной этики аудиторов (ч. 4 ст. 7) , представляющий собой свод правил поведения, обязательных для соблюдения аудиторскими организациями, аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности. Органы, регулирующие аудиторскую деятельность. Одним из субъектов рынка аудиторских услуг является уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности ( ст. 15 Закона "Об аудиторской деятельности"). В Законе четко определены функции уполномоченного федерального органа, которые, на наш взгляд, можно объединить по двум принципиальным направлениям, а именно: 1) создание условий для организации и проведения аудита (организационное регулирование); 2) создание условий для развития аудита в Российской Федерации (стратегическое регулирование). К группе организационного регулирования следует отнести полномочия федерального органа по организации системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов, ведению государственных реестров саморегулируемых организаций аудиторов, а также контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций (ст. 15) В |