Бородина. Бородина Малое и среднее предприним.. Учебное пособие Малое и среднее бухгалтерский учет и отчетность предпринимательство России Текст дается в авторской редакции
 Скачать 5.15 Mb.
|
|
Решения по ситуации Рассмотрим гражданско-правовые отношения В договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы. По согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки) (п. 1 ст. 708 Гражданского кодекса РФ). 454 Заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке (п. 1 ст. 753 ГК РФ). Заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика (п. 3 ст. 753 ГК РФ). Рассмотрим бухгалтерский учет Сумма аванса, полученная от заказчика в счет выполнения работ по договору подряда, не признается доходом организации, а отражается в составе кредиторской задолженности (п. п. 3, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Выручка организации-подрядчика от выполнения работ по договору подряда является для нее доходом от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99). Согласно п. 13 ПБУ 9/99 организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ по мере готовности работы или по завершении выполнения работы в целом. В рассматриваемой ситуации учетной политикой организации предусмотрено признание выручки от выполнения работ по мере их выполнения (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, см. также Письмо Минфина России от 26.10.2005 N 07-05-06/279). В таком случае стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, учитывается по дебету счета 46 в корреспонденции со счетом 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Одновременно в дебет счета 90, субсчет 90-2 455 "Себестоимость продаж", списывается фактическая себестоимость выполненных этапов работ, отраженная на счете 20 "Основное производство". По окончании всей работы в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 46, списывается в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Рассмотрим налог на добавленную стоимость (НДС) Выполнение работ на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). При получении аванса в счет оплаты работ по договору подряда организация- подрядчик определяет налоговую базу по НДС как полученную сумму аванса с учетом НДС и применяет к ней налоговую ставку 18/118 (пп. 2 п. 1 ст. 167, абз. 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ). На даты сдачи заказчику каждого из этапов работ организация- подрядчик вновь определяет налоговую базу по НДС (п. 14 ст. 167 НК РФ). Налоговая база определяется ею как договорная стоимость выполненного этапа работ без учета НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). К данной налоговой базе применяется налоговая ставка 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). При этом у организации возникает право на вычет НДС, исчисленного с суммы полученного аванса (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). Рассмотрим налог на прибыль организаций Выручка от реализации работ (без учета НДС) признается организацией доходом от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 148 НК РФ). При применении организацией метода начисления на дату получения аванса от заказчика доход от реализации работ не признается (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Поскольку в рассматриваемой ситуации право собственности на результаты выполненных работ переходит к заказчику по мере сдачи ему отдельных этапов работ, то и выручка от выполнения работ включается 456 организацией в доходы по мере подписания актов о приемке выполненных этапов работ, то есть в том же порядке, что и в бухгалтерском учете (п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ). Расходы, связанные с выполнением работ, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль с учетом требований статьи 318, 319 НК РФ. При применении организациейкассового метода признания доходов и расходов, датой получения дохода она признает день поступления аванса в счет оплаты работ (в рассматриваемой ситуации - в январе) (п. 2 ст. 273 НК РФ, п. 8 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98)). Расходами при применении кассового метода признаются произведенные затраты после фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Рассмотрим применение ПБУ 18/02 При применении кассового метода полученный от заказчика аванс включается в доходы в налоговом учете в январе, а в бухгалтерском учете доход признается по мере сдачи выполненных этапов работ заказчику. Следовательно, в январе в учете организации возникает вычитаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового актива (п.п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Указанные разница и актив уменьшаются (погашаются) по мере сдачи выполненных этапов работ и признания выручки в бухгалтерском учете (п. 17 ПБУ 18/02). Решения по рассматриваемой ситуации систематизированы в таблице «Журнал регистрации хозяйственных операций». 457 Обозначения субсчетов, используемые в таблице к балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам": 68-1 "Расчеты по НДС"; 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль". Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ В январе Получен аванс от заказчика в счет оплаты работ 51 62 708 000 Выписка банка по расчетному счету Начислен НДС с суммы полученного аванса (708 000 x 18 / 118) 62-НДС 76-НДС 68-1 108 000 Счет-фактура Отражен отложенный налоговый актив ((708 000 - 108 000) x 20%) 09 68-2 120 000 Бухгалтерская справка-расчет В феврале Отражена выручка от выполнения I этапа работ 46 90-1 118 000 Акт о приемке выполненных работ, Справка о стоимости выполненных работ и затрат Списаны фактические затраты на выполнение I этапа работ 90-2 20 75 000 Бухгалтерская справка Начислен НДС при реализации работ 90-3 68-1 18 000 Счет-фактура Принят к вычету НДС с суммы аванса (в части, относящейся к стоимости выполненных работ) 68-1 62-НДС (76-НДС) 18 000 Счет-фактура Уменьшен отложенный налоговый актив <**> ((118 000 - 18 000) x 20%) 68-2 09 20 000 Бухгалтерская справка-расчет В мае Отражена выручка от выполнения II этапа работ 46 90-1 354 000 Акт о приемке выполненных работ, Справка о стоимости выполненных работ и затрат Списаны фактические затраты на выполнение II этапа работ 90-2 20 275 000 Бухгалтерская справка Начислен НДС при реализации работ 90-3 68-1 54 000 Счет-фактура Принят к вычету НДС с суммы аванса (в части, относящейся к стоимости выполненных работ) 68-1 62-НДС (76-НДС) 54 000 Счет-фактура Уменьшен отложенный налоговый актив <**> ((354 000 - 54 000) x 20%) 68-2 09 60 000 Бухгалтерская справка-расчет В июле 458 Отражена выручка от выполнения III этапа работ 46 90-1 236 000 Акт о приемке выполненных работ, Справка о стоимости выполненных работ и затрат Списаны фактические затраты на выполнение III этапа работ 90-2 20 170 000 Бухгалтерская справка Начислен НДС при реализации работ 90-3 68-1 36 000 Счет-фактура Принят к вычету НДС с суммы аванса (в части, относящейся к стоимости выполненных работ) 68-1 62-НДС (76-1) 36 000 Счет-фактура Уменьшен отложенный налоговый актив ((236 000 - 36 000) x 20%) 68-2 09 40 000 Бухгалтерская справка-расчет Отражено исполнение обязательств по договору 62 46 708 000 Бухгалтерская справка Следует отметить, что в результате различного порядка признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете могут возникать временные разницы, отложенные налоговые активы и обязательства, учитываемые по правилам ПБУ 18/02. Такие разницы здесь не рассматриваются. Данная запись производится организацией только в случае применения кассового метода в налоговом учете. Ситуация 2. Содержание ситуации. Сдача результатов НИОКР по договору производится в два этапа. Стоимость первого этапа - 5 000 000 руб., стоимость второго этапа - 7 000 000 руб. Работы выполняются на условиях 100%-ной предоплаты каждого этапа работ. Фактическая себестоимость работ составила: I этапа - 4 000 000 руб., II этапа - 6 000 000 руб. Все права на использование результатов выполненных работ принадлежат в соответствии с договором заказчику. Решения необходимые для принятия по данной ситуации Необходимо отразить в учете организации-исполнителя выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР) по разработке новой технологии выпуска продукции по договору с заказчиком. 459 Договором предусмотрена поэтапная сдача заказчику результатов выполненных работ, а учетной политикой предусмотрено применение счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". Решения по ситуации Рассмотрим гражданско-правовые отношения По договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно- конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее (п. 1 ст. 769 Гражданского кодекса РФ). Договор с исполнителем может охватывать как весь цикл проведения исследования, разработки и изготовления образцов, так и отдельные его этапы (элементы) (п. 2 ст. 769 ГК РФ). В данном случае все права на использование результатов выполненных работ принадлежат в соответствии с договором заказчику (п. 4 ст. 769, п. 1 ст. 772 ГК РФ). Рассмотрим бухгалтерский учет Затраты исполнителя, связанные с выполнением каждого из этапов НИОКР по договору с заказчиком, признаются расходами по обычным видам деятельности, учитываются на счете 20 "Основное производство" и списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", на дату признания выручки от выполнения НИОКР (пункты 5, 9, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Выручка от выполнения НИОКР в размере договорной стоимости работ признается исполнителем доходом от обычных видов деятельности в данном 460 случае на даты принятия заказчиком отдельных этапов выполненных НИОКР (что оформляется актами приемки-сдачи выполненных работ (актом сдачи- приемки научно-технической продукции)) (п.п. 5, 6.1, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 13 Положения о договорах на создание (передачу) научно-технической продукции, утвержденного Постановлением ГКНТ СССР от 19.11.1987 N 435). В рассматриваемой ситуации организация, в соответствии с учетной политикой, ведет учет расчетов с заказчиком по выполненным отдельным этапам НИОКР с использованием счета 46 (п.п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). В таком случае стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, отражается по дебету счета 46 в корреспонденции со счетом 90, субсчет 90-1 "Выручка" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Одновременно списывается фактическая себестоимость выполненных этапов работ. По окончании всех НИОКР в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 46, списывается в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Соответственно, суммы, полученные от заказчика в качестве предоплаты каждого из этапов выполняемых НИОКР, отражаются в качестве кредиторской задолженности перед заказчиком в данном случае до момента окончания всех НИОКР (на счете 62) (п.п. 3, 12 ПБУ 9/99). Рассмотрим налог на добавленную стоимость (НДС) Выполнение организациями научно-исследовательских, опытно- 461 конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, освобождается от НДС на основании пп. 16.1 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ (при условии, что в состав выполняемых работ включаются виды деятельности, приведенные в указанном подпункте) (по данному вопросу см. также Письма Минфина России от 30.03.2009 № 03- 07-07/25, УФНС России по г. Москве от 16.02.2009№ 16-15/013746). Соответственно, не подлежат налогообложению НДС и суммы предоплаты, полученные от заказчика на выполнение отдельных этапов указанных НИОКР (п. 1 ст. 154 НК РФ). Для применения указанной льготы организация обязана обеспечить ведение раздельного учета необлагаемых НДС операций и операций, подлежащих налогообложению НДС (п. 4 ст. 149 НК РФ). При этом суммы НДС, предъявленные организации при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для выполнения НИОКР, освобождаемых от налогообложения НДС, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). Рассмотрим налог на прибыль организаций Сумма полученной от заказчика предоплаты в состав доходов исполнителя не включается (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Выручка от выполнения НИОКР признается у организации-исполнителя доходом от реализации на дату принятия выполненных НИОКР заказчиком (дату подписания актов сдачи-приемки отдельных этапов выполненных работ) (при применении для учета доходов и расходов метода начисления) (п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). Затраты, связанные с выполнением НИОКР, удовлетворяющие требованиям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ, организация признает в составе расходов в порядке, установленном статьями 318, 319 НК РФ (п. 10 462 ст. 262 НК РФ). Прямые расходы, связанные с выполнением НИОКР, относятся к текущим расходам того отчетного (налогового) периода, в котором признана выручка от выполнения отдельного этапа НИОКР (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). Косвенные расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (абз. 1 п. 2 ст. 318 НК РФ). Решения по рассматриваемой ситуации систематизированы в таблице «Журнал регистрации хозяйственных операций». Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ На дату получения предоплаты за I этап НИОКР Получены денежные средства от заказчика на выполнение I этапа НИОКР 51 62 5 000 000 Договор на выполнение НИОКР, Выписка банка по расчетному счету На дату принятия заказчиком результатов I этапа НИОКР Признана выручка от выполнения I этапа НИОКР 46 90-1 5 000 000 Акт сдачи-приемки выполненных работ Списана себестоимость выполненных НИОКР 90-2 20 4 500 000 Бухгалтерская справка-расчет На дату получения предоплаты за II этап НИОКР Получены денежные средства от заказчика на выполнение II этапа НИОКР 51 62 7 000 000 Договор на выполнение НИОКР, Выписка банка по расчетному счету На дату принятия заказчиком результатов II этапа НИОКР Признана выручка от выполнения II этапа НИОКР 46 90-1 7 000 000 Акт сдачи-приемки выполненных работ Списана себестоимость выполненных НИОКР 90-2 20 6 000 000 Бухгалтерская справка-расчет Списана стоимость полностью завершенных НИОКР (5 000 000 + 7 000 000) 62 46 12 000 000 Бухгалтерская справка-расчет Следует отметить, что организация, выполняющая НИОКР в качестве исполнителя по договору с заказчиком, не применяет Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно- 463 конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н (п. 1 ПБУ 17/02). Учет затрат исполнителя, связанных с выполнением НИОКР, производится в порядке, изложенном в Типовых методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции, утвержденных Миннауки России 15.06.1994 N ОР-22-2-46. Организация вправе отказаться от освобождения от налогообложения НДС операций по выполнению НИОКР, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого организация намерена отказаться от освобождения или приостановить его использование (п. 5 ст. 149 НК РФ). В рассматриваемой ситуации исходим из предположения, что в налоговом учете все затраты, связанные с выполнением НИОКР, учитываются в составе прямых расходов, т.е. формируют налоговую базу по налогу на прибыль в том же отчетном периоде, в котором они участвуют в формировании финансового результата в бухгалтерском учете. Соответственно, налогооблагаемых временных разниц и соответствующих им отложенных налоговых обязательств не возникает (п.п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. 7.7. Раскрытие информации о материально-производственных запасах в бухгалтерской отчетности Для работы над темой рекомендуется рассмотреть правовые документы: -Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н 464 (ред. от 04.12.2012) "О формах бухгалтерской отчетности организаций" -Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н (ред. от 08.11.2010) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99)" -Приказ Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н (ред. от 25.10.2010) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01" -Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 28.06.2013) "О бухгалтерском учете" -Приказ ФНС РФ от 25.02.2011 N ММВ-7-6/179@ "Об утверждении форматов представления налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов и сборов, в электронном виде (на основе XML) (версия 5)" -Информация Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" -Письмо ФНС России от 21.08.2012 N ЕД-4-3/13838@ "О направлении письма Минфина России от 17.07.2012 N 03-11-10/29" (вместе с Письмом Минфина России от 17.07.2012 N 03-11-10/29) -Информация Минфина РФ N ПЗ-3/2012 "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства" -Письмо ФНС РФ от 15.07.2009 N ШС-22-3/566@ "Об отсутствии обязанности по представлению в налоговые органы бухгалтерской отчетности организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения" -Информация Минфина РФ от 11.06.2009 465 "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства" -Письмо Минфина РФ от 23.12.2005 N 07-05-06/353 <Вопросы по бухгалтерской отчетности -а также Тематические подборки специалистов Консультант Плюс и другие публикации специалистов. Материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии с их классификацией (распределением по группам (видам)) исходя из способа использования в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации. На конец отчетного года материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов. Материально-производственные запасы, которые морально устарели, потеряли свое первоначальное качество, либо снизилась их текущая рыночная стоимость и стоимость продажи, - отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально- производственных запасов, если последняя - выше текущей рыночной стоимости. Материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости. 466 В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация: -о способах оценки материально-производственных запасов по их группам (видам); -о последствиях изменений способов оценки материально- производственных запасов; -о стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог; -о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей. Следует обратиться к разделу 4 «Запасы» Приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н (ред. от 04.12.2012) "О формах бухгалтерской отчетности организаций", где в подразделах к разделу 4 рассматриваются: 4.1. Наличие и движение запасов, 4.2. Запасы в залоге (См. Практическое пособие по годовой бухгалтерской отчетности – 2012 (Консультант Плюс). Рассмотримстроку 1210 |