Бородина. Бородина Малое и среднее предприним.. Учебное пособие Малое и среднее бухгалтерский учет и отчетность предпринимательство России Текст дается в авторской редакции
 Скачать 5.15 Mb.
|
|
Рассмотрим налог на добавленную стоимость (НДС) Реализуемый товар экспортируется (вывозится) с территории одного государства - участника Таможенного союза (РФ) на территорию другого государства - участника Таможенного союза (Республики Беларусь). В этой ситуации российская организация (поставщик) обязана применять нормы, установленные Соглашением между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" и Протоколом от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе" (статьи 1, 4 Соглашения, ст. 7 Налогового кодекса РФ). Реализация товаров на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В данном случае местом реализации товаров признается территория РФ, так как товары на момент начала отгрузки находились на территории РФ (абз. 3 п. 1 .ст. 1 Протокола, абз. ст. 147 НК РФ). Следует заметить, что нормы Соглашения и Протокола не предусматривают возможности освобождения от уплаты НДС операций по 444 экспорту отдельных товаров, в том числе и товаров, реализация которых на территории РФ не облагается НДС на основании пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ. В данной ситуации при реализации медицинских товаров белорусскому покупателю налогообложение НДС производится по нулевой ставке при условии представления российской организацией в налоговый орган в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров документов, предусмотренных п. 2 ст. 1 Протокола (ст. 2 Соглашения, п.п. 1, 3 ст. 1 Протокола, п. 4 Письма Минфина России от 06.10.2010 N 03-07- 15/131, Письмо Минфина России от 05.10.2010 N 03-07-08/277). Следует заметить, что в случае непредставления указанных документов в установленный срок, НДС должен быть начислен по ставке 18% и уплачен в бюджет за тот налоговый период (квартал), на который приходится дата отгрузки данных товаров (п. 3 ст. 1 Протокола, ст. 163. п. 3 ст. 164 НК РФ). При рассмотрении ситуации исходим из предположения, что все необходимые документы были представлены организацией в налоговый орган в установленный срок. В общем случае при экспорте товаров с территории РФ на территорию Республики Беларусь организация имеет право на вычет сумм "входного" НДС по проданным товарам в том же порядке, который применяется в отношении товаров, экспортированных с территории РФ за пределы Таможенного союза (абз. 2 п. 1 ст. 1 Протокола). Данный порядок предусматривает, что вычет НДС производится на момент определения налоговой базы - на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 3 ст. 172, п. 9 ст. 167 НК РФ). Однако в рассматриваемой ситуации в силу пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ при приобретении медицинских товаров у отечественного производителя сумма НДС организации не предъявлялась и, следовательно, сумма "входного" 445 НДС, подлежащего вычету по указанным товарам, у организации отсутствует. Оказанные российской автотранспортной компанией услуги по доставке товаров на территорию Республики Беларусь, как услуги по международной перевозке товаров, согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 16 НК РФ, подлежат налогообложению НДС по налоговой ставке 0%. Следовательно, сумма "входного" НДС со стоимости оказанных транспортных услуг у организации отсутствует. Рассмотрим налог на прибыль организаций Выручка от реализации товаров признается доходом от реализации на дату перехода права собственности на товары к белорусскому покупателю (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п.п. 1, 3 ст. 271 НК РФ). При реализации товаров организация вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму прямых расходов, к которым в данном случае относится стоимость приобретения товаров, определяемая в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения (пп. 3 п. 1 ст. 268, абз. 1, 2, 3 ст. 320 НК РФ). Стоимость услуг по доставке товара до белорусского покупателя, оказанных автотранспортной компанией, организация признает в составе косвенных расходов на дату оказания данных услуг (пп. 3 п. 7 ст. 272, п. 1 ст. 268, абз. 3 ст. 320 НК РФ). Решения по ситуации систематизированы в таблице «Журнал регистрации хозяйственных операций». Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ В апреле Списана фактическая себестоимость отгруженных товаров 45 41 1 200 000 Товарная накладная, Бухгалтерская справка-расчет Отражена выручка от реализации товаров 62 90-1 2 000 000 Товарная накладная 446 Списана стоимость реализованных товаров 90-2 45 1 200 000 Бухгалтерская справка Стоимость услуг по доставке товаров до грузополучателя, оказанных автотранспортной компанией, учтена в составе расходов на продажу, 44 60 150 000 Транспортная накладная В мае Получена оплата от белорусского покупателя 51 62 2 000 000 Выписка банка по расчетному счету Произведена оплата услуг автотранспортной компании 60 51 150 000 Выписка банка по расчетному счету Поясним данные журнала. В соответствии с п. 1 ст. 785 ГК РФ по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его уполномоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется оплатить перевозку груза. Заключение договора перевозки груза автомобильным транспортом подтверждается транспортной накладной. Транспортная накладная составляется грузоотправителем, если иное не предусмотрено договором перевозки груза (п. 2 ст. 285 ГК РФ, п. 6 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272). Для исчисления НДС датой отгрузки признается дата первого по времени составления первичного бухгалтерского (учетного) документа, оформленного на покупателя товаров (первого перевозчика), либо дата выписки иного обязательного документа, предусмотренного законодательством государства - члена Таможенного союза для налогоплательщика НДС (п. 3 ст. 1 Протокола). Вопрос о том, каким документом в целях налогообложения прибыли можно подтвердить затраты организации на перевозку груза автомобильным транспортом, является спорным. Подробно данный вопрос рассмотрен в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль, подготовленную 447 Компанией Консультант Плюс. Ситуация 2. Содержание ситуации. По договору мены в феврале организация отгрузила полностью оплаченный товар, фактическая себестоимость которого составила 70 000 руб., что соответствует его покупной цене. Договором мены установлена стоимость обмениваемых товаров в размере 118 000 руб. В марте получены товары от контрагента. При этом организации предъявлен НДС к уплате в сумме 18 000 руб. Стороны договора мены не являются взаимозависимыми лицами. Решения необходимые для принятия по данной ситуации Необходимо отразить в учете организации, применяющей УСН, операции по обмену товарами, если договором мены установлена стоимость обмениваемого имущества, а право собственности на него переходит после исполнения обязательств обеими сторонами. Товар от контрагента получен организацией в месяце, следующем за месяцем отгрузки собственного товара. Решения по ситуации Рассмотрим гражданско-правовые отношения По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (п.п. 1, 2 ст. 567 Гражданского кодекса РФ). Товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, если иное не вытекает из договора мены (п.1 ст. 568 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать 448 соответствующие товары обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ). Рассмотрим бухгалтерский учет Право собственности на товар, переданный организацией по договору мены, переходит к контрагенту в месяце, следующем за месяцем отгрузки этого товара. Поэтому отгруженный товар не списывается с бухгалтерского учета организации, а отражается на счете 45 "Товары отгруженные". Стоимость товаров, учитываемых на счете 45, складывается из фактической себестоимости отгруженных товаров и расходов по отгрузке. В рассматриваемой ситуации организация не понесла расходов по отгрузке. Таким образом стоимость товара, отраженная на счете 45, равна его фактической себестоимости (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). На дату получения имущества от контрагента в бухгалтерском учете признается доход от обычных видов деятельности (выручка от реализации товара) (п.п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). По договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, величина выручки от реализации товара определяется как стоимость ценностей, подлежащих получению организацией (п. 6.3 ПБУ 9/99). В рассматриваемой ситуации договором мены установлена стоимость подлежащих получению товаров в сумме 118 000 руб. Таким образом, в учете организации производится бухгалтерская запись по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", на эту сумму. Одновременно стоимость отгруженного товара, сформированная на счете 45, списывается в дебетсчета 90 , субсчет 90-2 449 "Себестоимость продаж" (п.п. 5, 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов). Товары, полученные организацией в марте, принимаются к учету в качестве материально-производственных запасов (МПЗ) по фактической себестоимости (п.п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Фактической себестоимостью МПЗ, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. В данном случае стоимость товаров определяется исходя из цены, установленной договором мены (п. 10 ПБУ 5/01). Напомним, что, поскольку организация применяет УСН и не является плательщиком НДС, сумма предъявленного поставщиком товара НДС учитывается в стоимости этих товаров (пп. 3 п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ). При этом производится бухгалтерская запись по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов). Исполнение взаимных обязательств по договору мены отражается по дебету счета 60 и кредиту счета 62. Рассмотрим налог, уплачиваемый при применении УСН Выручка от реализации товара включается в состав доходов от реализации (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249 НК РФ). При этом доход, полученный в натуральной форме, учитывается по рыночным ценам с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (п. 4 ст. 346.18 НК РФ). Стороны сделки в данном случае не являются взаимозависимыми 450 лицами, поэтому выручка для целей исчисления налоговой базы признается в сумме, определенной договором мены (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Отметим, что для целей применения УСН датой получения дохода в рассматриваемой ситуации является дата получения товара от контрагента (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Одновременно на дату перехода права собственности на товар организация включает в состав расходов стоимость приобретения товара, отгруженного по договору мены, и сумму НДС, предъявленную ей при приобретении этого товара (пп.8 п. 1 ст. 346.13, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, Постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 N 808/10 по делу N А33- 1659/2009, Письмо ФНС России от 24.11.2010 N ШС-37-3/16197@ "О направлении Письма Министерства финансов Российской Федерации от 29.10.2010 N 03-11-09/95"). Глава 26.2 НК РФ не содержит специальных правил определения цены имущества, полученного по договору мены. Считаем, что стоимость полученных товаров равна сумме дохода, признанного исходя из цены, установленной договором мены, и включается в состав расходов в периоде реализации этих товаров (п. 4 ст. 346,18, пп. 23 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17НК РФ, см. также Постановление Президиума ВАС РФ N 808/10, Письмо ФНС России N ШС-37-3/16197@). НДС, предъявленный поставщиком товаров, признается расходом в аналогичном порядке (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Решения по ситуации систематизированы в таблице «Журнал регистрации хозяйственных операций». Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ В феврале Отгружен товар по договору мены, право собственности на который перейдет к контрагенту в следующем месяце 45 41 70 000 Товарная накладная, Бухгалтерская справка В марте 451 Отражена выручка от реализации отгруженного товара 62 90-1 118 000 Договор мены, Товарная накладная Списана фактическая себестоимость реализованного товара 90-2 45 70 000 Бухгалтерская справка Отражена фактическая себестоимость приобретенных по договору мены товаров <*> 41 60 118 000 Договор мены, Товарная накладная, Акт о приемке товаров Отражено исполнение обязательств по договору мены 60 62 118 000 Бухгалтерская справка Следует отметить, что организация, применяющая УСН, вправе не отражать предъявленную ей сумму НДС на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", а сразу включить в стоимость товаров, если такой порядок учета закреплен в ее учетной политике. Счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" предназначен для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение. Этот счет используется при необходимости организациями, выполняющими работы долгосрочного характера, начальные и конечные сроки выполнения которых обычно относятся к разным отчетным периодам (строительные, научные, проектные, геологические и т.п.). По дебету счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 90 "Продажи". Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 90 "Продажи". Суммы поступивших от заказчиков средств в оплату законченных и принятых этапов отражается по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". 452 По окончании всей работы в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", списывается в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Стоимость полностью законченных работ, учтенная на счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", погашается за счет ранее полученных авансов и сумм, полученных от заказчика в окончательный расчет в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств. Аналитический учет по счету 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" ведется по видам работ. Счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" корреспондирует со счетами: по дебету: 90 Продажи по кредиту: 62 Расчеты с покупателями и заказчиками. Для более глубокого понимания сущности счета 46 и его взаимосвязь с другими счетами рекомендуется рассмотреть: -Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010) "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" (Счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам") -Приказ Минсельхоза РФ от 29.01.2002 N 68 "Об утверждении Методических рекомендаций по корреспонденции счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций" (Счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам") -Приказ Минсельхоза РФ от 13.06.2001 N 654 "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методических рекомендаций по его применению" (Счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам") 453 -Путеводитель по ИБ "Корреспонденция счетов" (Учет выручки по мере сдачи этапов незавершенных работ) -а также публикации рассматриваемому вопросу. Рассмотрим ситуации. Ситуация 1. Содержание ситуации Согласно заключенному договору подряда общая стоимость работ по договору составляет 708 000 руб. (в том числе НДС 108 000 руб.) и оплачивается заказчиком авансом (в январе). Договорная стоимость I этапа работ составляет 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.), стоимость II этапа - 354 000 руб. (в том числе НДС 54 000 руб.), а стоимость III этапа - 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.). Срок сдачи I этапа работ - февраль, II этапа - май, III этапа - июль. Фактические затраты на выполнение работ равны сумме прямых затрат по данным налогового учета и составляют: по I этапу - 75 000 руб., по II этапу - 275 000 руб., по III этапу - 170 000 руб. Решения необходимые для принятия по данной ситуации Необходимо отразить в учете организации-подрядчика расчеты с заказчиком по договору подряда, если учетной политикой организации предусмотрено применение счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". В соответствии с договором право собственности на результаты выполненных работ переходит к заказчику по мере сдачи ему отдельных этапов работ. |