Бородина. Бородина Малое и среднее предприним.. Учебное пособие Малое и среднее бухгалтерский учет и отчетность предпринимательство России Текст дается в авторской редакции
 Скачать 5.15 Mb.
|
|
6.1.4. Амортизация нематериальных активов 272 Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования, если иное не установлено настоящим Положением. По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования и по нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется. При принятии нематериального актива к бухгалтерского учету организация определяет срок его полезного использования. Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации). Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида. Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования. Определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из: -срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом; -ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или 273 использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации). Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации. Срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях. В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях. Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу производится одним из следующих способов: -линейный способ; -способ уменьшаемого остатка; -способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Выбор способа определения амортизации нематериального актива осуществляется организацией исходя из расчета ожидаемого поступления 274 будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается: а) при линейном способе - исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива; б) при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах; в) при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива. Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно уточняется. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в 275 бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях. Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета. В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается. Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с бухгалтерского учета. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде. Для обобщения информации об амортизации предназначен счет 05 "Амортизация нематериальных активов". На этом счете обобщается информация о накопленной амортизации за время использования объектов нематериальных активов организации ( за исключением объектов, по которым амортизационные отчисления списываются непосредственно в кредит счета 04 "Нематериальные активы"). Начисленная сумма амортизации нематериальных активов отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу). При выбытии (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) объектов нематериальных активов сумма начисленной по ним амортизации 276 списывается со счета 05 "Амортизация нематериальных активов" в кредит счета 04 "Нематериальные активы". Аналитический учет по счету 05 "Амортизация нематериальных активов" ведется по отдельным объектам нематериальных активов. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации нематериальных активов, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности. Счет 05 "Амортизация нематериальных активов" корреспондирует со счетами: по дебету: 04 Нематериальные активы; 79 Внутрихозяйственные расчеты; по кредиту: 08 Вложения во внеоборотные активы; 20 Основное производство; 23 Вспомогательные производства; 25 Общепроизводственные расходы; 26 Общехозяйственные расходы; 29 Обслуживающие производства и хозяйства; 44 Расходы на продажу; 79 Внутрихозяйственные расчеты; 97 Расходы будущих периодов. Рассмотрим ситуацию. Ситуация 1. Содержание ситуации. Согласно договору об отчуждении исключительного права на программу для ЭВМ сумма вознаграждения правообладателя, уплачиваемого организацией (приобретателем исключительного права), составляет 108 000 руб. Передача исключительных прав на программу для ЭВМ произведена в январе 2012 г. Сумма вознаграждения выплачивается правообладателю единовременно. Для целей бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования данной программы установлен равным трем годам. Организация применяет в налоговом учете метод начисления. Решения необходимые для принятия по данной ситуации. Как 277 отразить в учете операции, связанные с приобретением и начислением амортизации по объекту нематериального актива (НМА) (программе для ЭВМ), если организация, в соответствии со своей учетной политикой, применяет в бухгалтерском учете линейный способ начисления амортизации, а в налоговом учете амортизация начисляется нелинейным методом. Решения по ситуации Рассмотрим гражданско-правовые отношения Согласно ст. 1261 Гражданского кодекса РФ программа для ЭВМ - это представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения. Программы для ЭВМ признаются результатами интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью) (пп. 2 п. 1 ст. 1225 ГК РФ). Передача исключительного права на объект интеллектуальной деятельности осуществляется по договору об отчуждении исключительного права (п. 1 ст. 1229, п.1 ст. 1233 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации организация-приобретатель по договору об отчуждении исключительного права приобрела у правообладателя исключительное право на программу для ЭВМ, уплатив правообладателю предусмотренное договором вознаграждение (п.п. 1,3 ст. 1234 ГК РФ). Рассмотрим бухгалтерский учет Программа для ЭВМ, удовлетворяющая критериям, установленным п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, признается нематериальным активом (НМА) (п. 4 ПБУ 14/2007). 278 НМА принимаются к учету по фактической (первоначальной) стоимости (п. 6 ПБУ 14/2007), которой в данном случае является сумма вознаграждения правообладателя, установленная договором об отчуждении исключительных прав (п.п. 7, 8 ПБУ 14/2007). При принятии НМА к бухгалтерскому учету организация определяет срок его полезного использования (абз. 1 п. 25 ПБУ 14/2007). Срок полезного использования программы для ЭВМ устанавливается исходя из ожидаемого срока ее использования, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды, и в данном случае составляет три года (п. 26 ПБУ 14/2007). Начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия данного НМА к бухгалтерскому учету, стоимость объекта НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока его полезного использования. При этом начисление амортизации в течение срока полезного использования не приостанавливается и производится до полного погашения стоимости НМА либо списания данного актива с бухгалтерского учета (п.п. 21, 23 ПБУ 14/2007). Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по НМА рассчитывается одним из следующих способов: линейным способом, способом уменьшаемого остатка или способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Способ выбирается исходя из расчета ожидаемого поступления экономических выгод в будущем от использования актива, включая финансовый результат от его возможной продажи. В случае, если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом (п. 28 ПБУ 14/2007). 279 В рассматриваемом случае организация применяет линейный способ начисления амортизации. Сумма ежемесячно начисляемой амортизации равна 3000 руб. (108 000 руб. / 36 мес.) (пп. 2а2 п. 29 ПБУ 14/2007). Амортизационные отчисления признаются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В данном случае начисление амортизации производится в течение всего срока полезного использования НМА (36 месяцев) начиная с февраля 2012 г. по январь 2015 г. включительно, что отражается в бухгалтерском учете записями по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Рассмотрим налог на добавленную стоимость (НДС) В соответствии с пп. 26 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ передача на территории РФ исключительных прав на программы для ЭВМ не подлежит налогообложению НДС. В данной ситуации правообладатель не предъявляет организации НДС с суммы своего вознаграждения. Рассмотрим налог на прибыль организаций Для целей налогообложения прибыли исключительное право на программу для ЭВМ, приобретенное организацией, признается амортизируемым имуществом и учитывается как объект НМА по его первоначальной стоимости (п. 1 ст. 256, пп. 2 п. 3 ст. 257, п. 9 ст. 258 НК РФ). В рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость программы для ЭВМ равна сумме вознаграждения правообладателя, установленного договором об отчуждении исключительных прав, и составляет 108 000 руб. (п. 3 ст. 257 НК РФ). 280 Для НМА, указанных в пп. 2 п. 3 ст. 257 НК РФ, организация вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет (п. 2 ст. 258 НК РФ). В рассматриваемом ситуации организация установила срок полезного использования программы для ЭВМ - три года (36 месяцев). Амортизация в налоговом учете начисляется нелинейным методом. Следовательно, с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию объекта НМА-ЭВМ, его первоначальная стоимость увеличивает суммарный баланс второй амортизационной группы (п.п. 1, 3, 5 ст. 258, пп. 2 п. 1 ст. 259, п. 3 ст. 259.2 НК РФ). Ежемесячная сумма амортизации для второй амортизационной группы исчисляется путем умножения суммарного баланса данной амортизационной группы на начало месяца на норму амортизации, равную 8,8, поделенную на 100. При этом суммарный баланс указанной амортизационной группы будет ежемесячно уменьшаться на сумму начисленной амортизации (п.п. 4, 5 ст. 259.2 НК РФ). Начисление амортизации производится до месяца, в котором величина суммарного баланса второй амортизационной группы станет меньше 20 000 руб. В месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто (если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы не увеличился в результате ввода в эксплуатацию иных объектов амортизируемого имущества), организация вправе ликвидировать указанную группу. В этом случае значение суммарного баланса этой группы относится на внереализационные расходы текущего периода (п. 12 ст. 259.2 НК РФ). В рассматриваемой ситуации исходим из предположения, что на момент ввода в эксплуатацию программы для ЭВМ других объектов амортизируемого имущества, относящихся ко второй амортизационной 281 группе, у организации не имеется и в дальнейшем указанные объекты организацией не приобретаются. Исходя из изложенного, начиная с февраля 2012 г. начисление амортизации производится в следующей последовательности: - сумма начисленной в феврале 2012 г. амортизации составляет 9504 руб. (108 000 руб. x 8,8 / 100). Суммарный баланс второй амортизационной группы станет равен 98 496 руб. (108 000 руб. - 9504 руб.); - в марте 2012 г. организация начислит амортизацию в размере 8668 руб. (98 496 руб. x 8,8 / 100). Суммарный баланс второй амортизационной группы уменьшится до 89 828 руб. (98 496 руб. - 8668 руб.). Аналогично амортизация начисляется по август 2013 г. включительно - месяц, в котором суммарный баланс второй амортизационной группы становится меньше 20 000 руб. Следовательно, в сентябре 2013 г. (т.е. в месяце, следующем за месяцем, в котором суммарный баланс второй амортизационной группы стал меньше 20 000 руб.) организация ликвидирует вторую амортизационную группу и признает внереализационный расход в сумме 18 764 руб.. Суммы начисленной амортизации признаются в составе расходов, связанных с производством и реализацией, ежемесячно (пп. 3 п. 2 ст. 253, п.3 ст. 272 НК РФ). Рассмотрим применение ПБУ 18/02 Сумма амортизации, ежемесячно признаваемая расходом для целей налогообложения прибыли в период с февраля 2012 г. по февраль 2013 г., превышает сумму амортизации, ежемесячно признаваемой расходом для целей бухгалтерского учета.Таким образом, в течение указанного периода в учете организации ежемесячно возникают: налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п.п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по 282 налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Начиная с марта 2013 г. сумма амортизации, начисляемой в бухгалтерском учете, становится больше суммы амортизации в налоговом учете, поэтому начисленные суммы НВР и ОНО уменьшаются (п. 18 ПБУ 18/02). В сентябре 2013 г. организация в налоговом учете единовременно признает внереализационный расход в сумме 18 764 руб., при этом в бухгалтерском учете признается амортизация в сумме 3000 руб. Соответственно, сумма ранее признанных НВР и ОНО увеличивается. В дальнейшем уменьшение и погашение НВР и ОНО производятся по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете (п. 18 ПБУ 18/02). Рассмотренную ситуацию отразим в «Журнале регистрации хозяйственных операций» (Таблица 1). Таблица 1 Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ Бухгалтерские записи в январе 2012 г. Получены от правообладателя исключительные права на программу для ЭВМ 08-5 60 108 000 Акт приемки- передачи исключительных прав Исключительное право на программу для ЭВМ принято на учет в качестве объекта НМА 04 08-5 108 000 карточка учета нематериальных активов Выплачено вознаграждение правообладателю 60 51 108 000 Выписка банка по расчетному счету Ежемесячно начиная с февраля 2012 г. по январь 2015 г. Начислена амортизация по НМА 20 (44, и др.) 05 3 000 Бухгалтерская справка-расчет Записи по отражению в учете ОНО, возникающих и погашаемых в период с февраля 2012 г. по сентябрь 2013 г. Февраль 2012 г. Отражено ОНО 68 77 1 301 Бухгалтерская справка-расчет Март 2012 г. Отражено ОНО 68 77 1 134 Бухгалтерская справка-расчет Апрель 2012 г. Отражено ОНО 68 77 981 Бухгалтерская справка-расчет Май 2012 г. Отражено ОНО 68 77 842 Бухгалтерская справка-расчет Июнь 2012 г. Отражено ОНО 68 77 715 Бухгалтерская справка-расчет 283 Июль 2012 г. Отражено ОНО 68 77 599 Бухгалтерская справка-расчет Август 2012 г. Отражено ОНО 68 77 494 Бухгалтерская справка-расчет Сентябрь 2012 г. Отражено ОНО 68 77 397 Бухгалтерская справка-расчет Октябрь 2012 г. Отражено ОНО 68 77 310 Бухгалтерская справка-расчет Ноябрь 2012 г. Отражено ОНО 68 77 230 Бухгалтерская справка-расчет Декабрь 2012 г. Отражено ОНО 68 77 157 Бухгалтерская справка-расчет Январь 2013 г. Отражено ОНО 68 77 90 Бухгалтерская справка-расчет Февраль 2013 г. Отражено ОНО 68 77 29 Бухгалтерская справка-расчет Март 2013 г. Уменьшено ОНО 77 68 26 Бухгалтерская справка-расчет Апрель 2013 г. Уменьшено ОНО 77 68 77 Бухгалтерская справка-расчет Май 2013 г. Уменьшено ОНО 77 68 123 Бухгалтерская справка-расчет Июнь 2013 г. Уменьшено ОНО 77 68 165 Бухгалтерская справка-расчет Июль 2013 г. Уменьшено ОНО 77 68 203 Бухгалтерская справка-расчет Август 2013 г. Уменьшено ОНО 77 68 238 Бухгалтерская справка-расчет Сентябрь 2013 г. Отражено ОНО 68 77 3153 Бухгалтерская справка-расчет Ежемесячно в период с октября 2013 г. по январь 2015 г. Уменьшено ОНО 77 68 600 Бухгалтерская справка-расчет Расчет суммы амортизации в налоговом учете приведен в таблице 2 Таблица 2 Месяц, год Суммарный баланс (руб.) Сумма амортизации (руб.) Февраль 2012 г. 108 000 9 504 Март 2012 г. 98 496 8 668 Апрель 2012 г. 89 828 7 905 Май 2012 г. 81 923 7 209 Июнь 2012 г. 74 714 6 575 Июль 2012 г. 68 139 5 996 Август 2012 г. 62 143 5 469 Сентябрь 2012 г. 56 674 4 987 Октябрь 2012 г. 51 687 4 548 Ноябрь 2012 г. 47 139 4 148 Декабрь 2012 г. 42 990 3 783 Январь 2013 г. 39 207 3 450 Февраль 2013 г. 35 757 3 147 Март 2013 г. 32 610 2 870 Апрель 2013 г. 29 741 2 617 Май 2013 г. 27 124 2 387 Июнь 2013 г. 24 737 2 177 Июль 2013 г. 22 560 1 985 Август 2013 г. 20 575 1 811 Сентябрь 2013 г. 18 764 - 284 Расчет суммы ОНО приведен в таблице 3 Таблица 3 Месяц, год Сумма расхода, признанная в бухгалтерском учете (руб.) Сумма расхода, признанная в налоговом учете (руб.) ВВР (гр. 3 - гр. 2) ОНО (гр. 4 x 20%) 1 2 3 4 5 Февраль 2012 г. 3 000 9 504 6 504 1 301 Март 2012 г. 3 000 8 668 5 668 1 134 Апрель 2012 г. 3 000 7 905 4 905 981 Май 2012 г. 3 000 7 209 4 209 842 Июнь 2012 г. 3 000 6 575 3 575 715 Июль 2012 г. 3 000 5 996 2 996 599 Август 2012 г. 3 000 5 469 2 469 494 Сентябрь 2012 г. 3 000 4 987 1 987 397 Октябрь 2012 г. 3 000 4 548 1 548 310 Ноябрь 2012 г. 3 000 4 148 1 148 230 Декабрь 2012 г. 3 000 3 783 783 157 Январь 2013 г. 3 000 3 450 450 90 Февраль 2013 г. 3 000 3 147 147 29 Март 2013 г. 3 000 2 870 -130 -26 Апрель 2013 г. 3 000 2 617 -383 -77 Май 2013 г. 3 000 2 387 -613 -123 Июнь 2013 г. 3 000 2 177 -823 -165 Июль 2013 г. 3 000 1 985 -1 015 -203 Август 2013 г. 3 000 1 811 -1 189 -238 Сентябрь 2013 г. 3 000 18 764 15 764 3 153 Октябрь 2013 г. 3 000 - -3 000 -600 Ноябрь 2013 г. 3 000 - -3 000 -600 Декабрь 2013 г. 3 000 - -3 000 -600 Январь 2014 г. 3 000 - -3 000 -600 Февраль 2014 г. 3 000 - -3 000 -600 Март 2014 г. 3 000 - -3 000 -600 Апрель 2014 г. 3 000 - -3 000 -600 Май 2014 г. 3 000 - -3 000 -600 Июнь 2014 г. 3 000 - -3 000 -600 Июль 2014 г. 3 000 - -3 000 -600 Август 2014 г. 3 000 - -3 000 -600 Сентябрь 2014 г. 3 000 - -3 000 -600 Октябрь 2014 г. 3 000 - -3 000 -600 Ноябрь 2014 г. 3 000 - -3 000 -600 Декабрь 2014 г. 3 000 - -3 000 -600 Январь 2015 г. 3 000 - -3 000 -600 Итого 108 000 108 000 0 0 |