Бородина. Бородина Малое и среднее предприним.. Учебное пособие Малое и среднее бухгалтерский учет и отчетность предпринимательство России Текст дается в авторской редакции

• Название: Учебное пособие Малое и среднее бухгалтерский учет и отчетность предпринимательство России Текст дается в авторской редакции
• Анкор: Бородина
• Дата: 22.10.2022
• Размер: 5.15 Mb.
• Имя файла: Бородина Малое и среднее предприним..pdf
• Тип: Учебное пособие; #749021
• страница: 23 из 70

Рассмотрим налог на добавленную стоимость (НДС)
При получении оплаты от должника (прекращении денежного обязательства) у организации возникает налоговая база по НДС в размере превышения полученной суммы над суммой расходов на приобретение данного требования (п. 2 ст. 155 Налогового кодекса РФ).
В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ сумма НДС должна определяться расчетным методом. Поскольку имущественные права не перечислены в

343 перечне товаров, работ, услуг, облагаемых по ставке 10%, то налоговая ставка в данном случае равна 18/118 (п.п. 2, 3 ст. 164 НК РФ).
При погашении должником обязательства организация начисляет НДС в сумме 10 667,97 руб. ((550 000 руб. - 480 000 руб.) x 18/118).
Начисленная сумма НДС отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Рассмотрим налог на прибыль организаций
При прекращении «права требования» организация, купившая его, признает доход (выручку) от реализации финансовых услуг, которая определяется как стоимость имущества, причитающегося организации при прекращении соответствующего обязательства (за вычетом суммы НДС).
Датой получения дохода является день получения исполнения по денежному обязательству (п. 3 ст. 279, п.1 ст. 248, п. 5 ст. 271 НК РФ).
В соответствии с пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при определении налоговой базы организация вправе уменьшить полученный доход на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.
Результаты анализа и решений по ситуации систематизированы в таблице в «Журнале регистрации хозяйственных операций».
Обозначения субсчетов, используемые в таблице к балансовому счету
76:
76-цед "Расчеты с цедентом";
76-дол "Расчеты с должником".

344
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб.
Первичный документ
При приобретении дебиторской задолженности
Принято к учету денежное требование
58 76-цед
480 000
Договор цессии,
Акт приемки- передачи документации
Произведена оплата цеденту
76-цед
51 480 000
Выписка банка по расчетному счету
При получении оплаты
Поступили денежные средства в погашение обязательства
51 76-дол
550 000
Выписка банка по расчетному счету
Признан прочий доход в сумме полученной оплаты от должника
76-дол
91-1 550 000
Договор цессии,
Бухгалтерская справка
Списана первоначальная стоимость выбывшего финансового вложения
91-2 58 480 000
Бухгалтерская справка
Начислен НДС 91-2 68 10 667,97 Счет-фактура
6.2.5. Доходы и расходы по финансовым вложениям
Доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с
Положением по бухгалтерском учету "Доходы организации" ПБУ 9/99.
Расходы, связанные с предоставлением организацией другим организациям займов, признаются прочими расходами организации.
Расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации, такие как оплата услуг банка и/или депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление выписки со счета депо и т.п., признаются прочими расходами организации. Рассмотрим ситуацию.
Ситуация 1
Содержание ситуации. Сумма задолженности по договору поставки составляет 500 000 руб. Организация приобрела требование по цене 490 000 руб.
Решения необходимые для принятия по данной ситуации
Необходимо отразить в учете организации хозяйственную операцию по

345 приобретению у третьего лица требования, возникшего из договора поставки медицинской техники, не облагаемой НДС, а также погашение обязательства должником?
Решения по ситуации
Рассмотрим гражданско-правовые отношения
Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона (п. 1 ст. 382
Гражданского кодекса РФ). Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора (цедента) переходит к новому кредитору (цессионарию) в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (ст. 384,п. 2 ст. 385 ГК РФ).
Перечисление оплаты должником новому кредитору прекращает обязательства (п. 1 ст. 408 ГК РФ).
Рассмотрим бухгалтерский учет
Приобретенная дебиторская задолженность удовлетворяет условиям, необходимым для учета ее в составе финансовых вложений организации (п.п.
2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ
19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).
Финансовые вложения, приобретенные за плату, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая определяется исходя из цены приобретения и после принятия к учету пересчету не подлежит (п.п. 8, 9, 18, 21 ПБУ 19/02).
Первоначальная стоимость финансовых вложений отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения" (субсчет, например, 58-5 "Приобретенные

346 требования") в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
При погашении должником денежного обязательства организация отражает выбытие финансовых вложений. Первоначальная стоимость выбывающего финансового вложения учитывается в составе прочих расходов, а полученные от должника суммы - в составе прочих доходов организации (п.п. 25, 34, 35 ПБУ 19/02, п.п. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного
Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, (п.п. 11, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного
Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Рассмотрим налог на добавленную стоимость (НДС)
Согласно п. 4 ст. 155 Налогового кодекса РФ при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база по НДС определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования.
Сумма НДС определяется исходя из налоговой ставки, равной 18/118 (п.
4 ст. 164 НК РФ).
При погашении должником обязательства организация начисляет НДС в сумме 1525,42 руб. ((500 000 руб. - 490 000 руб.) x 18/118).
Исчисленная сумма НДС отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Рассмотрим налог на прибыль организаций
Реализация права требования организацией, купившей его,

347 рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется в размере полученных от должника денежных средств (за вычетом исчисленной в вышеописанном порядке суммы НДС). Датой получения дохода в данном случае является день получения исполнения по денежному обязательству (п. 3 ст. 279 , п. 1 ст. 248, п. 5 ст. 271 НК РФ). По рассматриваемому вопросу необходимо также ознакомиться с Письмом Минфина России от 12.07.2010, №03-03-
05/147 от 02.04.2010№ 03-03-06/2/67, от 12.11.2009 №03-03-06/1/749).
В соответствии с пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при определении налоговой базы организация вправе уменьшить полученный доход на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.
Результаты анализа и принятых решений систематизированы в таблицу
«Журнал регистрации хозяйственных операций».
Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице к балансовому счету 76:
76-цед "Расчеты с цедентом";
76-дол "Расчеты с должником".
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб.
Первичный документ
При приобретении дебиторской задолженности
Принято к учету денежное требование
58.5 76-цед
490 000
Договор цессии,
Акт приемки- передачи документации
Произведена оплата цеденту
76-цед
51 490 000
Выписка банка по расчетному счету
При получении исполнения от должника
Получены денежные средства от должника
51 76-дол
500 000
Выписка банка по расчетному счету
Признан прочий доход от выбытия финансового вложения
76-дол
91-1 500 000
Договор цессии,
Бухгалтерская справка
Списана первоначальная стоимость выбывшего финансового вложения
91-2 58-5 490 000
Бухгалтерская справка
Начислен НДС
((500 000 - 490 000) x
18/118)
91-2 68 1 525,42 счет-фактура

348
Ситуация 2.
Содержание ситуации
Организация-продавец, применяющая УСН (объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"), реализовала товар покупателю на условиях последующей оплаты. Стоимость реализованного в январе товара, согласно договору поставки, составила 118 000 руб. 31 января обязательство покупателя по оплате товара новировано в заемное обязательство со сроком возврата 20 марта под 14% годовых. Проценты по данному обязательству уплачиваются одновременно с возвратом основной суммы долга.
Решения необходимые для принятия по данной ситуации
Необходимо отразить в учете организации новацию заемного обязательства покупателя по оплате товара в заемное обязательство с условием уплаты процентов.
Решения по ситуации
Рассмотрим гражданско-правовые отношения
По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 Гражданского кодекса РФ).
Покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки (п. 1 ст. 516 ГК РФ).
В соответствии с п.1 ст. 414, п. 1 ст. 407 ГК РФ обязательство может быть прекращено соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения

349
(новация).
В рассматриваемой ситуации на дату подписания соглашения о новации обязательство покупателя по оплате товаров прекращается и возникает обязательство по возврату заимодавцу (организации-продавцу) денежных средств (в размере договорной стоимости товаров), а также обязательство по уплате процентов в размере и порядке, установленных соглашением о новации (п. 1 ст. 810, п. 1 ст. 809 ГК РФ).
Рассмотрим бухгалтерский учет
В момент перехода права собственности на товары к покупателю организация признает в составе доходов от обычных видов деятельности выручку от продажи товаров, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" (п. п. п. 5, 6, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации"
ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н,
Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина
России от 31.10.2000 N 94н).
Дебиторская задолженность покупателя, отраженная по дебету счета 62, новирована в заемное обязательство, предусматривающее уплату процентов.
Следовательно, указанное заемное обязательство покупателя учитывается организацией в составе финансовых вложений (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).
На дату подписания соглашения о новации в бухгалтерском учете организации производится запись по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы", и кредиту счета 62
(Инструкция по применению Плана счетов).

350
Проценты, подлежащие получению по заемному обязательству, ежемесячно признаются в составе прочих доходов (п. 34 ПБУ 19/02, п.п. 7,
10.1, 16 ПБУ 9/99). Начисление процентов отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов).
Рассмотрим налогообложение при применении УСН
Выручка от реализации товаров признается организацией в составе доходов на дату подписания соглашения о новации, поскольку на указанную дату происходит погашение задолженности покупателя по оплате поставленного ему товара (ст. 249, абз. 2 п. 1 ст. 346.15, п.1 ст. 346.17
Налогового кодекса РФ).
Проценты, начисленные организацией к получению по договору займа, включаются в состав внереализационных доходов на дату поступления денежных средств от заемщика (покупателя) (п. 6 ст. 250, абз. 3 п. 1 ст.
346.15, п.1 ст. 347.17 НК РФ).
Результаты анализа рассматриваемой ситуации и принятые решения систематизированы в таблице «Журнала регистрации хозяйственных операций».
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб.
Первичный документ
В январе
Отражена выручка от продажи товаров
62 90-1 118 000
Товарная накладная
31 января
Отражена новация обязательства по оплате товара в заемное обязательство
58-3 62 118 000
Соглашение о новации
28 февраля
Начислены проценты за февраль
(118 000 x 14% / 365 x 28)
76 91-1 1 267
Бухгалтерская справка-расчет
20 марта
Начислены проценты за март
(118 000 x 14% / 365 x 20)
76 91-1 905
Бухгалтерская справка-расчет

351
Получены от заемщика сумма займа и проценты, начисленные по нему
(118 000 + 1267 + 905)
51 58-3,
76 120 172
Выписка банка по расчетному счету
6.2.6 Обесценение финансовых вложений
Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений. В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.
Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:
-на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
-в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
-на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.
Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:
-появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;

352
-совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
-отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.
В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Такая проверка производится по всем финансовым вложениям организации, по которым наблюдаются признаки их обесценения. В случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.
Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов), а некоммерческая - за счет увеличения расходов.
В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.
Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.
Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки.

353
По результатам проверки на обесценение финансовых вложений может быть выявлено дальнейшее снижение их расчетной стоимости. В этом случае сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличения расходов у некоммерческой организации. Может быть выявлено повышение их расчетной стоимости, то в этом случае сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или уменьшения расходов у некоммерческой организации.
Если организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.
Для обобщения информации о резервах под обесценивание вложений организации в ценные бумаги предназначен счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги".
На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91
"Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". При повышении рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится запись по дебету счета 59 "Резервы под обесценение вложений

354 в ценные бумаги" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы". Аналогичная запись делается при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.
Аналитический учет по счету 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" ведется по каждому резерву.
Счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" корреспондирует со счетами: по дебету: 91 Прочие доходы и расходы по кредиту: 91 Прочие доходы и расходы.
Рассмотрим ситуацию.
Содержание ситуации. Расчетная стоимость паев, по которой они приобретаются организацией, равна 700 000 руб. Паи обращаются на ОРЦБ.
По состоянию на конец квартала рыночная цена паев снизилась до 650 000 руб. В соответствии с учетной политикой все ценные бумаги учитываются в порядке, установленном для ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ.
Проверка на обесценение ценных бумаг производится ежеквартально.
Решения необходимые для принятия по данной ситувции
Необходимо отразить в учете организации приобретение размещаемых дополнительных инвестиционных паев в открытом паевом инвестиционном фонде (ПИФе) по окончании процесса формирования его имущества.
Организация является субъектом малого предпринимательства и ценных бумаг не размещает.
Решения по ситуации
Рассмотрим гражданско-правовые отношения
В соответствии с абз. 1,2 п. 1 ст. 14 Федерального закона от 29.11.2001 N
156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" инвестиционный пай является именной ценной бумагой, удостоверяющей в том числе долю его владельца в праве собственности на имущество, составляющее ПИФ, право на получение

355 денежной компенсации при прекращении договора доверительного управления ПИФом со всеми владельцами инвестиционных паев этого фонда
(прекращении ПИФа). Инвестиционный пай открытого ПИФа удостоверяет также право владельца этого пая требовать от управляющей компании погашения инвестиционного пая и выплаты в связи с этим денежной компенсации, соразмерной приходящейся на него доле в праве общей собственности на имущество, составляющее этот ПИФ, в любой рабочий день.
Инвестиционный пай не является эмиссионной ценной бумагой и не имеет номинальной стоимости (ст. 14 Федерального закона N 156-ФЗ).
Условия договора доверительного управления ПИФом (правила доверительного управления ПИФом) определяются управляющей компанией в стандартных формах и могут быть приняты учредителем доверительного управления только путем присоединения к указанному договору в целом.
Присоединение к договору доверительного управления
ПИФом осуществляется путем приобретения инвестиционных паев ПИФа, выдаваемых управляющей компанией (п. 1 ст. 11 Федерального закона N
156-ФЗ).
В доверительное управление открытым
ПИФом
(в оплату приобретаемых паев открытого ПИФа) могут передаваться только денежные средства (п. 1 ст. 13 Федерального закона N 156-ФЗ). Сумма денежных средств, на которую выдается инвестиционный пай после завершения
(окончания) формирования ПИФа, определяется исходя из расчетной стоимости инвестиционного пая (п. 2 ст. 26 Федерального закона N 156-ФЗ).
Денежные средства включаются в состав активов ПИФа на основании надлежаще оформленной заявки на приобретение инвестиционных паев и документов, необходимых для открытия приобретателю (номинальному держателю) лицевого счета в реестре владельцев инвестиционных паев (п. 6

356 ст. 13.1) Федерального закона N 156-ФЗ).
Рассмотрим бухгалтерский учет
Денежные средства, с одной стороны, передаются в доверительное управление, с другой - такая передача одновременно является оплатой приобретаемых инвестиционных паев. По мнению специалистов, передача средств в оплату инвестиционных паев может отражаться как с использованием счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет 79-3
"Расчеты по договору доверительного управления имуществом", так и с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (п.
4 Указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденных Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н,
Инструкция по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от
31.10.2000 N 94н).
На дату внесения записи в реестр владельцев инвестиционных паев
(записи по счету депо в депозитарии) приобретенные инвестиционные паи принимаются к учету на счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции" (п.п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от
10.12.2002 N 126н). Они учитываются в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости, равной сумме уплаченных денежных средств
(п.п. 8, 9 ПБУ 19/02).
Организация, являющаяся субъектом малого предпринимательства, но не размещающая ценных бумаг, вправе учитывать финансовые вложения по первоначальной стоимости (абз. 2 п. 19, п. 21 ПБУ 19/02). Это касается всех финансовых вложений: как обращающихся, так и не обращающихся на
ОРЦБ.

357
В практике это означает, что при снижении текущей рыночной стоимости ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, организация обязана провести проверку финансового вложения в виде инвестиционных паев на обесценение. В данном случае в соответствии с учетной политикой организации эта проверка проводится ежеквартально (п. 37, абз. 1, 2, п. 38
ПБУ 19/02). При этом под текущей рыночной стоимостью следует понимать рыночную цену, рассчитанную в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг (п. 13 ПБУ 19/02).
В рассматриваемой ситуации проведенная организацией проверка подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений (рыночные котировки инвестиционных паев падают). Организации необходимо на последнее число квартала создать резерв под обесценение стоимости финансовых вложений; сумма созданного резерва учитывается в составе прочих расходов (абз. 2 п. 37, абз. 3, 4, 7 п. 38 ПБУ 19/02).
Суммы оценочных резервов, к числу которых относится резерв под обесценение финансовых вложений, являются оценочными значениями, изменения которых отражаются в бухгалтерском учете перспективно (путем включения в доходы или расходы организации) (п. п. 3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).
В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение (п. 38 ПБУ 19/02).
Рассмотрим налог на прибыль организаций
Статья 276 "Особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом" Налогового кодекса РФ не распространяется на участников договора доверительного управления имуществом, составляющим ПИФ (п. 6 ст. 278 НК РФ).

358
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ при размещении эмитированных паев у налогоплательщика, приобретающего такие паи, не возникает прибыли
(убытка) при передаче имущества в качестве оплаты размещаемых паев
(Письмо Минфина России от 28.11.2008 N 03-03-06/2/160).
Стоимость полученных при первичном размещении инвестиционных паев открытого ПИФа (обращающихся на ОРЦБ), должна определяться в соответствии с п. 5 ст. 280 НК РФ, как цена их приобретения. Цена приобретения в данном случае равна расчетной стоимости инвестиционных паев.
Сумма резерва, созданного под обесценение инвестиционных паев, не учитывается в целях налогообложения прибыли на основании п. 10 ст. 270
НК РФ.
Рассмотрим применение ПБУ 18/02
Субъект малого предпринимательства может не применять Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"
ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н
(п. 2 ПБУ 18/02).
В случае применения организацией ПБУ 18/02 сумма резерва, созданного под обесценение инвестиционных паев, образует постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).
Анализ ситуации и результаты анализа систематизированы в табличной форме в виде «Журнала регистрации хозяйственных операций»
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб.
Первичный документ

359
Бухгалтерские записи в связи с приобретением паев
Отражена передача денежных средств в доверительное управление (в оплату инвестиционного пая)
79-3
(76)
51 700 000
Заявка на приобретение инвестиционных паев,
Выписка банка по расчетному счету
Приняты к учету инвестиционные паи открытого ПИФа
58-1 79-3
(76)
700 000
Выписка из реестра владельцев инвестиционных паев
(Выписка по счету депо)
На конец квартала
Отражено создание резерва под обесценение инвестиционных паев, обращающихся на ОРЦБ
(700 000 - 650 000)
91-2 59 50 000
Бухгалтерская справка-расчет
Отражено постоянное налоговое обязательство
(50 000 x 20%)
99 68 10 000
Бухгалтерская справка-расчет
Расчетная стоимость инвестиционного пая открытого
ПИФа определяется ежедневно путем деления стоимости чистых активов фонда на количество инвестиционных паев по данным реестра владельцев инвестиционных паев этого фонда (п. 6 ст. 26 Федерального закона N 156-
ФЗ, п. п. 40.1, 42 Положения о порядке и сроках определения стоимости чистых активов акционерных инвестиционных фондов, стоимости чистых активов паевых инвестиционных фондов, расчетной стоимости инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, а также стоимости чистых активов акционерных инвестиционных фондов в расчете на одну акцию, утвержденного Приказом ФСФР России от 15.06.2005 N 05-21/пз-н).
6.2.7. Бухгалтерский учет финансовых вложений и раскрытие
информации в бухгалтерской отчетности
Построение учета на счете 58 должно обеспечивать возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах.

360
Учет финансовых вложений ведется на синтетическом счете 58
"Финансовые вложения". Счет 58 "Финансовые вложения" предназначен для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.
К счету 58 "Финансовые вложения" могут быть открыты субсчета:
58-1 Паи и акции
58-2 Долговые ценные бумаги
58-3 Предоставленные займы
58-4 Вклады по договору простого товарищества и др.
На субсчете 58-1 "Паи и акции" учитываются наличие и движение инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций и т.п.
На субсчете 58-2 "Долговые ценные бумаги" учитываются наличие и движение инвестиций в государственные и частные долговые ценные бумаги
(облигации и др.).
Финансовые вложения, осуществляемые организацией, отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений.
Например, приобретение организацией ценных бумаг других организаций за плату проводится по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счета 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета".
При списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 "Финансовые вложения" (на

361 часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 "Прочие доходы и расходы" (на разницу между суммами, отнесенными на счета 76
"Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 58 "Финансовые вложения").
При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 "Финансовые вложения" (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и
91 "Прочие доходы и расходы" (на общую сумму, отнесенную на счета 76
"Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 58 "Финансовые вложения".
Погашение (выкуп) и продажа ценных бумаг, учитываемых на счете 58
"Финансовые вложения", отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 58 "Финансовые вложения" (кроме организаций, которые отражают эти операции на счете 90 "Продажи").
На субсчете 58-3 "Предоставленные займы" учитывается движение предоставленных организацией юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам денежных и иных займов. Предоставленные организацией юридическим и физическим лицам (кроме работников организации) займы, обеспеченные векселями, учитываются на этом субсчете обособленно.
Предоставленные займы отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" или другими соответствующими счетами. Возврат займа отражается по дебету счета 51
"Расчетные счета" или других соответствующих счетов и кредиту счета 58
"Финансовые вложения".

362
На субсчете 58-4 "Вклады по договору простого товарищества" организацией-товарищем учитывается наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества.
Предоставление вклада отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" и другими соответствующими счетами по учету выделенного имущества.
При прекращении договора простого товарищества возврат имущества отражается по кредиту счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетами учета имущества.
Аналитический учет по счету 58 "Финансовые вложения" ведется по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения (организациям-продавцам ценных бумаг; другим организациям, участником которых является организация; организациям-заемщикам и т.п.).
Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах. При этом учет финансовых вложений в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 58 "Финансовые вложения" обособленно.
Счет 58 "Финансовые вложения" корреспондирует со счетами: по дебету: 50 Касса, 51 Расчетные счета, 52 Валютные счета, 75
Расчеты с учредителями, 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами,
80 Уставный капитал, 91 Прочие доходы и расходы, 98 Доходы будущих периодов; по кредиту: 51 Расчетные счета, 52 Валютные счета, 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами, 80 Уставный капитал, 90 Продажи, 91
Прочие доходы и расходы, 99 Прибыли и убытки.
Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности.
Для раскрытия информации о финансовых вложениях организации в

363 годовой бухгалтерской отчетности рекомендуется изучить следующие документы:
- Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н (ред. от 04.12.2012) "О формах бухгалтерской отчетности организаций"
- Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (ред. от 24.12.2010) "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации"
- Приказ Минфина России от 10.12.2002 N 126н (ред. от 27.04.2012) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02"
- Информационное сообщение> Минфина РФ от 21.12.2009 "О раскрытии информации о финансовых вложениях организации в годовой бухгалтерской отчетности"
- Письмо> Минфина РФ от 21.12.2009 N ПЗ-4/2009 "О раскрытии информации о финансовых вложениях организации в годовой бухгалтерской отчетности".
Формирование в бухгалтерском учете и раскрытие в бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02). Вместе с тем в соответствии с
Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н, если при составлении бухгалтерской отчетности организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

364
С целью формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, повышения прозрачности деятельности организации по осуществлению финансовых вложений в годовой бухгалтерской отчетности организации раскрываются следующие дополнительные показатели и пояснения (в случае их существенности):
- Информация о структуре финансовых вложений организации
-Информация по долговым финансовым вложениям организации
-Информация о депозитных вкладах в кредитных организациях раскрывается в разрезе кредитных организаций и сроков размещения вкладов. Отдельно раскрывается информация о суммах денежных эквивалентов организации,
-Информация по долговым финансовым вложениям организации в случае неисполнения обязательств заемщика по сумме основного долга, процентам и т.п
-Информация об обеспечении займов
-Информация о потенциально существенных финансовых рисках, связанных с финансовыми вложениями организации: рыночных рисках
(валютных, процентных, ценовых), кредитных рисках
-Информация о финансовых вложениях в другие организации, являющиеся связанными сторонами организации
Структура финансовых вложений организации раскрывается с учетом следующей группировки их: а) по характеру финансовых вложений: долевые (вклады в уставные
(складочные) капиталы других организаций; вклады в совместную деятельность и т.п.); долговые (предоставленные займы, полученные векселя, облигации, дебиторская задолженность, приобретенная по договорам уступки права требования и т.п.); комбинированные (например,

365 конвертируемые облигации, акции с правом погашения в установленной сумме и срок); б) по форме: акции, облигации, векселя, прочие; в) по типу эмитента: государственные ценные бумаги, муниципальные ценные бумаги, корпоративные ценные бумаги, ценные бумаги иностранных эмитентов.
По долговым финансовым вложениям организации дополнительно раскрывается информация по: а) типам дебиторов (другие организации, работники организации, иные физические лица, пр.); б) по срокам погашения (краткосрочные (до 1 года), среднесрочные (от 1 года до 3-х лет), долгосрочные (свыше 3-х лет)).
По долговым финансовым вложениям организации в случае неисполнения обязательств заемщика по сумме основного долга, процентам и т.п. раскрывается соответствующая информация, а также меры, принятые организацией для урегулирования такого неисполнения обязательств. Если при предоставлении организацией займов, либо по другим операциям с финансовыми вложениями организацией получено обеспечение, раскрывается соответствующая информация о таком обеспечении.
Информация о долговых финансовых вложениях, которые организация намерена удерживать до погашения и в отношении которых такое намерение отсутствует, раскрывается обособленно.
Особое внимание должно быть уделено раскрытию информации о потенциально существенных финансовых рисках, связанных с финансовыми вложениями организации: рыночных рисках (валютных, процентных, ценовых), кредитных рисках.
Данная информация обеспечивает представление о подверженности организации финансовым рискам, причинах их возникновения, механизмах управления ими (политику,

366 применяемые процедуры и т.п.), методах, используемых для оценки рисков, показателях подверженности рискам и концентрации рисков.
Рыночные риски связаны с возможными неблагоприятными для организации последствиями в случае изменения рыночных параметров, таких как цены и ценовые индексы, процентные ставки, курсы иностранных валют.
Кредитные риски связаны с возможными неблагоприятными для организации последствиями при неисполнении (ненадлежащем исполнении) должником обязательств по финансовым вложениям. По кредитным рискам должна быть раскрыта информация о финансовом состоянии заемщика, о своевременности погашения займа и процентов по нему и т.д.
Обособленно раскрывается информация о финансовых вложениях в другие организации, являющиеся связанными сторонами организации.
Связанные стороны организации определяются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах" (ПБУ
11/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 29 апреля 2008 г. N
48н.
Рассмотрим информацию о последующей оценке финансовых вложений организации. В соответствии с ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым можно определить в установленном указанным ПБУ порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности организации на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Для целей ПБУ
19/02 под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг. В настоящее время такой порядок определен Постановлением ФКЦБ России от 24 декабря 2003 г. N 03-52/пс "Об утверждении порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг и инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, допущенных

367 к обращению через организаторов торговли, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены".
В случае, если по объекту финансовых вложений, ранее оцененному по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется, то раскрывается информация о дате его последней оценки, возможных причинах прекращения котировок, величине обесценения и т.п.
Если по состоянию на 31 декабря отчетного года организатором торговли на рынке ценных бумаг не определяется текущая рыночная стоимость ценных бумаг, то, если возможно, раскрывается оценка ценных бумаг по справедливой стоимости, которая определяется организацией в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.
Аналогично определяется справедливая стоимость других финансовых вложений организации, не являющихся ценными бумагами.
В составе информации о справедливой стоимости финансовых вложений организации приводится описание примененных способов ее определения и существенных допущений, лежащих в основе этих способов. Оценка по справедливой стоимости приводится по каждой группе (классу) финансовых вложений организации.
Справедливая стоимость долговых финансовых вложений организации определяется расчетным способом как текущая дисконтированная стоимость будущих денежных потоков, обусловленных этими финансовыми вложениями организации.
В случае, если справедливая стоимость финансовых вложений организации не может быть надежно оценена, раскрывается этот факт с объяснением причин и, если возможно, указанием диапазона оценочных значений справедливой стоимости.
Рассмотрим информацию о выбывших финансовых вложениях

368 организации. При признании организацией выбытия финансовых вложений в соответствии с ПБУ 19/02 дополнительно раскрывается информация о: а) возможном дальнейшем участии организации в переданных активах
(финансовых вложениях). Например, информация об опционе, выписанном или купленном на переданный актив, о переданных векселях, по которым у организации имеется солидарная ответственность; б) переданных активах с обязательством обратного выкупа (например, о сделках РЕПО).
Указанные дополнительные показатели и пояснения о финансовых вложениях организации приводятся в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Малые предприятия могут не приводить эти данные.
Раскрытию подлежит также другая существенная информация о финансовых вложениях организации, необходимая для формирования полного представления о ее финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении.
В бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения
(погашения) на: краткосрочные и долгосрочные.
В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом требования существенности, как минимум, следующая информация:
-способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам
(видам);
-последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;
-стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;

369
-разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;
-по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, - разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения, начисляемая в соответствии с порядком, установленным в ПБУ 19\02;
-стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;
-стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);
-данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году; по долговым ценным бумагам и предоставленным займам - данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).
6.3. Инвентаризация нематериальных активов и финансовых вложений
Основными задачами инвентаризации нематериальных активов является проверка наличия документов, подтверждающих права организации на них
(патентов, свидетельств, договоров об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации и т.п.), а также правильность и своевременность отражения нематериальных активов в бухгалтерском учете .

370
Результаты инвентаризации нематериальных активов заносятся в инвентаризационную опись нематериальных активов (форма № ИНВ-1а).
Опись составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами комиссии и лицом, ответственным за сохранность документов, удостоверяющих право организации на нематериальные активы. Один экземпляр описи передается в бухгалтерию, а второй - остается у ответственных за сохранность указанных документов лиц..
Расхождения между данными инвентаризационных описей и данными бухгалтерского учета заносятся в сличительные ведомости (форма №ИНВ-
18).
Инвентаризационные описи и сличительные ведомости составляются по местонахождению документов, удостоверяющих право организации на нематериальные активы, и лицам, ответственным за их сохранность.
В ходе инвентаризации финансовых вложений проверяется наличие у организации документов, подтверждающих осуществленные организацией финансовые вложения:
- государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя);
- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций;
- предоставленные другим организациям займы;
- депозитные вклады в кредитных организациях;
- дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;
- вклады организации в простое товарищество.
В зависимости от вида финансовых вложений, имеющихся у организации, такими документами могут быть непосредственно ценные

371 бумаги или выписки по счетам депо (если организации принадлежат ценные бумаги в бездокументарном виде), а также соответствующие договоры:
- договор купли-продажи доли в уставном капитале ООО и (или) копия действующего устава ООО ;
- договор займа с условием уплаты процентов заемщиком;
- депозитный сертификат, договор депозитного вклада;
- договор уступки требования (договор цессии) и документы, подтверждающие право требования;
- договор простого товарищества и документы, подтверждающие внесение вклада организацией.
В ходе инвентаризации комиссия помимо сохранности ценных бумаг проверяет правильность их оформления, реальность стоимости, по которой ценные бумаги отражены в бухгалтерском учете, своевременность и полноту отражения в бухгалтерском учете полученных доходов по ценным бумагам.
Результаты инвентаризации отражаются в инвентаризационной описи ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности (форма ИНВ-16).
Указанная форма может выдаваться комиссии на бумажных и машинных носителях информации с заполненными графами с 1 по 10. В описи комиссия заполняет графы 11 и 12 о фактическом наличии ценных бумаг. В графах с 19 по 26 фиксируются выявленные количественные расхождения с учетными данными. Для подготовки описей необходимо обратиться к Указаниям по применению и заполнению форм. Данная опись составляется в двух экземплярах, подписывается ответственными лицами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами. Один экземпляр описи передается в бухгалтерию организации, второй - остается у материально ответственных лиц, которые принимают ценные бумаги на ответственное хранение.

372
В связи с тем, что унифицированная форма для отражения результатов инвентаризации финансовых вложений, отличных от ценных бумаг
(например, выданных займов, долей в уставных капиталах ООО и др.), не установлена, организации могут самостоятельно разработать такую форму и утвердить ее в учетной политике организации в соответствии с установками
ПБУ 1/2008).
Для углубления знаний по инвентаризации отдельных объектов учета, в т.ч. нематериальных активов и финансовых вложений, следует руководствоваться
Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Министерством финансов Российской Федерации.