Бородина. Бородина Малое и среднее предприним.. Учебное пособие Малое и среднее бухгалтерский учет и отчетность предпринимательство России Текст дается в авторской редакции
 Скачать 5.15 Mb.
|
|
6.2.2. Первоначальная оценка финансовых вложений 321 Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах). Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются: -суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; -суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения; -вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений; -иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений. При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, , и Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01. 322 Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений. В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, таких как ценные бумаги, признается: -их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг; -сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету, - для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02), утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость 323 активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения. Такие же разъяснения были даны в Письме Министерства финансов Российской Федерации от 21 декабря 2012 г. N 07- 02-06/312 по вопросу об определении первоначальной стоимости финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, для целей бухгалтерского учета. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества. Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре. При определении текущей рыночной стоимости финансовых вложений в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности может быть использована информация о рыночной цене финансовых вложений не только российских организаторов торговли на рынке ценных бумаг, но и зарубежных организованных рынков или организаторов торговли, имеющих 324 соответствующую лицензию национального уполномоченного органа.(Письмо> Минфина РФ от 15.05.2003 N 16-00-14/162 «Об определении текущей рыночной стоимости финансовых вложений в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности». Рассмотрим ситуацию. Содержание ситуации. Организация, применяющая кассовый метод учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли, приобрела у первоначального кредитора денежное требование и продала его новому цессионарию по более высокой цене. Решения необходимые для принятия по данной ситуации Необходимо отразить в учете организации операции по приобретению у первоначального кредитора денежного требования и продажи его новому цессионарию по более высокой цене. При этом требование уступлено на условиях предоплаты? Имеется пояснение, что требование возникло из обязательства на поставку товаров, облагаемых НДС по ставке 18%, и приобретено организацией по договору цессии N 1 за 300 000 руб. В соответствии с заключенным договором цессии N 2 организация продает требование по цене 323 600 руб. (в том числе НДС). При этом право требования считается переданным на дату передачи подтверждающих его документов. Документы переданы организацией в месяце, следующем за месяцем получения оплаты за уступаемое право требования. Решения по ситуации Рассмотрим гражданско-правовые отношения Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона (п. 1 ст. 382 325 Гражданского кодекса РФ). В рассматриваемой ситуации организация приобрела право (требование), а спустя некоторое время уступила его новому кредитору. Таким образом, организация выступает вначале операции как цессионарий (лицо, приобретающее право требования), а потом - как цедент (лицо, уступающее право требования). Согласно п. 2 ст. 385 ГК РФ кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право (требование), и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования. Рассмотрим бухгалтерский учет Приобретенная дебиторская задолженность учитывается организацией в составе финансовых вложений (п.п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая в данном случае равна уплаченной первоначальному кредитору сумме (300 000 руб.) (п.п. 8, 9 ПБУ 19/02) и отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Организация отражает выбытие финансовых вложений на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в п. 2 ПБУ 19/02, в частности когда право требования переходит к новому цессионарию (п. 25 ПБУ 19/02). В рассматриваемой ситуации это происходит в месяце, следующем за месяцем получения оплаты за уступаемое право требования. Сумма полученных до даты выбытия финансового вложения денежных средств является предоплатой, которая не признается доходом организации и 326 отражается в бухгалтерском учете как кредиторская задолженность (п.п. 3, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Поступления от выбытия права требования организация учитывает в составе прочих доходов на дату передачи документов (п. 7 ПБУ 9/99, п. 34 ПБУ 19/02). При этом первоначальная стоимость финансового вложения отражается в составе прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Для учета прочих доходов и расходов Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" и субсчет 91-2 "Прочие расходы" соответственно. Рассмотрим налог на добавленную стоимость (НДС) Передача имущественных прав на территории РФ в соответствии с пп.1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ признается объектом налогообложения по НДС. Налоговая база в данном случае определяется организацией как превышение доходов, полученных ею при уступке требования новому кредитору (цессионарию), над расходами на приобретение указанного требования (п. 2 ст. 155 НК РФ). В общем случае при получении оплаты в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав возникает обязанность начислить НДС в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ. Однако в данном случае применяется специальная норма п. 8 ст. 167 НК РФ, согласно которой при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, новым (не первоначальным) кредитором, моментом определения налоговой базы по НДС является день уступки денежного требования (п. 1 ст. 167 НК РФ). Днем уступки в 327 рассматриваемой ситуации является дата передачи цессионарию документов, удостоверяющих право требования. Таким образом, при получении предоплаты по договору уступки требования организация НДС не начисляет и не уплачивает. На дату фактической уступки требования организация определяет налоговую базу по НДС и начисляет НДС по налоговой ставке, равной 18/118 процентов (п. 4 ст. 164 НК РФ). Следовательно, сумма НДС, начисленная при уступке права требования, составляет 3600 руб. ((323 600 руб. - 300 000 руб.) x 18/118). Сумма НДС, предъявленная цессионарию, отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Рассмотрим налог на прибыль организаций Для целей налогообложения прибыли реализация права требования организацией, купившей его, рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется в размере причитающихся к получению от цессионария денежных средств, без учета НДС (п. 3 ст. 279, п. 1 ст. 248 НК РФ). При этом при определении налоговой базы организация вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования (абз. 1, 3 пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). В рассматриваемой ситуации организация применяет кассовый метод учета доходов и расходов. В связи с этим доход от уступки имущественного права организация признает на дату получения денежных средств (п. 2 ст. 273 НК РФ, п. 8 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (Приложение к Информационному письму 328 Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98)). Суммы расходов на дату признания доходов еще фактически не осуществлены, поскольку имущественное право еще не выбыло. Организация вправе признать расход в виде стоимости имущественного права на дату его передачи новому цессионарию (при условии, что уступленное требование полностью оплачено первоначальному кредитору (п. 3 ст. 273 НК РФ)). Рассмотрим применение ПБУ 18/02 В рассматриваемой ситуации организация признает доход от выбытия имущественного права в бухгалтерском и налоговом учете в разных отчетных периодах. В периоде признания дохода в налоговом учете в бухгалтерском учете этот доход не признается. Соответственно, у организации возникают вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (п.п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.02.2002 N 114н). При признании прочих доходов в бухгалтерском учете эти вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив погашаются (п. 17 ПБУ 18/02). Решения по ситуации систематизированы в таблице «Журнала регистрации хозяйственных операций». Обозначения субсчетов, используемые в таблице: К балансовому счету 68: 68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций". К балансовому счету 76: 76-цед - "Расчеты с первоначальным кредитором (цедентом)", 76-цес - "Расчеты с новым кредитором (цессионарием)". 329 Таблица Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ Бухгалтерские записи по договору цессии N 1 Принято к учету денежное требование 58 76-цед 300 000 Договор цессии, Акт приемки- передачи документации Произведена оплата цеденту 76цед 51 300 000 Выписка банка по расчетному счету Бухгалтерские записи, связанные с получением предоплаты по договору цессии N 2 Получены денежные средства от нового цессионария 51 76-цес 323 600 Выписка банка по расчетному счету Отражен отложенный налоговый актив ((323 600 - 3600) x 20%) 09 68-2 64 000 Бухгалтерская справка-расчет Бухгалтерские записи на дату передачи документов новому цессионарию Признан прочий доход от уступки права требования 76-цес 91-1 323 600 Договор цессии, Акт приемки- передачи документации Списана первоначальная стоимость выбывшего финансового вложения 91-2 58 300 000 Бухгалтерская справка Начислен НДС 91-2 68-1 3 600 Счет-фактура Погашен отложенный налоговый актив 68-2 09 64 000 Бухгалтерская справка Для более глубокого изучения практических ситуаций по первоначальной оценке финансовых вложений необходимо обратиться в соответствующий раздел справочно-поисковой системы Консультант Плюс. 6.2.3.Последующая оценка финансовых вложений Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться. Для последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: - финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном порядке 330 - финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется. Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированные некоммерческие организации вправе осуществлять последующую оценку всех финансовых вложений в установленном порядке, по которому их текущая рыночная стоимость не определяется. Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений. Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости. По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации. 331 По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. При этом записи в бухгалтерском учете не производятся и организация должна обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета. Рассмотрим ситуации Ситуация 1 Содержание ситуации Организация перечислила предоплату в сумме 430 700 руб. (в том числе НДС 65 700 руб.). В следующем месяце в связи с невозможностью исполнения договора подряда сторонами договора было подписано соглашение о новации обязательства по выполнению работ в заемное обязательство. Сумма займа определена как сумма перечисленных в качестве предоплаты денежных средств. Срок займа - два месяца Проценты за пользование заемными средствами уплачиваются заемщиком ежемесячно из расчета 12% годовых. |