Бородина. Бородина Малое и среднее предприним.. Учебное пособие Малое и среднее бухгалтерский учет и отчетность предпринимательство России Текст дается в авторской редакции
 Скачать 5.15 Mb.
|
|
6.1.5. Списание нематериальных активов 285 Стоимость нематериального актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Выбытие нематериального актива имеет место в случае: прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации; передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации; перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив); прекращения использования вследствие морального износа; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи активов при их инвентаризации; в иных случаях. Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений по этим нематериальным активам. Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от их списания относятся на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов, если иное не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Дата списания нематериального актива с бухгалтерского учета определяется исходя из установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету правил признания доходов либо расходов. Рассмотрим ситуацию по передаче нематериального актива. Ситуация 286 Содержание ситуации? Участник Общества с ограниченной ответственностью (ООО) подал в апреле месяце заявление о выходе из ООО. Номинальная стоимость доли этого участника в уставном капитале ООО, оплаченная при его создании, составляет 150 000 руб. Действительная стоимость доли участника по данным бухгалтерской отчетности за последний отчетный период (I квартал) равна 168 750 руб. В счет выплаты действительной стоимости доли участнику передаются исключительные права на программу для ЭВМ (приобретенную до 01.01.2008), учитываемую в составе нематериальных активов (НМА). Договор об отчуждении исключительных прав подписан сторонами в мае месяце. Первоначальная стоимость программы для ЭВМ в бухгалтерском и налоговом учете составляет 450 000 руб. Сумма "входного" НДС по данному НМА, ранее принятому к вычету, составляет 81 000 руб.. Сумма начисленной амортизации по передаваемому объекту НМА (исключительных прав на программу для ЭВМ на дату его выбытия составляет: - в бухгалтерском учете - 281 250 руб.; - в налоговом учете - 225 000 руб. Решения необходимые для принятия по данной ситуации Необходимо отразить в учете ООО передачу объекта нематериальных активов (НМА) (исключительных прав на программу для ЭВМ) юридическому лицу, выходящему из состава участников, путем отчуждения его доли. Решения по ситуации Рассмотрим гражданско-правовые отношения Уставом общества может быть предусмотрен выход участника из 287 общества путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или общества (п. 1 ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Доля выходящего из общества участника переходит к обществу с даты получения им заявления от участника о выходе из общества (пп. 2 п. 7 ст. 23 Федерального закона N 14-ФЗ). В случае выхода участника общества из общества в соответствии со ст. 26 Федерального закона N 14-ФЗ его доля переходит к обществу. При этом общество обязано выплатить участнику общества действительную стоимость его доли или части доли в уставном капитале общества либо выдать ему в натуре имущество такой же стоимости в течение трех месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности, если иной срок или порядок выплаты действительной стоимости доли или части доли не предусмотрен уставом общества (п. 6.1 ст. 23 Федерального закона N 14-ФЗ). Действительная стоимость доли участника в уставном капитале общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала. В случае если такой разницы недостаточно, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму (п. 8 ст. 23 Федерального закона N 14-ФЗ). Программы для ЭВМ относятся к объектам интеллектуальной деятельности и подлежат правовой охране (пп. 2 п. 1 ст. 1225 Гражданского кодекса РФ). Передача исключительного права на объект интеллектуальной деятельности осуществляется по договору об отчуждении исключительного права (п. 1 ст. 1229, п.1 ст. 1233, п.п. 1,2 ст. 1234). Рассмотрим бухгалтерский учет Доля выходящего из общества участника, перешедшая к обществу, отражается в учете по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" в 288 корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями" на дату получения от участника соответствующего заявления (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В рассматриваемом случае в оплату доли участнику переданы исключительные права на программу для ЭВМ, которая учитывается в составе НМА (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н). Поскольку специального порядка отражения в бухгалтерском учете передачи исключительных прав на программу для ЭВМ в счет погашения задолженности по выплате участнику действительной стоимости его доли не установлено, указанная операция отражается в том же порядке, что и выбытие НМА (п. 34 ПБУ 14/2007). Таким образом, на дату передачи участнику исключительных прав общество признает прочий расход в размере остаточной стоимости НМА. В бухгалтерском учете указанная операция отражается записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 04 "Нематериальные активы". Одновременно с этим записью по дебету счета 05 "Амортизация нематериальных активов" и кредиту счета 04 производится списание суммы накопленной по данному объекту НМА амортизации (п.п. 11, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, абз. 3 п. 34, п. 35 ПБУ 14/2007). На сумму погашаемой передачей исключительных прав задолженности общества перед участником производится запись по дебету счета 75 и кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы". 289 Рассмотрим налог на добавленную стоимость (НДС) Передача имущества при выходе участника в пределах его первоначального взноса в целях налогообложения реализацией не признается (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 5 п. 3 ст. 39, пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ). Кроме того, с 01.01.2008 передача на территории РФ исключительных прав на программы для ЭВМ не подлежит налогообложению НДС (пп. 26 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ). Следует отметить, что до 01.01.2008 передача исключительных прав на ЭВМ облагалась НДС в общеустановленном порядке. Поэтому организации при приобретении исключительных прав на программу для ЭВМ был предъявлен "входной НДС". В рассматриваемой ситуации организация обязана восстановить сумму "входного" НДС в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости объекта НМА, сформированной по данным бухгалтерского учета, в том квартале, в котором указанный НМА был передан участнику, выходящему из состава ООО (ст. 163, абз. 1, 2, 4 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстановление НДС отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Сумма восстановленного НДС списывается в состав прочих расходов записью по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 19 ( п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов). Рассмотрим налог на прибыль Для целей налогообложения прибыли программа ЭВМ признается НМА (п. 1 ст. 256, пп. 2 п. 3 ст. 257 НК РФ). Согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ остаточная стоимость списанного НМА может быть учтена в составе внереализационных расходов. Однако, как указывалось ранее, выплата стоимости доли осуществляется 290 за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером уставного капитала. В соответствии с п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 270 НК РФ остаточная стоимость выбывающего НМА не учитывается для целей налогообложения прибыли (по данному вопросу см. также Постановлении ФАС Уральского округа от 27.01.2005 N Ф09-6024/04-АК по делу N А76- 9917/04). Сумма НДС, восстановленная в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ, учитывается в составе расходов в целях налогообложения прибыли в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (абз. 3 пп.2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Рассмотрим применение ПБУ 18/02 Амортизация по НМА в бухгалтерском учете начислялась в сумме большей, чем в налоговом учете, и, следовательно, у организации ежемесячно образовались вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) п.п. 11 и 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).. На дату выбытия НМА сумма образовавшегося в бухгалтерском учете ОНА в размере 11 250 руб. ((281 250 руб. - 225 000 руб.) x 20%) списывается со счета 09 "Отложенные налоговые активы" в дебет счета 99 "Прибыли и убытки" ( п. 17 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов). На дату признания в бухгалтерском учете прочего дохода (в сумме погашенной задолженности), не учитываемого в целях налогообложения прибыли, у организации образуются постоянная разница (ПР) и соответствующий ей постоянный налоговый актив (ПНА). Прочий расход (в размере остаточной стоимости НМА), также не учитываемый в целях налогообложения прибыли, формирует ПР и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п.п. 4 и 7 ПБУ 18/02). ПНА и ПНО 291 признаются в одинаковых суммах и в один и тот же период, поэтому различий между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью не возникает. Руководствуясь принципом рациональности ведения бухгалтерского учета, установленным п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, считаем, что организация может не отражать в учете данные ПНА и ПНО. Решения по ситуации систематизированы в «Журнале регистрации хозяйственных операций». Таблица Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ Бухгалтерская запись в апреле Отражена задолженность перед участником, выходящим из общества, за переданную им долю в уставном капитале 81 75 168 750 Заявление участника о выходе из общества, Бухгалтерская справка Бухгалтерские записи в мае Погашена задолженность перед участником ООО путем передачи ему исключительного права на программу для ЭВМ 75 91-1 168 750 Договор об отчуждении исключительного права, Бухгалтерская справка Списана сумма амортизации, начисленной по выбывшему НМА 05 04 281 250 Карточка учета нематериального актива Отражена в составе прочих расходов остаточная стоимость выбывшего НМА (450 000 - 281 250) 91-2 04 168 750 Карточка учета нематериального актива Восстановлен НДС с остаточной стоимости НМА (168 750 x 18%) 19 68 30 375 Бухгалтерская справка-расчет Списана сумма ОНА, образовавшегося в бухгалтерском учете 99 09 11 250 Бухгалтерская справка-расчет В приведенной таблице «Журнала регистрации хозяйственных операций» не рассматриваются операции по начислению амортизации, а также операции, связанные с возникновением ОНА в бухгалтерском учете. По поводу договора об отчуждении исключительного права следует 292 отметить, что договор об отчуждении исключительного права на зарегистрированную программу для ЭВМ подлежит государственной регистрации в Роспатенте (п. 5 статья 1262 ГК РФ). В рассматриваемом случае порядок начисления и уплаты государственных пошлин за регистрацию указанного договора не рассматривается. 6.1.6. Учет операций, связанных с предоставлением (получением) права использования нематериальных активов Отражение в бухгалтерском учете организации операций, связанных с предоставлением (получением) права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (за исключением права использования наименования места происхождения товара), осуществляется на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с порядком, установленным законодательством. Нематериальные активы, предоставленные правообладателем (лицензиаром) в пользование (при сохранении исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации), не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у правообладателя (лицензиара). Начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится правообладателем (лицензиаром). Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и 293 уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора. Учет операций, связанных с предоставлением (получением) права использования нематериальных активов, рассматривается в Положении по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)", утвержденном Приказом Минфина РФ от 27.12.2007 N 153н (ред. от 24.12.2010) По вопросу о порядке признания в бухгалтерском учете доходов, получаемых за пользование объектами интеллектуальной собственности; о порядке признания расходов при наличии в договоре о приобретении неисключительной лицензии на использование программного обеспечения указания на срок, в течение которого могут быть использованы полученные по ней неисключительные права, а также порядке признания доходов при методе начисления в целях исчисления налога на прибыль необходимо обратиться к Письму Минфина России от 05.05.2012 N 07-02-06/128). Рассмотрим ситуации. Ситуация 1 Содержание ситуации В соответствии с заключенным лицензионным договором неисключительное право пользования патентом на промышленный образец предоставляется организации на срок 3 года. Сумма ежемесячно выплачиваемых патентообладателю лицензионных платежей составляет 100 000 руб. 294 Решения необходимые для принятия по данной ситуации Необходимо отразить в учете организации приобретение у патентообладателя (юридического лица) неисключительного права на промышленный образец? Решения по ситуации Рассмотрим гражданско-правовые отношения Промышленные образцы являются результатами интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана (пп. 9 п. 1 ст. 1225 Гражданского кодекса РФ). Промышленному образцу предоставляется правовая охрана, если по своим существенным признакам он является новым и оригинальным (п. 1 ст. 1352 ГК РФ). Исключительные права на промышленные образцы удостоверяются патентами (ст. 1346 ГК РФ). Право использования результата интеллектуальной деятельности предоставляется обладателем такого права (лицензиаром) другому лицу (лицензиату) на основании лицензионного договора, в данном случае срок действия лицензионного договора 3 года (п.п. 1, 4 ст. 1235, ст. 1367). По лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение. При отсутствии в возмездном лицензионном договоре условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным (п. 5 ст. 1235 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации вознаграждение выплачивается ежемесячно в размере 100 000 руб. в течение срока, на который предоставлено право использовать промышленный образец. Рассмотрим бухгалтерский учет В целях бухгалтерского учета промышленный образец, удовлетворяющий требованиям, перечисленным в п. 3 Положения по 295 бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, признается нематериальным активом (НМА) ( п. 4 ПБУ 14/2007). Организация на основании лицензионного договора получает право пользования в течение 3 лет объектом НМА, который по-прежнему принадлежит правообладателю (лицензиару). Согласно п. 39 ПБУ 14/2007 объекты НМА, полученные в пользование, учитываются организацией-пользователем на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного договором. В рассматриваемой ситуации общая сумма вознаграждения по лицензионному договору составляет 3 600 000 руб. (100 000 руб. x 12 мес. x 3 г.). Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, не предусмотрено отдельного забалансового счета для учета НМА, полученных в пользование. Поэтому организация может открыть отдельный забалансовый счет, например, 012 "Нематериальные активы, полученные в пользование". Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные лицензионным договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода (абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007). Указанные платежи ежемесячно включаются в расходы по обычным видам деятельности и отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов, п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, |