Бородина. Бородина Малое и среднее предприним.. Учебное пособие Малое и среднее бухгалтерский учет и отчетность предпринимательство России Текст дается в авторской редакции
 Скачать 5.15 Mb.
|
|
Ситуация 8. «Выкуп арендованного имущества». В законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену. Законом могут быть установлены случаи запрещения выкупа арендованного имущества. Следует отметить, что в настоящее время в отдельных случаях сохранилась обязанность государственной регистрации договора аренды недвижимого имущества (статьи 609, 651 и 658 ГК РФ. Это обстоятельство необходимо рассматривать в свете принятия и изменения Федерального закона от 30.12.2012 N 302-ФЗ «О внесении изменений в главы 1, 2, 3 и 4 первой части Гражданского Кодекса Российской Федерации» Общие положения об аренде (имущественном найме) применяются к отдельным видам договора аренды и договорам аренды отдельных видов имущества (прокат, аренда транспортных средств, аренда зданий и сооружений, аренда предприятий, финансовая аренда). Общие положения об аренде применяются также малыми и средними предприятиями. Важным при применении является соблюдение законности. 230 .5.2. Финансовая аренда (Финансовый лизинг) Основные понятия финансовой аренды (лизинга) определены Федеральным законом РФ «О финансовой аренде (лизинге)». Рассмотрим основные понятия, применяемые в финансовой аренде (лизинге). Лизинг - совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга. Договор лизинга - договор, в соответствии с которым арендодатель (далее - лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее - лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем; Лизинговая деятельность - вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг. Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество. Предметом лизинга не могут быть земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения, за исключением продукции военного назначения, лизинг которой осуществляется в соответствии с международными договорами Российской Федерации, Федеральными законами РФ, в порядке, установленном Президентом Российской Федерации. 231 Субъектами лизинга являются: -лизингодатель - физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга; -лизингополучатель - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга; -продавец - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором купли-продажи с лизингодателем продает лизингодателю в обусловленный срок имущество, являющееся предметом лизинга. Продавец обязан передать предмет лизинга лизингодателю или лизингополучателю в соответствии с условиями договора купли-продажи. Продавец может одновременно выступать в качестве лизингополучателя в пределах одного лизингового правоотношения. Любой из субъектов лизинга может быть резидентом Российской Федерации или нерезидентом Российской Федерации. Основными формами лизинга являются внутренний лизинг и международный лизинг. При осуществлении внутреннего лизинга лизингодатель и лизингополучатель являются резидентами Российской Федерации. При осуществлении международного лизинга лизингодатель или лизингополучатель является нерезидентом Российской Федерации. 232 Договор лизинга может включать в себя условия оказания дополнительных услуг и проведения дополнительных работ. Дополнительные услуги (работы) - услуги (работы) любого рода, оказанные лизингодателем как до начала пользования, так и в процессе пользования предметом лизинга лизингополучателем и непосредственно связанные с реализацией договора лизинга. Перечень, объем и стоимость дополнительных услуг (работ) определяются соглашением сторон. Введено понятие «Сублизинг». Сублизинг - вид поднайма предмета лизинга, при котором лизингополучатель по договору лизинга передает третьим лицам (лизингополучателям по договору сублизинга) во владение и в пользование за плату и на срок в соответствии с условиями договора сублизинга имущество, полученное ранее от лизингодателя по договору лизинга и составляющее предмет лизинга. При передаче имущества в сублизинг право требования к продавцу переходит к лизингополучателю по договору Сублизинга. При передаче предмета лизинга в сублизинг обязательным является согласие лизингодателя в письменной форме. Права и обязанности сторон договора лизинга регулируются гражданским законодательством Российской Федерации, Федеральным законом «О финансовой аренде (лизинге) и договором лизинга. При осуществлении лизинга лизингополучатель вправе предъявлять непосредственно продавцу предмета лизинга требования к качеству и комплектности, срокам исполнения обязанности передать товар и другие требования, установленные законодательством Российской Федерации и договором купли-продажи между продавцом и лизингодателем. Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. 233 Право владения и пользования предметом лизинга переходит к лизингополучателю в полном объеме, если договором лизинга не установлено иное. Право лизингодателя на распоряжение предметом лизинга включает право изъять предмет лизинга из владения и пользования у лизингополучателя в случаях и в порядке, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации и договором лизинга. Имеются определенные особенности, если лизингополучателем является бюджетное учреждение, Права лизингодателя обеспечиваются. Например, в случае неперечисления лизингополучателем лизинговых платежей более двух раз подряд по истечении установленного договором лизинга срока платежа их списание со счета лизингополучателя осуществляется в бесспорном порядке путем направления лизингодателем в банк или иную кредитную организацию, в которых открыт счет лизингополучателя, распоряжения на списание с его счета денежных средств в пределах сумм просроченных лизинговых платежей. Бесспорное списание денежных средств не лишает лизингополучателя права на обращение в суд. В определенных случаях, лизингодатель вправе потребовать досрочного расторжения договора лизинга и возврата в разумный срок лизингополучателем имущества В этом случае все расходы, связанные с возвратом имущества, в том числе расходы на его демонтаж, страхование и транспортировку, несет лизингополучатель. Для выполнения своих обязательств по договору лизинга субъекты лизинга заключают обязательные и сопутствующие договоры. К обязательным договорам относится договор купли-продажи.. К сопутствующим договорам относятся договор о привлечении средств, договор залога, договор гарантии, договор поручительства и другие. 234 В договоре лизинга должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга. При отсутствии этих данных в договоре лизинга условие о предмете, подлежащем передаче в лизинг, считается не согласованным сторонами, а договор лизинга не считается заключенным. На основании договора лизинга лизингодатель обязуется: -приобрести у определенного продавца в собственность определенное имущество для его передачи за определенную плату на определенный срок, на определенных условиях в качестве предмета лизинга лизингополучателю; -выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга. По договору лизинга лизингополучатель обязуется: -принять предмет лизинга в порядке, предусмотренном указанным договором лизинга; -выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором лизинга; -по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли- продажи; -выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга. В договоре лизинга могут быть оговорены обстоятельства, которые стороны считают бесспорным и очевидным нарушением обязательств и которые ведут к прекращению действия договора лизинга и изъятию предмета лизинга. 235 Договор лизинга может предусматривать право лизингополучателя продлить срок лизинга с сохранением или изменением условий договора лизинга. Может возникнуть ситуация предоставление во временное владение и пользование предмета договора лизинга. При этом необходимы его обслуживание и возврат. В такой ситуации лизингодатель обязан предоставить лизингополучателю имущество, являющееся предметом лизинга, в состоянии, соответствующем условиям договора лизинга и назначению данного имущества. Предмет лизинга передается в лизинг вместе со всеми его принадлежностями и со всеми документами (техническим паспортом и другими), если иное не предусмотрено договором лизинга. Лизингополучатель за свой счет осуществляет техническое обслуживание предмета лизинга и обеспечивает его сохранность, а также осуществляет капитальный и текущий ремонт предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга. При прекращении договора лизинга лизингополучатель обязан вернуть лизингодателю предмет лизинга в состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или износа, обусловленного договором лизинга. Если лизингополучатель не возвратил предмет лизинга или возвратил его несвоевременно, лизингодатель вправе требовать внесения платежей за время просрочки. В случае, если указанная плата не покрывает причиненных лизингодателю убытков, он может требовать их возмещения. В случае, если за несвоевременный возврат предмета лизинга лизингодателю предусмотрена неустойка, убытки могут быть взысканы с лизингополучателя в полной сумме сверх неустойки, если иное не предусмотрено договором лизинга. 236 Произведенные лизингополучателем отделимые улучшения предмета лизинга являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором лизинга. В случае, если лизингополучатель с согласия в письменной форме лизингодателя произвел за счет собственных средств улучшения предмета лизинга, неотделимые без вреда для предмета лизинга, лизингополучатель имеет право после прекращения договора лизинга на возмещение стоимости таких улучшений, если иное не предусмотрено договором лизинга. В случае, если лизингополучатель без согласия в письменной форме лизингодателя произвел за счет собственных средств улучшения предмета лизинга, неотделимые без вреда для предмета лизинга, лизингополучатель не имеет права после прекращения договора лизинга на возмещение стоимости этих улучшений. В такой ситуации необходимо обратиться к соответствующему законодательству Российской Федерации. В процедуре лизинга может возникнуть ситуация по уступке прав по договору лизинга третьему лицу и залог предмета лизинга. В таком случае лизингодатель может уступить третьему лицу полностью или частично свои права по договору лизинга. Лизингодатель имеет право в целях привлечения денежных средств использовать в качестве залога предмет лизинга, который будет приобретен в будущем по условиям договора лизинга. Лизингодатель обязан предупредить лизингополучателя о всех правах третьих лиц на предмет лизинга. Договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон. При этом Федеральным законом могут быть установлены случаи 237 запрещения перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Существует Порядок регистрации имущества (предмета договора лизинга) и прав на него, который кроме прочего предусматривает специальные требования к определенному имуществу. Существует страхование предмета лизинга и предпринимательских (финансовых) рисков: от рисков утраты (гибели), недостачи или повреждения с момента поставки имущества продавцом и до момента окончания срока действия договора лизинга, если иное не предусмотрено договором. Стороны, выступающие в качестве страхователя и выгодоприобретателя, а также период страхования предмета лизинга определяются договором лизинга. Страхование предпринимательских (финансовых) рисков осуществляется по соглашению сторон договора лизинга и не обязательно. Лизингополучатель должен застраховать свою ответственность за выполнение обязательств, возникающих вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц в процессе пользования лизинговым имуществом. - вправе застраховать риск своей ответственности за нарушение договора лизинга в пользу лизингодателя. Важным вопросом в финанисовом лизинге является распределение рисков между сторонами договора лизинга. В этом вопросе законодательством установлено: -ответственность за сохранность предмета лизинга от всех видов имущественного ущерба, а также за риски, связанные с его гибелью, утратой, порчей, хищением, преждевременной поломкой, ошибкой, допущенной при его монтаже или эксплуатации, и иные имущественные риски с момента 238 фактической приемки предмета лизинга несет лизингополучатель, если иное не предусмотрено договором лизинга. -риск невыполнения продавцом обязанностей по договору купли- продажи предмета лизинга и связанные с этим убытки несет сторона договора лизинга, которая выбрала продавца, если иное не предусмотрено договором лизинга. -риск несоответствия предмета лизинга целям использования этого предмета по договору лизинга и связанные с этим убытки несет сторона, которая выбрала предмет лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга. Экономическую основу лизинга составляют лизинговые платежи под которыми понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит: -возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, - возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, - доход лизингодателя - выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Кроме того сторонам договора лизинга дано право применять механизм ускоренной амортизации предмета лизинга. Российское законодательство дает право на: -инспекцию по лизинговой сделке -финансовый контроль. В этой связи лизингодатель имеет право: 239 -осуществлять контроль за соблюдением лизингополучателем условий договора лизинга и других сопутствующих договоров. -на финансовый контроль за деятельностью лизингополучателя в той ее части, которая относится к предмету лизинга, формированием финансовых результатов деятельности лизингополучателя и выполнением лизингополучателем обязательств по договору лизинга. -направлять лизингополучателю в письменной форме запросы о предоставлении информации, необходимой для осуществления финансового контроля, а лизингополучатель обязан удовлетворять такие запросы. Государственная поддержка лизинговой деятельности Мерами государственной поддержки деятельности лизинговых организаций (компаний, фирм), установленными законами Российской Федерации и решениями Правительства Российской Федерации, а также решениями органов государственной власти субъектов Российской Федерации в пределах их компетенции, могут быть: -разработка и реализация федеральной программы развития лизинговой деятельности в Российской Федерации или в отдельном регионе как части программы среднесрочного и долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации или региона; -создание залоговых фондов для обеспечения банковских инвестиций в лизинг с использованием государственного имущества; -долевое участие государственного капитала в создании инфраструктуры лизинговой деятельности в отдельных целевых инвестиционно-лизинговых проектах; -меры государственного протекционизма в сфере разработки, производства и использования наукоемкого высокотехнологичного оборудования; -финансирование из федерального бюджета и предоставление государственных гарантий в целях реализации лизинговых проектов (Бюджет 240 развития Российской Федерации), в том числе с участием фирм- нерезидентов; -предоставление инвестиционных кредитов для реализации лизинговых проектов; -предоставление банкам и другим кредитным учреждениям в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, освобождения от уплаты налога на прибыль, получаемую ими от предоставления кредитов субъектам лизинга, на срок не менее чем три года для реализации договора лизинга; -предоставление в законодательном порядке налоговых и кредитных льгот лизинговым компаниям (фирмам) в целях создания благоприятных экономических условий для их деятельности; -создание, развитие, формирование и совершенствование нормативно- правовой базы, обеспечивающей защиту правовых и имущественных интересов участников лизинговой деятельности; -предоставление лизингополучателям, ведущим переработку или заготовку сельскохозяйственной продукции, права осуществлять лизинговые платежи поставками продукции на условиях, предусмотренных договорами лизинга; -отнесение при осуществлении лизинговых операций в агропромышленном комплексе к предмету лизинга племенных животных; -создание фонда государственных гарантий по экспорту при осуществлении международного лизинга отечественных машин и оборудования. Рассмотрим общие положения международного финансового лизинга. Договор международного лизинга заключается сторонами, коммерческие предприятия которых находятся в разных государствах. Договор регулируется в основном национальным законодательством. 241 28.05.1988 в Оттаве была заключена "Конвенция УНИДРУА о международном финансовом лизинге". Документ вступил в силу для Российской Федерации с 1 января 1999 года. Россия присоединилась к Конвенции с заявлением (Федеральный закон от 08.02.1998 N 16-ФЗ). Документ (Конвенция) содержит 25 статей, разделенных на три раздела: раздел 1 «Сфера применения и общие положения», раздел 2 «Права и обязанности сторон», раздел 3 «Заключительные положения». Конвенция регулирует сделки финансового лизинга, в которых одна сторона – арендодатель: а) заключает по спецификации другой стороны (арендатора) договор (договор поставки) с третьей стороной (поставщиком), в соответствии с которым арендодатель приобретает комплектное оборудование, средства производства или иное оборудование (оборудование) на условиях, одобренных арендатором в той мере, в которой они затрагивают его интересы, и б) заключает договор (договор лизинга) с арендатором, предоставляя ему право использовать оборудование взамен на выплату периодических платежей. Сделка финансового лизинга - это сделка, включающая следующие характеристики: а) арендатор определяет оборудование и выбирает поставщика, не полагаясь в первую очередь на опыт и суждение арендодателя; б) оборудование приобретается арендодателем в связи с договором лизинга, который, и поставщик осведомлен об этом, заключен или должен быть заключен между арендодателем и арендатором; и в) периодические платежи, подлежащие выплате по договору лизинга, рассчитываются, в частности, с учетом амортизации всей или существенной части стоимости оборудования. 242 Конвенция применяется независимо от того, имеет арендатор право купить оборудование или впоследствии приобретет, либо он продолжит пользоваться им на условиях лизинга, а также независимо от оплаты. Конвенция применяется к сделкам финансового лизинга на любое оборудование, за исключением того, которое должно быть использовано, для личных, семейных или домашних целей арендатора. В соответствии со статьей 25 Конвенция сдается на хранение Правительству Канады. Правительство Канады информирует все государства, которые подписали настоящую Конвенцию или к ней присоединились, а также Президента Международного института по унификации частного права (УНИДРУА). Для общего понимания международного финансового лизинга целесообразно ознакомиться с книгой автора Канашевского В.А. "Внешнеэкономические сделки: материально-правовое и коллизионное регулирование», издательство «Волтерс Клувер", 2008 г., с. 272 (Книга представлена в СПС «Консультант Плюс»). Приведем некоторые сведения об авторе: Канашевский Владимир Александрович - кандидат юридических наук, консультант одной из ведущих российских юридических фирм, доцент кафедры международного частного права Московской государственной юридической академии. Для целей настоящей главы, в частности по поводу "Конвенции УНИДРУА о международном финансовом лизинге", приведем отдельные положения его книги. Автор считает, что сферы действия Конвенция УНИДРУА схожи с Венской конвенцией 1980 г.. Правовая природа лизинга по Конвенции в литературе понимается неоднозначно. Распространенным является подход рассматривать лизинг в качестве трехсторонней сделки, в которой участвуют арендодатель, арендатор и поставщик <1>. 243 С точки зрения Е.В. Кабатовой, авторы Конвенции исходили из: а) признания лизинга самостоятельным правовым институтом; б)рассмотрения двух контрактов - купли-продажи и непосредственно лизинга - как единой трехсторонней сделки (См.: Кабатова Е.В. Лизинг: правовое регулирование, практика. С. 78 – 79). Основанием для такого вывода служит в том числе положение преамбулы Конвенции о том, что "правовые нормы, регулирующие традиционный договор аренды, нуждаются в адаптации к самостоятельным трехсторонним отношениям, возникающим из сделки финансового лизинга». Автор М.Ю. Савранский считает, что признание договоров поставки и собственно лизинга единой трехсторонней сделкой является одним из принципов, на которых основана Конвенция. Стороны договора поставки и договора лизинга вправе по соглашению между собой исключить применение Конвенции или отступить от ее положений (кроме некоторых). При толковании статьи 6 Конвенции следует учитывать ее предмет и цели, изложенные в преамбуле, ее международный характер и необходимость содействовать достижению единообразия в ее применении и соблюдению добросовестности в международной торговле. Как отмечает Канашевский В.А. окончательный успех Конвенции ,как единообразного свода правил о лизинге, будет зависеть от расширения круга ее государств-участников. В рамках СНГ в 1998 г. была принята Конвенция о межгосударственном лизинге <1> Эта Конвенция вступила в силу в 2001 г.. Россия в Конвенции не участвует. <2>. В преамбуле Конвенции, принятой СНГ, отмечено, что она разработана исходя из положений Договора о создании экономического союза СНГ и Конвенции УНИДРУА 1988 года. Конвенция СНГ применяется только в том случае, если осуществление лизинговых проектов ведут лизинговые 244 компании и хозяйствующие субъекты не менее двух государств - участников Конвенции. Конвенция СНГ определяет лизинг (финансовую аренду) как вид инвестиционно-предпринимательской деятельности. В Конвенции СНГ выделяется несколько видов лизинга: оперативный, возвратный, компенсационный, бартерный (ст. 3), а также содержится подробная регламентация обязательств сторон договора. В отличие от Конвенции УНИДРУА в Конвенции СНГ урегулированы вопросы, связанные с исполнением поставщиком своей обязанности по передаче предмета лизинга, обязанностями лизингополучателя по принятию предмета лизинга, переходом риска и др. Следует отметить, что отдельные позиции Конвенции СНГ схожи с Венской Конвенцией 1980 года. Таким образом, международный финансовый лизинг существует. Однако, имеются вопросы, которые требуют определенной согласованности и урегулирования. между государствами в рамках конкретных договоров. 5.3. Бухгалтерский учет финансовой аренды (лизинга) Бухгалтерский учет финансового лизинга осуществляется в соответствии с приказом Минфина РФ от 17.02.1997 №15 (см. редакции) «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга», в котором приведены «Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (далее – Указания). Указания включают три раздела и приложение: раздел 1 «Общие положения», раздел 11 «Бухгалтерский учет у лизингодателя», раздел 111 «Бухгалтерский учет у лизингополучателя». В бухгалтерском учете лизингодателя имущество, приобретенное для передачи в лизинг, учитывается в составе основных средств на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (абз.3 п.5 ПБУ 6/01, 245 Пункт.3 Указаний применяется в части, не противоречащей принятым позднее нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет, Кроме того, необходимо руководствоваться Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению. Если предмет лизинга числится на балансе лизингодателя, передача имущества лизингополучателю отражается лишь записями в аналитическом учете по счету 03 (абз.3 п.3 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга). Амортизацию по переданному в лизинг имуществу начисляет в общеустановленном порядке сторона, на балансе которой учитывается предмет лизинга (п.2 ст.31 Федерального закона N 164-ФЗ). В таблице приведены бухгалтерские проводки по финансовому лизингу и используются следующие обозначения субсчетов по счету 03: 03-1 "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг"; 03-2 "Имущество, сданное в лизинг". Дебет Кредит Содержание операций 1. Приобретение предмета лизинга 08-4 60 Отражены затраты (без НДС), связанные с приобретением предмета лизинга 19-1 60 Отражен НДС, предъявленный продавцом 68 19-1 "Входной" НДС принят к вычету при наличии у организации права на вычет 03-1 08-4 Предмет лизинга принят к учету в качестве доходных вложений в материальные ценности 60 51 Предмет лизинга оплачен продавцу 2. Передача предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингодателя, лизингополучателю 03-2 03-1 Отражена передача предмета лизинга лизингополучателю 246 20 02 Начислена амортизация (с месяца, следующего за месяцем передачи предмета лизинга лизингополучателю) <*> Если лизингодатель применяет кассовый метод учета доходов и расходов в налоговом учете и приобретенный предмет лизинга не оплачен полностью продавцу, то в бухгалтерском учете возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий отложенный налоговый актив (ОНА). При этом делается запись по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" (пп. 11, 14 ПБУ 18/02) Если предмет лизинга числится на балансе лизингополучателя, то лизингодатель списывает его со своего баланса и учитывает на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" в оценке, указанной в договоре лизинга. При этом стоимость предмета лизинга отражается в составе расходов будущих периодов.. Амортизацию по переданному в лизинг имуществу начисляет в общеустановленном порядке сторона, на балансе которой учитывается предмет лизинга (п.2 ст.31 Федерального закона N 164-ФЗ). Дебет Кредит Содержание операций 1. Приобретение предмета лизинга 08-4 60 Отражены затраты (без НДС), связанные с приобретением предмета лизинга 19-1 60 Отражен НДС, предъявленный продавцом 68 19-1 "Входной" НДС принят к вычету при наличии у организации права на вычет 03 08-4 Предмет лизинга принят к учету в качестве доходных вложений в материальные ценности 60 51 Предмет лизинга оплачен продавцу 247 2. Передача предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингополучателя, лизингополучателю 97 03 Списана стоимость предмета лизинга, переданного на баланс лизингополучателя 011 Стоимость переданного предмета лизинга отражена на забалансовом счете 20 97 Списана часть расходов будущих периодов 90-2 20 Затраты по договору лизинга списаны в себестоимость продаж <*> Рассмотрим ситуацию по применению сублизинга. Ситуация . Содержание ситуации. Лизингополучатель передал предмета лизинга сублизингополучателю. По условиям договора лизинга он учитывается на балансе организации-лизингополучателя , а по условиям договора сублизинга - на балансе сублизингополучателя. Передача имущества в сублизинг не является видом деятельности организации-лизингополучателя. Договор лизинга заключен с лизингодателем 30 апреля сроком на 50 месяцев. До передачи в сублизинг предмет лизинга (имущество, относящееся к третьей амортизационной группе) использовался в деятельности организации. Через 10 месяцев предмет лизинга передается сублизингополучателю по договору сублизинга. Общая сумма лизинговых платежей по договору лизинга, составляет 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.). Лизинговые платежи уплачиваются ежемесячно равными платежами в течение срока действия договора лизинга. Расходы лизингодателя, связанные с приобретением предмета лизинга, составили 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). 248 Общая сумма сублизинговых платежей по договору сублизинга, заключенному на 40 месяцев, составляет 1 038 400 руб. (в том числе НДС). По окончании срока действия договора сублизинга предмет лизинга возвращается организации, которая, в свою очередь, возвращает его лизингодателю по окончании срока действия договора лизинга. Амортизация по объектам основных средств в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным способом (методом). Срок полезного использования в налоговом учете установлен равным 40 месяцам. Доходы и расходы признаются в налоговом учете методом начисления. Решения необходимые для принятия по данной ситуации Ситуацию необходимо отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации-лизингополучателя и сублизингодателя. Решения по ситуации Рассмотрим гражданско-правовые отношения В соответствии с договором лизинга лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование (Ст.665 ГКРФ, ст.2,п.4.ст15 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"). В данной ситуации по взаимному соглашению сторон договора лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, который обязан начислять по нему амортизацию (пп.1,2 ст.31 Федерального закона N 164- ФЗ). При сублизинге лизингополучатель по договору лизинга передает третьим лицам (лизингополучателям по договору сублизинга) во владение и пользование за плату и на срок в соответствии с условиями договора сублизинга имущество, полученное ранее от лизингодателя по договору 249 лизинга и составляющее предмет лизинга ((п.1 ст.8 Федерального закона N 164-ФЗ). Договор сублизинга может быть заключен на срок, не превышающий срока договора лизинга (п.2 ст.615, ст.625 ГК РФ). Предмет лизинга является собственностью лизингодателя, для передачи его в сублизинг обязательным является согласие лизингодателя в письменной форме (п.2 ст.8, п.1 ст.11 Федерального закона N 164-ФЗ). По взаимному соглашению сторон договора сублизинга предмет лизинга при передаче его сублизингополучателю может учитываться на балансе сублизингополучателя (п.1 ст.31 Федерального закона N 164-ФЗ, см. также Письмо Минфина России от 30.11.2006 N 03-06-01-04/207). Амортизационные отчисления в течение срока действия договора сублизинга производит сторона договора, на балансе которой находится предмет лизинга, т.е. в рассматриваемой ситуации сублизингополучатель (п.2 ст.31 Федерального закона N 164-ФЗ). Лизинговые платежи выплачиваются лизингодателю в соответствии с условиями договора лизинга с начала использования предмета лизинга. Получение сублизинговых платежей от сублизингополучателя осуществляется на основании договора сублизинга с начала использования предмета лизинга сублизингополучателем (п.5 ст.15,пп.1,2,3 ст.28 Федерального закона N 164-ФЗ). По окончании срока действия договора сублизинга сублизингополучатель должен возвратить предмет лизинга лизингополучателю/сублизингодателю, который по окончании срока действия договора лизинга возвращает указанное имущество лизингодателю (п.5 ст.15 Федерального закона N 164-ФЗ). Рассмотрим бухгалтерский учет По условиям договора предмет лизинга учитывается на балансе организации -лизингополучателя. При этом стоимость предмета лизинга (т.е. 250 общая сумма задолженности по договору лизинга за вычетом НДС) отражается записью по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства", в сумме 1 000 000 руб. (1 180 000 руб. - 180 000 руб.). Общая сумма НДС, подлежащая уплате лизингодателю, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 76, субсчет "Арендные обязательства". Организация изначально не планирует передавать полученное имущество в сублизинг, поэтому первоначальная стоимость предмета лизинга, сформированная на счете 08, списывается в дебет счета 01 "Основные средства", субсчет "Основные средства, полученные по договору лизинга" ((абз.2 п.8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (применяются в части, не противоречащей принятым позднее нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет),(пп. 4,7,8) Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). При начислении лизинговых платежей ежемесячно производится запись по дебету счета 76, субсчет "Арендные обязательства", и кредиту счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" (абз. 2 п.9 Указаний). В данном случае предмет лизинга числится на балансе организации с начала срока действия договора лизинга и до передачи предмета лизинга сублизингополучателю. Поэтому начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия предмета лизинга к бухгалтерскому учету (т.е. с мая), организация ежемесячно в течение 10 месяцев начисляет по 251 предмету лизинга амортизацию линейным способом исходя из срока его полезного использования (пп. 17,18,21 ПБУ 6/01, п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, абз.3 п.9 Указаний). Так как предмет лизинга подлежит возврату лизингодателю, срок его полезного использования устанавливается равным сроку действия договора лизинга (абз. 5 п. 20 ПБУ 6/01). В этом случае ежемесячная сумма амортизации составляет 20 000 руб. (1 000 000 руб. / 50 мес.) (абз. 2,5 п.19 ПБУ 6/01). Предмет лизинга до его передачи сублизингополучателю используется в деятельности организации. В таком случае амортизационные отчисления признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются записью по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 02"Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация основных средств, полученных по договору лизинга" (пп 5,8,16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов). Спустя 10 месяцев предмет лизинга, который был получен от лизингодателя по договору лизинга, организация передает сублизингополучателю по договору сублизинга. В данной ситуации по условиям договора сублизинга предмет лизинга учитывается на балансе сублизингополучателя. В связи с этим организация при передаче предмета лизинга списывает его балансовую стоимость со счета 01 на счет 97 "Расходы будущих периодов". В рассматриваемой ситуации к моменту передачи предмета лизинга сублизингополучателю его балансовая стоимость составляет 800 000 руб. (1 000 000 руб. - 20 000 руб. x 10 мес.). 252 Одновременно стоимость предмета лизинга отражается на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" в оценке, указанной в договоре сублизинга (п.4 Указаний). Кроме того, организация прекращает начисление амортизации по предмету лизинга с месяца, следующего за месяцем его передачи в сублизинг (п. 22 ПБУ 6/01, Федеральный закон N 164-ФЗ). В течение срока действия договора сублизинга расходы по договору лизинга, учтенные на счете 97, обусловливают получение доходов по договору сублизинга в виде причитающихся организации сублизинговых платежей. При этом передача имущества в сублизинг не является видом деятельности организации. Следовательно, указанные расходы могут включаться в состав прочих расходов ежемесячно по мере признания соответствующих доходов от предоставления имущества в сублизинг (пп 11, 19 ПБУ 10/99). Указанная ситуация в хозяйственной деятельности организации отражается записью по дебету счет 91"Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 97. Рассмотрим налог на добавленную стоимость (НДС) Общую сумму НДС, подлежащую уплате по договору лизинга и отраженную на счете 19, организация может принимать к вычету по мере получения соответствующих счетов-фактур от лизингодателя (пп. 1 п.2 ст.171, п.1 ст. 172 НК РФ). Указанные счета-фактуры лизингодатель выставляет ежемесячно. В связи с этим право на вычет НДС возникает у организации также ежемесячно. При передаче сублизингополучателю предмета лизинга право собственности на него остается у лизингодателя. Поэтому такая передача не является для организации объектом налогообложения по НДС (п.1 ст.11 Федерального закона, п.1 ст.39, пп.1 п.1 ст.146) 253 Операция по предоставлению имущества в сублизинг в целях исчисления НДС признается оказанием услуг (ст.615, пп.1 п 1 ст.148 НК РФ). Однако на момент передачи предмета лизинга сублизингополучателю обязанности по уплате НДС у организации не возникает, поскольку услуги еще не считаются оказанными. Рассмотрим налог на прибыль организации В рассматриваемой ситуации полученный предмет лизинга учитывается на балансе организации (лизингополучателя). В этом случае она в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, включает предмет лизинга в состав амортизируемого имущества (втретью амортизационную группу) по первоначальной стоимости (п.1 ст.256, пп 1,9,10 ст.258 НК РФ). Первоначальной стоимостью полученного предмета лизинга признается сумма расходов на его приобретение (за вычетом НДС), возникшая у лизингодателя (п.1 ст.257 НК РФ). В данном случае первоначальная стоимость полученного организацией предмета лизинга для целей налогового учета равна 500 000 руб. (590 000 руб. - 90 000 руб.). Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода предмета лизинга в эксплуатацию, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (п. 4 ст.259, п. 5 ст.259.1 НК РФ). Так как норма амортизации составляет 2,5% (1 / 40 мес. x 100%), ежемесячная сумма амортизации по предмету лизинга в налоговом учете равна 12 500 руб. (500 000 руб. x 2,5%) (пп1 п. 1 ст.259, п. 2 ст.259.1 НК РФ). До передачи предмета лизинга сублизингополучателю он используется в деятельности организации. Поэтому в течение указанного периода 254 амортизационные отчисления ежемесячно признаются расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст.272 НК РФ). Кроме того, в указанный период в составе расходов, связанных с производством и реализацией, признаются ежемесячные лизинговые платежи (без учета НДС) за вычетом сумм начисленной по предмету лизинга амортизации (пп10 п 1 ст.264, пп. 3 п. .7 ст. 272 НК РФ). Размер каждого лизингового платежа (без НДС) составляет 20 000 руб. ((1 180 000 - 180 000 руб.) / 50 мес.). Следовательно, расходы на уплату лизинговых платежей ежемесячно признаются в сумме 7500 руб. (20 000 руб. - 12 500 руб.). При передаче предмета лизинга по договору сублизинга право собственности на него к сублизингополучателю не переходит, а остается у лизингодателя (п. 1 ст.11, п. 1 ст.31 Федерального закона N 164-ФЗ). Следовательно, реализации имущества не происходит и доход от его реализации отсутствует. В связи с этим у организации не возникает налоговых последствий от факта передачи предмета лизинга сублизингополучателю (п.1 ст.249, п.3 ст.271 НК РФ). По условиям договора сублизинга предмет лизинга учитывается на балансе сублизингополучателя. Следовательно, организация прекращает начисление амортизации по предмету лизинга с месяца, следующего за месяцем его передачи в сублизинг. В течение срока действия договора сублизинга признает для целей налогообложения прибыли только расходы в виде лизинговых платежей (п. 5 ст.259.1, пп. 10 п. 1 ст.264 НК РФ, п. 2 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ). Рассмотрим применение ПБУ 18/02 к данной ситуации В течение первых 10 месяцев срока действия договора лизинга в бухгалтерском учете ежемесячно признаются расходы в виде амортизационных отчислений в размере 20 000 руб.. При этом в налоговом учете в течение указанного срока затраты по договору лизинга учитываются 255 также ежемесячно в составе расходов через амортизацию в размере 12 500 руб. и лизинговый платеж в сумме 7500 руб. Итого в состав расходов для целей налогообложения ежемесячно включается 20 000 руб. (12 500 руб. + 7500 руб.). После передачи предмета лизинга сублизингополучателю в течение срока действия договора сублизинга начисление амортизации по предмету лизинга не производится. В течение указанного срока в бухгалтерском учете ежемесячно признается часть расходов будущих периодов в размере 20 000 руб., а в налоговом учете в состав расходов включаются ежемесячные лизинговые платежи в сумме 20 000 руб. Таким образом, при применении в налоговом учете метода начисления различий между бухгалтерским и налоговым учетом по признанию расходов не возникает. Рассматриваемые хозяйственных операций представлены в виде таблицы. К балансовому счету 76 по содержанию хозяйственных операций открыты аналитические счета: 76-ар "Арендные обязательства"; 76-лп "Задолженность по лизинговым платежам". Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ На дату получения предмета лизинга по договору лизинга Отражена задолженность перед лизингодателем по договору лизинга (за вычетом НДС) (1 180 000 - 180 000) 08 76-ар 1 000 000 Договор лизинга, Акт приемки- передачи имущества в лизинг Отражен НДС, подлежащий уплате по договору лизинга 19 76-ар 180 000 Договор лизинга 256 Предмет лизинга принят к учету в составе основных средств 01 08 1 000 000 Договор лизинга, Акт о приеме- передаче объекта основных средств, Инвентарная карточка учета объекта основных средств Ежемесячно в течение первых 10 месяцев Уменьшена задолженность перед лизингодателем на сумму ежемесячного лизингового платежа (1 180 000 / 50) 76-ар 76-лп 23 600 Договор лизинга, Бухгалтерская справка Перечислен ежемесячный лизинговый платеж 76-лп 51 23 600 Выписка банка по расчетному счету Принят к вычету НДС, предъявленный в составе лизингового платежа (23 600 / 118 x 18) 68 19 3 600 Счет-фактура Начислена амортизация по предмету лизинга (1 000 000 / 50) 20 02 20 000 Бухгалтерская справка- расчет На дату передачи предмета лизинга сублизингополучателю Списана сумма начисленной амортизации 02 01 200 000 Бухгалтерская справка- расчет Списана балансовая стоимость предмета лизинга, переданного на баланс сублизингополучателю (1 000 000 - 20 000 x 10) 97 01 800 000 Договор сублизинга, Акт приемки- передачи имущества в сублизинг 257 Стоимость переданного предмета лизинга отражена на забалансовом счете 011 1 038 400 Договор сублизинга, Акт приемки- передачи имущества в сублизинг Ежемесячно в течение срока действия договора сублизинга <*> Уменьшена задолженность перед лизингодателем на сумму ежемесячного лизингового платежа 76-ар 76-лп 23 600 Договор лизинга, Бухгалтерская справка Перечислен ежемесячный лизинговый платеж 76-лп 51 23 600 Выписка банка по расчетному счету Принят к вычету НДС, предъявленный в составе лизингового платежа 68 19 3 600 Счет-фактура Списана часть расходов будущих периодов (800 000 / (50 - 10)) 91-2 97 20 000 Бухгалтерская справка- расчет В решениях по данной ситуации не рассматривается получение сублизинговых платежей по договору сублизинга. Кроме того, в решениях по ситауции учтены мнения Минфина России и налоговых органов о том, что лизингополучатель не применяет амортизационную премию в отношении предмета лизинга. Об этом свидетельствуют письма Минфина России от 24.03.2009 № 03-03-06\1\187, от 10.03.2009 №03-03-05\34, ФНС России от 08.04.2009 № ШС-22-3\267). Следует также отметить, что к норме амортизации не применяется специальный повышающий коэффициент, поскольку предмет лизинга относится к третьей амортизационной группе (пп. 1 п. 2 ст.259.3 НК РФ). Таким образом, при рассмотрении конкретных ситуаций по финансовой аренде (лизингу) следует руководствоваться законодательной и нормативной базой по проблеме в целом и далее последовательно рассматривать |