Бородина. Бородина Малое и среднее предприним.. Учебное пособие Малое и среднее бухгалтерский учет и отчетность предпринимательство России Текст дается в авторской редакции
 Скачать 5.15 Mb.
|
|
Содержание ситуации Организация купила предприятие. Цена покупки в соответствии с договором составила 19 287 500 руб. (в том числе НДС 2 636 344 руб.). Балансовая стоимость полученных активов составила - 12 000 000 руб., в том числе дебиторская задолженность за проданную продукцию составила 2 000 000 руб., имущество, облагаемое НДС: объекты основных средств, инвентарь, сырье, продукция. Обязательства в составе имущественного комплекса предприятия отсутствуют. Получение предприятия и регистрация перехода права собственности на него произведены в одном месяце. Решения необходимые для принятия по данной ситуации Необходимо отразить в учете организации покупку предприятия как имущественного комплекса, если стоимость его приобретения (без НДС) выше, чем размер чистых активов по данным передаточного акта? Решения по ситуации Рассмотрим гражданско-правовые отношения Предприятие - имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности, признается объектом недвижимости и может быть объектом купли-продажи (п.п. 1, 2 ст. 132 Гражданского кодекса РФ). 308 По договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам (п. 1 ст. 559 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации в состав предприятия, как имущественного комплекса, входят объекты основных средств, инвентарь, сырье, продукция и дебиторская задолженность организации (п. 2 ст. 132 ГК РФ). До заключения договора продажи предприятия в нем по все правилам проводилась инвентаризации всего имущества и обеими сторонами рассмотрены акт инвентаризации, бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия, а также перечень всех обязательств. Обязательств всех кредиторов анализируются (п.п. 1, 2 ст. 561 ГК РФ). Указанные документы прилагаются к договору купли-продажи предприятия, который заключается в письменной форме (п. 1 ст. 560 ГК РФ). В соответствии с п.п. 1, 2 ст. 564, п.п. 1, 2 ст. 563 ГК РФ, если иное не установлено договором продажи, право собственности на предприятие переходит к покупателю и подлежит государственной регистрации непосредственно после передачи предприятия покупателю. Предприятие считается переданным покупателю на дату подписания передаточного акта. В передаточном акте в указываются данные о составе предприятия и об уведомлении кредиторов о продаже предприятия, сведения о выявленных недостатках переданного имущества и перечень имущества, обязанности по передаче которого не исполнены продавцом ввиду его утраты. Право собственности на предприятие переходит к покупателю на дату государственной регистрации В рассматриваемой ситуации право собственности на предприятие зарегистрировано в месяце получения. 309 Рассмотрим бухгалтерский учет Порядок приобретения предприятия, как имущественного комплекса, нормативными актами по бухгалтерскому учету не установлен. Поэтому организация должна самостоятельно закрепить такой порядок в своей учетной политике (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). Правила бухгалтерского учета не ставят принятие активов к учету в зависимость от перехода права собственности на них. Кроме того, в соответствии с п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997) активами организации считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. При этом юридические условия использования не являются существенными критериями отнесения их к активам (п. 7.2.2.Концепции). В этой связи можно считать, что на дату подписания передаточного акта предприятия организация принимает полученные активы к учету на соответствующие счета: 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 43 "Готовая продукция" и пр.) в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Отметим, что оценка имущества, приобретенного за плату, как правило, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на 310 его покупку (за вычетом НДС, предъявленного продавцом и подлежащего вычету) (абз. 2, 3 п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Инструкция по применению Плана счетов). Однако, в отношении оценки принимаемого к бухгалтерскому учету имущества предприятия, приобретаемого как имущественный комплекс, установлен особый порядок, соответствующий Положению о деловой репутации (Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденному Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н. В рассматриваемой ситуации стоимость приобретения предприятия (без учета НДС) больше стоимости полученных активов (при отсутствии обязательств), отраженной в передаточном акте. В таком случае разница между указанными величинами признается положительной деловой репутацией и включается в состав нематериальных активов (НМА) организации в качестве отдельного инвентарного объекта. Ее следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами (п. 4, 42, 43 ПБУ 14/2007). В бухгалтерском учете производится бухгалтерская запись по дебету счета 08 и кредиту счета 60 или 76 в сумме 4 651 156 руб. (19 287 500 руб. - 2 636 344 руб. - 12 000 000 руб.). Бухгалтерской записью по дебету счета 04 "Нематериальные активы" и кредиту счета 08 положительная деловая репутация принимается в состав НМА (Инструкция по применению Плана счетов). Соответственно, отдельные активы и обязательства приобретенного предприятия оцениваются при их принятии к учету не по фактическим затратам на их приобретение, а по стоимости, указанной в передаточном акте. 311 Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации). Сумма амортизационных отчислений по положительной деловой репутации начисляется линейным способом (исходя из фактической (первоначальной) стоимости НМА) равномерно в течение 240 месяцев (20 лет) (п. 44, пп. «а» п. 29 ПБУ 14/2007). Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 19 379,82 руб. (4 651 156 руб. / 240 мес.). Сумма начисленной амортизации ежемесячно включается в состав расходов по обычным видам деятельности организации начиная с месяца, следующего за месяцем принятия НМА к учету (п. п. 31, 33 ПБУ 14/2007, п.п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Рассмотрим налог на добавленную стоимость (НДС) Сумма НДС, предъявленная продавцом предприятия и отраженная в сводном счете-фактуре, принимается организацией к вычету в общеустановленном порядке после принятия к учету всех видов имущества, входящих в имущественный комплекс (п. 4 ст. 158, пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Отметим, что продавец выставляет указанный счет-фактуру не позднее пяти дней с даты государственной регистрации перехода права собственности на предприятие (п.п. 1, 3 ст. 168, п. 3 ст. 167 НК РФ, Письмо Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/78). Рассмотрим налог на прибыль организаций Особенности признания доходов и расходов покупателя при приобретении предприятия как имущественного комплекса установлены ст. 268.1 НК РФ. Так, расходами покупателя на приобретение в составе предприятия, как имущественного комплекса, активов и имущественных прав признается их стоимость, определяемая по передаточному акту (п. 5 ст. 268.1 НК РФ). 312 Разница между ценой приобретения предприятия, как имущественного комплекса, и стоимостью чистых активов предприятия, как имущественного комплекса (активы за вычетом обязательств), признается расходом (доходом) организации. При этом величину превышения цены покупки предприятия, как имущественного комплекса, над стоимостью его чистых активов следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод (п.п. 1,2 ст. 268.1НК РФ). Очевидно, что при отсутствии в составе имущественного комплекса предприятия кредиторской задолженности и иных краткосрочных и долгосрочных обязательств, величина чистых активов предприятия будет равна стоимости полученных активов по данным передаточного акта. Сумма превышения цены покупки предприятия, как имущественного комплекса, над стоимостью его чистых активов признается расходом равномерно в течение пяти лет (60 месяцев) начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие, как имущественный комплекс (пп. 1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ). Сумма, ежемесячно включаемая в состав расходов в целях налогообложения прибыли, составит 77 519,27 руб. ((19 287 500 руб. - 2 636 344 руб. - 12 000 000 руб.) / 60 мес.). Рассмотрим применение ПБУ 18/02 В рассматриваемой ситуации разница между стоимостью приобретения предприятия (без НДС) и стоимостью его чистых активов начинает включаться в состав расходов в бухгалтерском и налоговом учете, одномоментно, так как передача предприятия покупателю и государственная регистрация перехода права собственности на предприятие произведены в одном и том же месяце. Но сумма ежемесячно начисляемой амортизации по деловой репутации (НМА) в бухгалтерском учете меньше, чем сумма, включаемая в состав 313 расходов для целей налогообложения прибыли. Это приводит к возникновению (в течение первых пяти лет после приобретения предприятия) налогооблагаемых временных разниц (НВР) и соответствующих им отложенных налоговых обязательств (ОНО) (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.02.2002 N 114н). Указанные НВР и ОНО уменьшаются (погашаются) в течение следующих 15 лет начисления амортизации в бухгалтерском учете (когда сумма надбавки полностью включена в расходы в налоговом учете) (п. 18 ПБУ 18/02). Возникновение ОНО отражается записями по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства", а уменьшение (погашение) - обратными проводками по указанным счетам (Инструкция по применению Плана счетов). Результаты бухгалтерского и налогового учета по рассмотренной ситуации систематизированы в таблице «Журнала регистрации хозяйственных операций». Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице к балансовому счету 68: 68-НДС "Расчеты по НДС"; 68-пр "Расчеты по налогу на прибыль". Таблица Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ В месяце приобретения предприятия как имущественного комплекса 314 Приняты к учету активы, входящие в состав имущественного комплекса <8> 08, 10, 43, 62 и пр. 60 (76) 12 000 000 Договор продажи предприятия, Акт приемки-передачи предприятия, Акт о приеме- передаче объекта основных средств, Приходный ордер, Бухгалтерская справка Отражен НДС, предъявленный продавцом предприятия как имущественного комплекса 19 60 (76) 2 636 344 Сводный счет-фактура Предъявленный НДС принят к вычету <6> 68-НДС 19 2 636 344 Сводный счет-фактура Отражена разница между стоимостью приобретения предприятия (без НДС) и балансовой стоимостью полученных активов 08 60 (76) 4 651 156 Бухгалтерская справка-расчет Положительная деловая репутация принята к учету в качестве НМА <8> 04 08 4 651 156 Карточка учета нематериальных активов Произведен расчет с продавцом предприятия 60 (76) 51 19 287 500 Выписка банка по расчетному счету В течение 60 месяцев начиная с месяца следующего за месяцем приобретения Начислена амортизация на стоимость деловой репутации 20 (44) 05 19 379,82 Бухгалтерская справка-расчет Отражено ОНО ((77 519,27 - 19 379,82) x 20%) 68-пр 77 11 627,89 Бухгалтерская справка-расчет В течение последующих 180 месяцев Начислена амортизация на стоимость деловой репутации 20 (44) 05 19 379,82 Бухгалтерская справка-расчет Уменьшено (погашено) ОНО (19 379,82 x 20%) 77 68-пр 3 875,96 Бухгалтерская справка-расчет Следует отметить, что кроме не подлежащих передаче на основании п. 3 ст. 559 ГК РФ прав, продавец не может передать покупателю, например, задолженность по уплате налогов и сборов, поскольку такая передача противоречит п. 1 ст. 45 НК РФ. К договорам, заключенным после 01.03.2013, правило о государственной регистрации, содержащееся в п. 3 ст. 560 ГК РФ, не применяется (ч. 1, 8 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2012 N 302-ФЗ "О внесении изменений в главы 1, 2, 3 и 4 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации"). Порядок регистрации прав на предприятие как имущественный комплекс установлен ст. 22 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О 315 государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". При этом уплата государственной пошлины за государственную регистрацию перехода права собственности по общему правилу возлагается на приобретателя предприятия (пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 233.17, п. 2 ст. 333.18, пп. 21 п. 1 ст. 333,33 НК РФ). А также необходимо обратиться к Письму Минфина России от 11.12.2012 №03-05-06-03/98, от 17.10.2011 и №03-05-05- 03/35). Операции, связанные с уплатой госпошлины за регистрацию перехода права собственности на предприятие, в данном примере не рассматриваются. В анализе ситуации мы руководствовались также позицией пункта 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. При рассмотрении ситуации с разных позиций могут быть показаны варианты учета. Принятые варианты учета всегда должны быть отражены в Учетной политике организации с определенным обоснованием принятых методов, приемов, корреспонденций счетов и т.д. При рассмотрении указанной ситуации в учетной политике организации может быть использован счет 08 «Вложении во внеоборотные активы» для отражения затрат, связанных с приобретением предприятия как имущественного комплекса, с последующим их отнесением на счета учета активов соответствующих видов. В рассматриваемой ситуации спорным является момент принятия к вычету сумм НДС по приобретаемым в составе имущественного комплекса основным средствам. Официальная позиция состоит в том, что вычет возможен только после принятия объекта к учету на счет 01 "Основные средства". Судебные органы в большинстве своем придерживаются мнения, что вычет возможен после отражения стоимости объекта на счете 08 (Энциклопедия спорных ситуаций по НДС). В рассматриваемой ситуации учтены мнения судебных органов. 316 Минфин России в Письме от 05.06.2008 N 03-03-06/1/352 в ответе на вопрос о порядке применения ст. 268.1 НК РФ при продаже имущественного комплекса ссылается на Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденный Приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003. Согласно п. 1 Порядка под стоимостью чистых активов понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов организации, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету. Сумма активов и пассивов при этом определяется по данным бухгалтерской отчетности (п. 2 Порядка). В то же время четких указаний на то, что данный Порядок должен применяться при определении стоимости чистых активов в целях применения ст. 268.1 НК РФ, в указанном письме Минфина России не содержится. Отметим, что применение указанного Порядка для расчета стоимости чистых активов в целях налогообложения прибыли противоречит самим нормам указанной ст. 268.1 НК РФ, согласно п. 1 этой статьи стоимость чистых активов, как указывалось выше, должна определяться по данным передаточного акта. Аналогичный вывод содержится в Постановлении от 31.10.2011 по делу N А41-12761/11 Десятого арбитражного апелляционного суда, в котором было указано, что расчет стоимости чистых активов предприятия, как имущественного комплекса, должен осуществляться в соответствии с п. 1 ст. 268.1 НК РФ. Для рассмотрения вопросов учета нематериальных активов рекомендуются изучить законодательные и нормативные документы по бухгалтерскому учету, в том числе ПБУ 14\2007 «Учет нематериальных активов». 6.2. Учёт финансовых вложений 6.2.1.Общие положения. 317 Для изучения темы рекомендуется рассмотреть правовые документы, основными из которых являются: - Приказ Минфина России от 10.12.2002 N 126н (ред. от 27.04.2012) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02" - Информационное сообщение> Минфина РФ от 21.12.2009 "О раскрытии информации о финансовых вложениях организации в годовой бухгалтерской отчетности" - Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (ред. от 24.12.2010) "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" - Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010) "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (Счет 58 "Финансовые вложения") - Федеральный закон от 08.01.1997 N 2-ФЗ (ред. от 10.01.2002) "О введении в действие Уголовно-исполнительного кодекса Российской Федерации" (Статья 9) - Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 (ред. от 22.12.2011) "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" (Финансовые вложения) - Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н (ред. от 04.12.2012) "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (раздел.3. Финансовые вложения) - "Методические рекомендации по получению аудиторских доказательств в конкретном случае (инвентаризация)" (Одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ, протокол N 41 от 22.12.2005) 318 (раздел «Финансовые вложения») - Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 (ред. от 08.11.2010) "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств" (раздел «Инвентаризация финансовых вложений») - Постановление ФКЦБ РФ N 33, Минфина РФ N 109н от 11.12.2001 (ред. от 16.11.2009) "Об утверждении Положения об отчетности профессиональных участников рынка ценных бумаг" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 25.12.2001 N 3125) Сведения о собственных финансовых вложениях и оборотах по операциям от своего имени и за свой счет - Приказ Росстата от 27.07.2012 N 423 (ред. от 31.08.2012) "Об утверждении статистического инструментария для организации федерального статистического наблюдения за ценами и финансами" Приложение N 11. Сведения о финансовых вложениях (Форма N П-6) - Приказ ФСФР России от 04.10.2011 N 11-46/пз-н (ред. от 24.04.2012) "Об утверждении Положения о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг (раздел 4.3. Финансовые вложения эмитента) - другие. Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий: -наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права; -переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.); -способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в 319 виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.). К финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр. В составе финансовых вложений учитываются также вклады организации-товарища по договору простого товарищества. К финансовым вложениям организации не относятся: -собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования; -векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги; -вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода; -драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности. 320 Активы, имеющие материально-вещественную форму, такие как основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы не являются финансовыми вложениями. Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия и т.п. однородная совокупность финансовых вложений. Организация ведет аналитический учет финансовых вложений таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям-заемщикам и т.п.). По принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т.д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения. Организация может формировать в аналитическом учете дополнительную информацию о финансовых вложениях организации, в том числе в разрезе их групп (видов). |