Бородина. Бородина Малое и среднее предприним.. Учебное пособие Малое и среднее бухгалтерский учет и отчетность предпринимательство России Текст дается в авторской редакции
 Скачать 5.15 Mb.
|
|
Рассмотрим применение ПБУ 18/02 Как было указано, в первом месяце начисления амортизации (в феврале) общая сумма расходов, признанная в налоговом учете, составляет 111 500 руб.. При этом для целей бухгалтерского учета организация признает только расход в виде амортизационных отчислений в размере 5000 руб. Следовательно, в феврале у организации возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 (пп. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов). В период с марта по август указанные НВР и ОНО погашаются, поскольку сумма амортизации, начисляемой в бухгалтерском учете (5000 руб.), больше амортизации, признаваемой в составе расходов для целей налогообложения прибыли (3500 руб.) (п. 18 ПБУ 18/02). Погашение ОНО производится обратными записями по указанным счетам. При выбытии ОС в августе непогашенная часть суммы ОНО 177 списывается на счет 99 "Прибыли и убытки" (п. 18 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов). Признание в августе в налоговом учете внереализационного дохода в виде амортизационной премии приводит к образованию постоянной разницы (ПР) и соответствующего ей постоянного налогового обязательства (ПНО) (пп. 4, 7 ПБУ 18/02). Поскольку при выбытии ОС в бухгалтерском учете признается прочий расход в виде остаточной стоимости ОС в сумме 325 000 руб., а в налоговом учете доход от реализации уменьшается на остаточную стоимость ОС в сумме 335 500 руб., у организации возникают ПР в сумме 10 500 руб. (325 000 руб. - 335 500 руб.) и соответствующий ей постоянный налоговый актив (ПНА) - 2100 руб. (10 500 руб. x 20%) (пп. 4, 7 ПБУ 18/02). В связи с тем, что в рассматриваемом случае сумма убытка от реализации ОС учитывается для целей бухгалтерского учета в периоде возникновения, а в целях налогообложения прибыли - в течение последующих 65 месяцев, у организации в августе также возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (пп. 11, 14 ПБУ 18/02). Возникновение ОНА отражается в бухгалтерском учете записью: дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредит счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов). По мере признания убытка от продажи объекта ОС (в налоговом учете названные ВВР и ОНА) уменьшаются (п. 17 ПБУ 18/02). При этом в бухгалтерском учете производится запись: дебет счета 68 и кредит счета 09. Результаты анализов гражданско-правовых отношений, бухгалтерского и налогового учета ситуации 1 систематизированы в таблице. Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице (Журнала хозяйственных операций): 178 К балансовому счету 01: 01-э "Основные средства в эксплуатации"; 01-в "Выбытие основных средств". К балансовому счету 68: 68-НДС "Расчеты по НДС"; 68-пр "Расчеты по налогу на прибыль". Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ В январе Отражены затраты на приобретение ОС (424 800 - 64 800) 08-04 60 360 000 Отгрузочные документы продавца Отражен НДС, предъявленный продавцом ОС 19-1 60 64 800 Счет-фактура Принят к вычету НДС, предъявленный продавцом ) 68-НДС 19-1 64 800 Счет-фактура Приобретенный объект принят к учету в составе ОС 01 08-4 360 000 Акт о приеме- передаче объекта основных средств Перечислена оплата продавцу ОС 60 51 424 800 Выписка банка по расчетному счету В феврале Начислена амортизация по ОС 20(26,44 и др.) 02 5 000 Бухгалтерская справка-расчет Отражено ОНО ((111 500 - 5000) x 20%) 68 пр 77 21 300 Бухгалтерская справка-расчет С марта по август Начислена амортизация по ОС 20(26,44 и др.) 02 5 000 Бухгалтерская справка-расчет Уменьшено ОНО ((5000 - 3500) x 20%) 77 68-пр 300 Бухгалтерская справка-расчет В августе Списана первоначальная стоимость реализуемого ОС 01-э 01-в 360 000 Акт о приеме- передаче объекта основных средств Списана сумма амортизации по выбывающему ОС 02 01-в 35 000 Акт о приеме- передаче объекта основных средств Списана остаточная стоимость выбывающего ОС 91-2 01-в 325 000 Акт о приеме- передаче объекта основных средств Отражен прочий доход от реализации ОС 62 91-1 236 000 Акт о приеме- передаче объекта основных средств Начислен НДС при реализации 91-2 68-НДС 36 000 Счет-фактура Получена оплата от покупателя ОС 51 62 236 000 Выписка банка по расчетному счету Списано ОНО (21 300 - 300 x 6) 77 99 19 500 Бухгалтерская справка-расчет 179 Отражено ПНО (108 000 x 20%) 99 68-пр 21 600 Бухгалтерская справка-расчет Отражен ПНА 68-пр 99 2 100 Бухгалтерская справка-расчет Отражен ОНА (135 500 x 20%) 09 68-пр 27 100 Бухгалтерская справка-расчет С сентября в течение 65 месяцев Уменьшен (погашен) ОНА (2085 x 20%) 68-пр 09 417 Бухгалтерская справка-расчет Ситуация 2 Содержание ситуации В организации введен в эксплуатацию ксерокс в июне 2012 г. Его первоначальная стоимость составляет 62 304 руб. Срок полезного использования ксерокса - четыре года (48 месяцев). Ксерокс использовался для управленческих нужд. Ксерокс продан через семь месяцев после ввода его в эксплуатацию - в январе 2013 г. за 62 797,24 руб. (в том числе НДС 9579,24 руб.). Продажа осуществлялась по договорной стоимости, которая определена как сумма остаточной стоимости, включая НДС). Решения необходимые к принятию по данной ситуации. Необходимо отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации продажу бывшего в употреблении объекта основных средств (ОС) - ксерокса до истечения пяти лет после введения его в эксплуатацию. Амортизация по ксероксу начислялась линейным способом: организация применила 30%-ную амортизационную премию. Организация-продавец и покупатель ксерокса не являются взаимозависимыми лицами. Решения по ситуации Рассмотрим гражданско-правовые отношения Правоотношения организации и покупателя ксерокса регулируются Гражданским кодексом РФ (глава 30 "Купля-продажа"). По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать 180 вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п.1 ст. 454, п.1 ст. 456, п.1 ст. 489, п.1 ст. 485 ГК РФ). В данном случае покупатель оплачивает товар (ксерокс) после его получения от организации (п. 1 ст.455, п.1 ст. 486 ГК РФ). Рассмотрим бухгалтерский учет Для реализации договора "Купля-продажа" ксерокса выполняются все условия, установленные в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Ксерокс учитывается в организации- продавце в составе основных средств по первоначальной стоимости, составляющей 62 304 руб. По приобретенному ксероксу организация-продавец в бухгалтерском учете ежемесячно в течение семи месяцев (с июля 2012 г. по январь 2013 г. включительно) начисляла амортизацию линейным способом в соответствии с ПБУ 6/01. Амортизация начисляется исходя из установленного организацией срока полезного использования ксерокса, составляющего четыре года (абз. 3 п. 20 ПБУ 6/01). Годовая сумма амортизации составляет 15 576 руб. (62 304 руб. / 4 года) (абз. 2 п.19 1ПБУ 6/01). Ежемесячное начисление амортизации составит 1298 руб. (15 576 руб. / 12) (абз. 5 п.19 ПБУ 6/01). Суммы начисленной амортизации признаются расходами по обычным видам деятельности и в данной ситуации относятся к управленческим расходам (абз. 6 и 5, абз. 5 п 8, п.16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Эти суммы отражаются записями по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, 181 утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Управленческие расходы в качестве условно-постоянных могут полностью списываться в дебет счета 90 "Продажи" (субсчет 90-2 "Себестоимость продаж"), в конце того месяца, в котором они признаны (абз. 2 п 9 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов). Рассмотрим продажу ксерокса. Доход от продажи ксерокса для целей бухгалтерского учета включается в состав прочих доходов в сумме, согласованной в договоре купли-продажи между организацией и покупателем, на дату перехода права собственности на ксерокс к покупателю (Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, пункты 30, 31 ПБУ 6/01). В учете производится запись дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 91-1 "Прочие доходы"). При выбытии объекта ОС в случае продажи его стоимость подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01). Делается сложная бухгалтерская проводка : -дебет счета 01 "Основные средства" (субсчет 01-2 "Выбытие основных средств". - переносится первоначальная стоимость выбывающего объекта ОС -кредит счета 02- отражается сумма накопленной по объекту амортизации -кредит счета 01 (субсчет 01-2) - остаточная стоимость объекта ОС (ксерокса) признается прочим расходом и списывается в дебет счета 91 (субсчет 91-2 "Прочие расходы") (ПБУ 10/99). В рассматриваемой ситуации ксерокс продан по остаточной стоимости (с учетом НДС). В этой связи в бухгалтерском учете сальдо прочих доходов и расходов по операции равняется нулю. Рассмотрим налог на добавленную стоимость (НДС) 182 Реализация имущества (в частности, ксерокса) на территории РФ облагается НДС (пп 1 п 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Налоговая база определяется организацией на дату передачи покупателю ксерокса в размере договорной стоимости ксерокса, за вычетом НДС (статьи 167, 153, 154, 168 НК РФ). В рассматриваемой ситуации организация и покупатель ксерокса не являются взаимозависимыми лицами. Цена сделки и доход, полученный организацией, признаются рыночными (ст. 105.3 НК РФ). Налогообложение производится по налоговой ставке 18% (п. 3 ст 164 НК РФ). Организация оформляет счет-фактуру в двух экземплярах: первый экземпляр выставляет покупателю, второй регистрирует в ч. 1 «Журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур», а также в книге продаж (п 6 Правил заполнения счета-фактуры, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137; Правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, п 3 Правил ведения книги продаж). В бухгалтерском учете начисление НДС отражается записью: дебет счета 91, (субсчет 91-2) и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Рассмотрим налог на прибыль организаций Ксерокс, введенный в эксплуатацию в июне 2012 г., стоимостью более 40 000 руб. предназначен для использования в деятельности, направленной на извлечение дохода, в течение срока, превышающего 12 месяцев. В этой связи в налоговом учете он является амортизируемым объектом ОС (п 1 ст 256, п 1 ст 257 НК РФ). Рассмотрим начисление амортизации по ксероксу. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ 183 от 01.01.2002 N 1, ксерокс относится к третьей амортизационной группе. Организация имеет право признавать в составе расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 30% первоначальной стоимости объекта ОС, относящегося к третьей амортизационной группе (абз. 2 п 9 ст 258 НК РФ). Таким образом, ксерокс отнесен организацией в третью амортизационную группу по стоимости 43 612,80 руб. (62 304 руб. - 62 304 руб. x 30%) (абз. 3 п 9 ст 258 НК РФ). Ксерокс амортизируется линейным методом (ст 259 НК РФ). Начисление амортизации производится ежемесячно начиная с июля 2012 г.. Норма амортизации составляет 2,0833% (1 / 48 мес. x 100%) (ст. 259.1 НК РФ). Ежемесячно с июля 2012 г. в течение семи месяцев для целей налогообложения признавалась амортизация в сумме 908,60 руб. (43 612,80 руб. x 2,0833%) (п 2 ст 259.1 НК РФ), при этом в июле 2012 г. в расходы была также включена амортизационная премия в сумме 18 691,20 руб. (62 304 руб. x 30%). Амортизационные отчисления признаются расходами, связанными с производством и реализацией, в размере начисленных сумм (статьи 253 и 272 НК РФ). Рассмотрим продажу ксерокса. Выручка от продажи ксерокса в размере его договорной стоимости (за вычетом НДС) признается доходом от реализации на дату передачи его покупателю (п. 1 ст. 249, п. 1 ст 248, п 1, 3 ст 271 НК РФ, п 1 ст 223 ГК РФ). Указанный доход уменьшается на остаточную стоимость выбывающего ксерокса (пп 1 п 1 ст. 268 НК РФ). По общему правилу остаточная стоимость ОС, введенного в эксплуатацию после вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между его первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (абз. 8 п. 1 ст. 257 НК РФ). Однако, в том случае, если в отношении объекта ОС применена 184 амортизационная премия, то при определении остаточной стоимости такого объекта ОС с 01.01.2013 вместо показателя первоначальной стоимости используется «показатель стоимости, по которой этот объект включен в соответствующую амортизационную группу» (п. 1 ст. 257 НК РФ, п.4 ст. 1, ст. 4 Федерального закона от 29.11.2012 N 206-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"). При применении линейного метода начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда объект ОС выбыл из состава амортизируемого имущества организации (п.5 ст. 259.1 НК РФ). Остаточная стоимость ксерокса определяется как разница между стоимостью, по которой этот объект ОС включен в третью амортизационную группу, и суммой начисленной за семь месяцев амортизации. Таким образом остаточная стоимость ксерокса в налоговом учете составляет 37 252,60 руб. (43 612,80 руб. - 908,60 руб. x 7 мес.). Напомним: объект ОС, в отношении которого была применена амортизационная премия, реализован до истечения пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию. Ранее в такой ситуации сумма амортизационной премии подлежала восстановлению и включению в состав внереализационных доходов в отчетном (налоговом) периоде реализации объекта ОС независимо от того, являются ли стороны сделки взаимозависимыми лицами (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). С 01.01.2013 при реализации объекта ОС после этой даты, но ранее чем по истечении пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию амортизационная премия не восстанавливается, если организация и покупатель объекта ОС не 185 являются взаимозависимыми лицами (абз. 4 п.9 ст. 258 НК РФ, пп «а» п. 5 ст. 1, ст. 4 Федерального закона N 206-ФЗ). В рассматриваемой ситуации продавец и покупатель ксерокса не являются взаимозависимыми лицами, поэтому при реализации ксерокса амортизационная премия не восстанавливается и в налоговом учете организации-продавца внереализационного дохода не возникает. Рассмотрим применение ПБУ 18/02 Начисление амортизации по ксероксу В июле 2012 г. расходы были признаны в бухгалтерском учете в размере 1298 руб., а в налоговом учете - в сумме 19 599,80 руб. (18 691,20 руб. + 908,60 руб.). В результате этого в учете организации в указанном месяце возникли налогооблагаемая временная разница (НВР) в размере 18 301,80 руб. (19 599,80 руб. - 1298 руб.) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) в сумме 3660,36 руб. (18 301,80 руб. x 20%) (п. п 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Возникновение ОНО отражается записью: дебет счета 68 и кредит счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (абз. 4 п. 15 ПБУ 18/02). В течение последующих шести месяцев сумма расходов в виде ежемесячных амортизационных отчислений, признаваемых в бухгалтерском учете (1298 руб.), превышает соответствующую сумму, признаваемую в налоговом учете (908,60 руб.). В результате этого возникшие в июле 2012 г. НВР и ОНО уменьшаются ежемесячно в течение шести месяцев (с августа 2012 г. по январь 2013 г.) (п. 18 ПБУ 18/02). В учете производятся обратные записи по указанным выше счетам на сумму 77,88 руб. ((1298 руб. - 908,60 руб.) x 20%) ежемесячно (Инструкция по применению Плана счетов). Продажа ксерокса. 186 На момент продажи объекта ОС (ксерокса) в учете организации числится: - НВР в сумме 15 965,40 руб. (18 301,80 руб. - ((1298 руб. - 908,60 руб.) x 6 мес.)); - ОНО в сумме 3193,08 руб. (15 965,40 руб. x 20%). В соответствии с п. 7 Толкований Р82 "Временные разницы по налогу на прибыль" (утв. Бухгалтерским методологическим центром 15.10.2008), если разница в признании доходов и расходов текущего периода каким-либо образом обусловлена событиями прошлых периодов и (или) способна оказать влияние на финансовые результаты будущих периодов, то данная разница является временной. Указанное правило применяется независимо от того, в каких именно статьях доходов и расходов отражается влияние рассматриваемой разницы на финансовый результат. При продаже объекта ОС и в бухгалтерском, и в налоговом учете признается выручка от его реализации, которая уменьшается на сумму расходов, составляющую в бухгалтерском учете 53 218 руб. (62 304 руб. - 1298 руб. х 7 мес.), а в налоговом учете - 37 252,60 руб. Таким образом, в налоговом учете признается финансовый результат (прибыль) от реализации ксерокса в размере 15 965,40 руб. (62 797,24 руб. - 9579,24 руб. - 37 252,60 руб.), в то время как в бухгалтерском учете указанный финансовый результат равен нулю (62 797,24 руб. - 9579,24 руб. - 53 218 руб.). При этом разница в расходах, в сумме 15 965,4 руб. (53 218 руб. - 37 252,60 руб.), в данном случае вызвана различным порядком признания расходов, связанных с приобретением ксерокса в бухгалтерском и налоговом учете. В налоговом учете указанные расходы были признаны ранее через амортизационную премию. В связи с этим, при признании в бухгалтерском учете расхода в виде остаточной стоимости выбывающего объекта ОС, производится погашение ранее признанных НВР и ОНО. 187 При этом оставшаяся сумма ОНО списывается с дебета счета 77 в кредит счета 68 (абз. 2 п.18 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов). Данные расчетов и учета по ситуации 2 систематизированы в таблице. Обозначения субсчетов и аналитических счетов, используемые в таблице: К балансовому счету 01: 01-1 "Основные средства в эксплуатации"; 01-2 "Выбытие основных средств". К балансовому счету 68: 68-НДС "Расчеты по НДС"; 68-пр "Расчеты по налогу на прибыль". Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ В июле 2012 г. Начислена амортизация по ксероксу 26 02 1 298 Бухгалтерская справка-расчет Отражено ОНО 68-пр 77 3 660,36 Бухгалтерская справка-расчет Ежемесячно в течение пяти месяцев Начислена амортизация по ксероксу 26 02 1 298 Бухгалтерская справка-расчет Уменьшено ОНО 77 68-пр 77,88 Бухгалтерская справка-расчет В январе 2013 г. Начислена амортизация по ксероксу 26 02 1 298 Бухгалтерская справка-расчет Уменьшено ОНО 77 68-пр 77,88 Бухгалтерская справка-расчет Признан прочий доход от продажи ксерокса 62 91-1 62 797,24 Договор купли-продажи, Акт о приеме- передаче объекта основных средств Начислен НДС при продаже ксерокса (62 797,24 / 118 x 18) 91-2 68 НДС 9 579,24 Счет-фактура Отражена первоначальная стоимость проданного ксерокса 01-2 01-1 62 304 Акт о приеме- передаче объекта основных средств Списана сумма начисленной амортизации по проданному ксероксу (1298 x 7) 02 01-2 9 086 Акт о приеме- передаче объекта основных средств Списана остаточная стоимость ксерокса (62 304 - 9086) 91-2 01-2 53 218 Акт о приеме- передаче объекта основных средств |