Бухгалтерский учет и анализ Учебник готовый. Учебное пособие для студентов направления Экономика Учебное пособие по курсу Бухгалтерский учет и анализ
 Скачать 0.9 Mb.
|
ГЛАВА 8. УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ8.1. ПОНЯТИЕ, ВИДЫ И ОЦЕНКА ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙВ соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утв. Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 10 декабря 2002 г. N 126н в составе финансовых вложений учитываются государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, вклады организации-товарища по договору простого товарищества и пр. Приведенный перечень не является исчерпывающим. Главное, чтобы были соблюдены три условия, установленные в пункте 2 ПБУ 19/02, при одновременном выполнении которых финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету:
При этом не относятся к финансовым вложениям:
Векселя, выданные непосредственно покупателем, так называемые «товарные векселя», учитываются не в качестве активов, а в составе дебиторской задолженности на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Такой порядок был установлен письмом Минфина России от 31 октября 1994 г. N 142 «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы, оказанные услуги». Векселя третьих лиц, в том числе банков, переданные покупателем за приобретенную продукцию, работы или услуги, учитываются в составе финансовых вложений, так как при этом происходит погашение дебиторской задолженности покупателя, взамен которой в распоряжение организации поступает актив. Это так называемые «финансовые векселя». Разграничение этих понятий должно происходить только по основаниям выдачи векселя, характеру обязательства, погашаемого его выдачей. Среди активов, которые «имеют материально-вещественную форму», можно выделить основные средства, материально-производственные запасы и нематериальные активы. Хотя они не относятся к финансовым вложениям, но при внесении их в качестве вклада в уставный капитал или по договору простого товарищества они будут учитываться именно в качестве финансовых вложений. Бухгалтерский учет финансовых вложений производится с использованием счетов 58 «Финансовые вложения», 55 «Специальные счета в банках», 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Для вложений, срок которых менее одного года, т.е. краткосрочных, тоже применяется счет 58. Оценка первоначальной стоимости финансовых вложений зависит от способа их поступления в организацию. Они могут быть получены следующими способами: приобретены за плату, внесены в счет вклада в уставный (складочный) капитал, финансовые вложения в виде ценных бумаг могут быть получены безвозмездно, приобретены по договорам, предусматривающими исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, получены в качестве вклада организации - товарища по договору простого товарищества. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, является сумма фактических затрат на их приобретение. К ним относятся: суммы, уплачиваемые по договору продавцу; суммы, уплачиваемые за консультационные и информационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; посреднические услуги; услуги депозитария, реестродержателя, связанные с приобретением ценных бумаг; иные расходы, связанные с приобретением ценных бумаг. ПБУ 19/02 установлен особый порядок отражения затрат на информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений. В случае несущественности величины затрат на информационные и консультационные услуги относительно суммы, уплачиваемой продавцу ценных бумаг, такие затраты признаются прочими операционными расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету приобретенные ценные бумаги. Организациям предоставлено право самостоятельно определять существенность суммы дополнительных затрат, связанных с приобретением актива (п.11 ПБУ 19/02). Если по сравнению с суммой, которую нужно заплатить продавцу по договору, иные затраты организация сочтет не существенными, она вправе учесть их в составе прочих операционных расходов в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету ценные бумаги. Уровень существенности должен быть закреплен в учетной политике организации. Обычно он составляет 5% от соответствующего показателя. В тех случаях, когда информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, оплачены, но принимается решение не приобретать такие вложения, стоимость оказанных услуг относится на финансовые результаты в качестве операционных расходов. Включение затрат в состав операционных расходов производится в том отчетном периоде, когда было принято решение не осуществлять финансовые вложения. В договоре на приобретение ценных бумаг может быть указано, что их стоимость или посреднические услуги по их приобретению оплачиваются в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Пункт 10 ПБУ 19/02 описывает правила учета финансовых вложений в этой ситуации. Фактические затраты на приобретение могут определяться (уменьшаться или увеличиваться) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия активов в качестве финансовых вложений к бухгалтерскому учету. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, является эквивалентная сумма в рублях, определяемая путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России на дату принятия финансовых вложений к бухгалтерскому учету. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный капитал, для принимающей стороны является их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками), если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Случаи, когда законодательством РФ предусмотрены особые правила оценки таких вложений, предусмотрены Федеральным законом от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее - Закон N 14-ФЗ) и Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее - Закон N 208-ФЗ). В частности, в соответствии с пунктом 3 статьи 34 Закона N 208-ФЗ предусмотрено, что при оплате акций неденежными средствами для определения их рыночной стоимости как имущества, вносимого в оплату акций, должен привлекаться независимый оценщик. А в соответствии с пунктом 2 статьи 15 Закона N 14-ФЗ денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно. При этом если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Первоначальной стоимостью таких финансовых вложений, как безвозмездно полученные организацией ценные бумаги, признается:
Источниками информации о рыночных ценах может быть признана:
В соответствии с пунктом 14 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договору, предусматривающему исполнение обязательств неденежными средствами, определяется исходя из стоимости переданных или подлежащих передаче активов. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности определения стоимости передаваемых активов величина стоимости финансовых вложений, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах могут быть приобретены аналогичные финансовые вложения. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных в качестве вклада организации - товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества (п.15 ПБУ 19/02). Однако более поздним ПБУ 20/03 предписано активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включать организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу (п. 13 ПБУ 20/03). В данном случае следует руководствоваться положениями ПБУ 20/03. Финансовые вложения, по которым в установленном порядке определяется текущая рыночная стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности по текущей рыночной стоимости, то есть подлежат обязательной переоценке. Организация должна установить в учетной политике периодичность проведения переоценки: ежемесячно или ежеквартально (п. 20 ПБУ 19/02). Разница между оценкой таких финансовых вложений на отчетную дату и предыдущей оценкой относится на финансовые результаты в составе прочих доходов (расходов) в корреспонденции со счетом 58. Если финансовые вложения оценивались по текущей рыночной стоимости, а на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется, то такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки (п. 24 ПБУ 19/02). Если текущую стоимость акций определить нельзя, их следует отразить по предыдущей оценке. Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется (некотируемые), отражаются в бухгалтерской отчетности по первоначальной стоимости (не переоцениваются). Исключение составляет только случай обесценения финансовых вложений. Для долговых ценных бумаг (облигации, векселя), не имеющих рыночной стоимости, пункт 22 ПБУ 19/02 разрешает относить разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно на операционные доходы (расходы) по мере причитающегося по ним дохода (в соответствии с условиями выпуска). Однако это не обязательно, и организация вправе учитывать такие долговые ценные бумаги по первоначальной стоимости до выбытия. Выбранный способ признания дохода необходимо зафиксировать в учетной политике организации. Облигации, как правило, организация приобретает по цене, отличающейся от номинальной. Во-первых, в составе цены продавцу уплачивается часть накопленного процентного (купонного) дохода на дату приобретения купонной облигации. Накопленный купонный доход (НКД) - это процент к номинальной стоимости облигации, рассчитываемый пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска облигаций или даты выплаты предшествующего купонного дохода, и включаемый в цену сделки. Во-вторых, стоимость облигации, уплаченная продавцу (без учета НКД) может отличаться от ее номинала. Чтобы к моменту погашения облигации ее учетная стоимость стала равна номинальной, разницу между этими двумя величинами вы можете равномерно списывать на финансовые результаты при каждом получении дохода по облигации. Однако делать это можно только по тем облигациям, которые не котируются на фондовой бирже. К финансовым вложениям, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, относятся вложения в уставные капиталы, по договору простого товарищества, в отдельные виды ценных бумаг и др. Под обесценением (п. 37 ПБУ 19/02) понимается устойчивое снижение стоимости ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. Для того чтобы признать, что вложения обесцениваются, необходимо одновременное наличие следующих условий:
В ПБУ 19/02 приведены примеры ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, а именно:
При возникновении таких тенденций организация должна произвести проверку, позволяющую установить наличие условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки. Если проверка подтверждает снижение стоимости, организация создает резерв под обесценение финансовых вложений. Резерв создается на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью этих финансовых вложений. Коммерческая организация образует резерв за счет финансовых результатов (в составе прочих расходов), а некоммерческая - за счет увеличения расходов. В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение. Проверка на обесценение финансовых вложений производится в обязательном порядке на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация может предусмотреть в учетной политике проведение такой проверки на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Если в дальнейшем расчетная цена вложений, по которым уже создан резерв, будет повышаться или понижаться, то на эти отклонения следует скорректировать данный резерв. Если же такой актив продадут, то организации нужно будет восстановить суммы ранее созданного резерва. Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях их погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр. (п. 25 ПБУ 19/02). Дата выбытия вложений определяется на дату, когда к новому собственнику финансовых вложений переходит право собственности, финансовые риски, связанные с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.). Поступления от продажи финансовых вложений признаются прочими поступлениями либо доходами от обычных видов деятельности. Величина поступления определяется исходя из цены, установленной договором между продавцом и покупателем. Прочие доходы отражаются по кредиту счета 91/1 «Прочие доходы» в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов. При этом в дебет счета 91/2 «Прочие расходы» списывается стоимость реализованных вложений в корреспонденции со счетом 58 «Финансовые вложения». Способ, которым рассчитывают стоимость выбывающих вложений, будет зависеть от того, определяют ли по данному вложению текущую рыночную стоимость:
Согласно пункту 27 ПБУ 19/02 вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений. Ценные бумаги могут оцениваться организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяц (п. 28 ПБУ 19/02). Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. ценные бумаги, первыми списываемые, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений (п. 29 ПБУ 19/02). Выбор одного из этих способов допускается по каждой группе (виду) финансовых вложений и должен быть закреплен в учетной политике в качестве ее элемента. Оценка финансовых вложений на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки финансовых вложений при их выбытии, т.е. по текущей рыночной стоимости, по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, по средней первоначальной стоимости, по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО). При выборе одного из вышеуказанных способов целесообразно принять тот, который совпадает с правилами налогового учета (ст. 280 НК РФ).
Расходы по обслуживанию финансовых вложений организации, такие как оплата услуг банка и/или депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление выписки со счета депо и т.п. признаются прочими расходами организации (п. 36 ПБУ 19/02). Аналогично отражаются и расходы, связанные с предоставлением организацией другим организациям займов. Доходы по финансовым вложениям (дивиденды, проценты по вкладам и др.) признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями. При отнесении их в состав доходов следует руководствоваться ПБУ 9/99 «Доходы организации». |