Бородина. Бородина Малое и среднее предприним.. Учебное пособие Малое и среднее бухгалтерский учет и отчетность предпринимательство России Текст дается в авторской редакции
 Скачать 5.15 Mb.
|
|
4.4. Бухгалтерский учет амортизации основных средств Порядок организации бухгалтерского учета основных средств определяется Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н (ред. от 24.12.2010), в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. N 26н. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств распространяются на организации, являющиеся юридическими лицами по 166 законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений). В соответствии с пунктом 65 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н, сумма начисленных амортизационных отчислений отражается в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете, как правило, по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета амортизации. Для обобщения информации об амортизации основных средств в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению предназначен счет 02 "Амортизация основных средств». Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу). Организация-арендодатель отражает начисленную сумму амортизации по основным средствам, сданным в аренду, по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" и дебету счета 91"Прочие доходы и расходы" (если арендная плата формирует прочие доходы). При выбытии (продаже, списании, частичной ликвидации, передаче безвозмездно и др.) объектов основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 02 "Амортизация основных средств" в кредит счета 01 "Основные средства" (субсчет "Выбытие основных средств"). Аналогичная запись производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью испорченным основным средствам. Аналитический учет по счету 02 "Амортизация основных средств" ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом 167 построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности. Счет 02 "Амортизация основных средств"корреспондирует со счетами: по дебету по кредиту 01 Основные средства 02 Амортизация основных 02 Амортизация основных средств средств 08 Вложения во внеоборотные 03 Доходные вложения в активы материальные ценности 20 Основное производство 79 Внутрихозяйственные расчеты 23 Вспомогательные производства 83 Добавочный капитал 25 Общепроизводственные расходы 26 Общехозяйственные расходы 29 Обслуживающие производства и хозяйства 44 Расходы на продажу 79 Внутрихозяйственные расчеты 83 Добавочный капитал 91 Прочие доходы и расходы 97 Расходы будущих периодов Следует обратить внимание на Письмо ФНС России от 22.05.2013 N ЕД-4- 3/9165@ «О возможности исключения имущества из состава амортизируемого и порядке учета убытка от его реализации> (вместе с Письмом Минфина России от 28.02.2013 N 03-03-10/5834). С целью развития содержания указанных писем необходимо рассмотреть перечень амортизируемого имущества, которое не подлежит амортизации, приведенный в пункте 2 статья 256 Налогового Кодекса РФ (часть вторая, ред. от 02.07.2013 с изм. и доп. вступающими в силу с 07.07.2013). Перечень основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, установлен пунктом 3 статьи 256 НК РФ (часть вторая). Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства: - переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование; - переведенные по решению руководства организации на консервацию 168 продолжительностью свыше трех месяцев; - находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев; - зарегистрированные в Российском международном реестре судов суда на период нахождения их в Российском международном реестре судов. При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации. Указанные положения не предусматривают требования о прекращении начисления амортизации в случае отсутствия дохода от использования амортизируемого имущества в какой-либо промежуток времени. Следовательно, произвольное исключение имущества из состава амортизируемого, в том числе по критерию временного неполучения дохода, НК РФ (часть вторая) не предусмотрено. В соответствии с указанными Письмами ФНС России от 22.05.2013 N ЕД-4-3/9165@ «О возможности исключения имущества из состава амортизируемого и порядке учета убытка от его реализации (вместе с Письмом Минфина России от 28.02.2013 N 03-03-10/5834) и учитывая изложенное, имущество, самостоятельно исключенное налогоплательщиком из состава амортизируемого по причине прекращения его использования в деятельности, приносящей доход, по мнению Департамента, признается амортизируемым и убыток, полученный от его реализации, учитывается для целей налогообложения прибыли организации согласно пункту 3 статьи 268 НК РФ (часть вторая). В бухгалтерском учете не предусмотрено начисление амортизации по некоторым объектам основных средств, если они: 169 -предназначены для реализации законодательства о мобилизационной подготовке и мобилизации, но законсервированы; - принадлежат некоммерческим организациям. Такие основные средства по общему правилу облагаются налогом на имущество (за исключением льготируемых объектов). Налоговая база по ним по итогам года рассчитывается по формуле, приведенной в абз.2 п4 ст.376 НК РФ: Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу. Представим в виде формулы: СрГодСт = (С1 + С2 + ... + Сп + Сп2) / (М + 1), где СрГодСт - среднегодовая стоимость основных средств; С1, С2... – остаточная стоимость имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода; Сп, Сп2 – остаточная стоимость имущества на последнее число последнего месяца налогового периода; М - количество месяцев налогового периода. В соответствии с абз.3 п1 ст.375 НК РФ (часть вторая), если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода. Представим в виде формулы: 170 С = ПС - Сизн, где С - стоимость имущества, которая участвует в расчете налоговой базы; ПС - первоначальная стоимость основного средства; Сизн - сумма износа, исчисленного по нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета. По указанному имуществу величина износа отражается в бухгалтерском учете на забалансовом счете 010 (Плана счетов). В соответствии с Методическими указаниями начисление износа по основным средствам некоммерческими организациями производится один раз в год в конце года. Однако в учетной политике можно предусмотреть ежемесячное начисление износа, например для того, чтобы иметь сведения для расчета базы по налогу на имущество организаций. Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 была утверждена Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, которая может использоваться для целей бухгалтерского учета. В частности, Классификация может использоваться организациями для определения срока полезного использования объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету (дебет счета 01) начиная с 1 января 2002 г. Рассмотрим практические ситуаци. Ситуация 1. Содержание ситуации. В январе организация приобрела и ввела в эксплуатацию производственное оборудование, не требующее монтажа, по договорной цене 424 800 руб., в том числе НДС 64 800 руб. Размер примененной амортизационной премии - 30%. В соответствии с 171 Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, указанный объект ОС относится к четвертой амортизационной группе. Для целей бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования приобретенного объекта ОС установлен равным шести годам, Начисление амортизации производится линейным способом. В августе организация продает указанный объект ОС своей дочерней компании (доля участия более 25%) за 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб. Решения необходимые к принятию по данной ситуации. По данной ситуации необходимо отразить в учете организации-продавца реализацию с убытком объекта основных средств (ОС), если к данному объекту ОС была применена амортизационная премия. При этом продавец и покупатель объекта ОС являются взаимозависимыми лицами. Решения по ситуации. Рассмотрим бухгалтерский учет (Бухгалтерские записи по рассматриваемой ситуации 1 систематизированы в таблице). Объект ОС, приобретенный организацией, принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью в рассматриваемой ситуации является его договорная стоимость без учета НДС - 360 000 руб. (424 800 руб. - 64 800 руб.) (п.7, абз. 3, 8, п. 8) Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01.. Указанный объект ОС не требует монтажа. В момент перехода права собственности на него в бухгалтерском учете производится запись: дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств), кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная 172 Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94). Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС, готового к использованию, списывается со счета 08 (субсчет 08-4) в дебет счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов). Определяется срок полезного использования объекта ОС, который устанавливается организацией и составляет шесть лет (п. 20 ПБУ 6/01). Организация применяет линейный способ начисления амортизации, и, следовательно, ежемесячная сумма амортизации, начисляемой в бухгалтерском учете начиная с февраля, составит 5000 руб. (360 000 руб. / 6 лет / 12 мес.) (пп. 17, 21, 18, 19 ПБУ 6/01). Полученная сумма амортизации (5000 руб.) ежемесячно признается в составе расходов по обычным видам деятельности, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" (пп. 5, 8, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 25 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов). В августе организация продает указанный объект ОС. Выручка от продажи ОС для целей бухгалтерского учета является прочим доходом организации и признается на дату перехода права собственности на объект ОС в сумме, согласованной сторонами в договоре (пп. 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, пп. 30, 31 ПБУ 6/01). Указанная операция отражается в бухгалтерском учете записью: дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов). 173 Стоимость проданного объекта ОС согласно п. 29 ПБУ 6/01 подлежит списанию с бухгалтерского учета. Амортизация по данному объекту ОС прекращает начисляться с месяца, следующего за месяцем его списания (п. 22 ПБУ 6/01). Для учета выбытия ОС к счету 01 можно открыть субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего ОС (в данном случае - 360 000 руб.), а в кредит - сумма накопленной амортизации - 35 000 руб. (5000 руб. x 7 мес.). Остаточная стоимость ОС составит 325 000 руб. (360 000 руб. - 35 000 руб.). Сумма 325 000 руб. признается прочим расходом и списывается с кредита счета 01 (субсчет "Выбытие основных средств"), в дебет счета 91 (субсчет 91-2 "Прочие расходы") (п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов). Из приведенных в таблице бухгалтерских записей организация в результате продажи ОС получила убыток в размере 125 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб. - 325 000 руб.). Рассмотрим налог на добавленную стоимость (НДС) Предъявленную продавцом сумму НДС организация вправе принять к вычету после принятия к учету ОС при наличии счета-фактуры продавца (пп.1 п. 2 ст.171, абз. 3 п.1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Реализация товаров (в том числе объектов ОС) на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения по НДС (пп 1 п 1 ст. 146, п. 3 ст.38, п.1 ст. 39 НК РФ). В данном случае налоговая база определяется при отгрузке ОС покупателю в сумме договорной стоимости реализуемого ОС (без учета НДС), к этой налоговой базе применяется налоговая ставка 18% (пп. 1 п. 1 ст. 167, п.1 ст. 154, п.3 ст. 164 НК РФ). Начисленный НДС отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". 174 Рассмотрим налог на прибыль организаций Для целей налогообложения прибыли объект ОС, приобретенный организацией, признается амортизируемым имуществом, первоначальная стоимость которого определяется, так же как и в бухгалтерском учете, исходя из его договорной стоимости (без учета НДС) - 360 000 руб. (п. 1 ст.256, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). Начиная с месяца, следующего за месяцем ввода объекта ОС в эксплуатацию, стоимость объекта ОС ежемесячно погашается путем начисления амортизации в порядке, установленном п.2 ст. 259 НК РФ. Срок полезного использования объекта ОС, установленный организацией в соответствии с Классификацией основных средств, составил шесть лет (четвертая амортизационная группа) и организация применила к указанному объекту ОС амортизационную премию в максимальном размере - 30% (п. 1 ст. 258, п. 3, абз. 2 п 9 ст. 258НК РФ). Таким образом, для целей начисления амортизации указанный объект включается в соответствующую амортизационную группу по первоначальной стоимости, равной 252 000 руб. (360 000 руб. - 360 000 руб. x 30%). Ежемесячная норма амортизации, начисляемой линейным методом, равна 1,389% (1 / (6 лет x 12 мес.) x 100). Сумма амортизации, ежемесячно признаваемой в расходах для целей налогообложения прибыли, в период с февраля по август составляет 3500 руб. (252 000 руб. x 1,389). При этом в первом месяце начисления амортизации (в феврале) организация включает в расходы 111 500 руб. (360 000 руб. x 30% + 3500 руб. Выручка от реализации объекта ОС в размере его договорной стоимости (без учета НДС) признается доходом от реализации на дату перехода права собственности к покупателю. Начиная с01.01.2013 действует новая редакция нормы, закрепленной в 175 абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ. Согласно этой нормы в случае, если ОС, в отношении которого была применена амортизационная премия, реализовано ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, сумма указанной премии, ранее включенная в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода, подлежит включению в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация (пп. «а» п. 5 ст. 1, п.3 ст. 4) Федерального закона от 29.11.2012 N 206-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"). Таким образом, в августе сумма амортизационной премии в сумме 108 000 руб. (360 000 руб. x 30%) признается в составе внереализационных доходов. Сумму дохода от реализации объекта ОС организация вправе уменьшить на остаточную стоимость указанного объекта (на разницу между первоначальной стоимостью ОС и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации). При этом с 01.01.2013 указанная остаточная стоимость также увеличивается на сумму расходов в виде амортизационной премии, включенных в состав внереализационных доходов в соответствии с абз.4 п. 9 ст. 258 НК РФ п. 1 ст. 257, абз. 1,2 пп.1 п.1 ст. 268 НК РФ, п. 10 ст. 1 Федерального закона N 206-ФЗ). Таким образом, в рассматриваемой ситуации остаточная стоимость ОС на дату его реализации составляет 335 500 руб. (360 000 руб. - 108 000 руб. - 3500 руб. x 7 мес. + 108 000 руб.), что больше суммы дохода от реализации объекта ОС - 200 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб.). Следовательно, по 176 указанной сделке у организации образуется убыток в размере 135 500 руб. (200 000 руб. - 335 500 руб.). В соответствии с п.3 ст.268 НК РФ сумма полученного при реализации объекта ОС убытка включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого объекта ОС и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Таким образом, сумма убытка будет включаться в состав расходов для целей налогообложения прибыли ежемесячно в течение 65 месяцев (6 лет x 12 мес. - 7 мес.) с месяца, следующего за месяцем продажи (с сентября), в сумме 2085 руб. (135 500 руб. / 65 мес.). |