УЧЕБНИК-Шеремет. Управленческий учет. Учебное пособие Под редакцией А. Д. Шеремета Подготовлено при финансовом содействии

• Название: Учебное пособие Под редакцией А. Д. Шеремета Подготовлено при финансовом содействии
• Анкор: УЧЕБНИК-Шеремет. Управленческий учет.doc
• Дата: 04.02.2017
• Размер: 5.06 Mb.
• Имя файла: УЧЕБНИК-Шеремет. Управленческий учет.doc
• Тип: Учебное пособие; #2143
• страница: 31 из 88

ЧАСТЬ II. ПРАКТИКА ВЕДЕНИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЁТА

ВВЕДЕНИЕ. ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ АСПЕКТЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

На выбор подсистемы управленческого учета влияют многочис­ленные факторы. Эти факторы, основные признаки классификации под­систем управленческого учета, их взаимосвязь со структурой управлен­ческого учета представлены на схеме в части I, раздел 1.4 настоящей книги (см. с. 27).

В практике учета применяются два варианта связи между управ­ленческой и финансовой бухгалтерией. Эта связь осуществляется при помощи контрольных счетов, какими являются счета расходов и до­ходов финансовой бухгалтерии. При наличии прямой корреспонденции счетов управленческой бухгалтерии с контрольными счетами говорят об интегрированной (монистической, однокруговой) системе учета в орга­низации (об этом мы уже упоминали в части I).

Цели и задачи управленческой бухгалтерии отличны от целей и за­дач финансовой бухгалтерии вне зависимости от варианта связи между ними. Рассмотрим некоторые варианты организации управленческой бухгалтерии по системе «директ-костинг» на счетах бухгалтерского уче­та и ее связи с финансовой бухгалтерией. Эти варианты можно рекомен­довать для применения в отечественных организациях.

ВАРИАНТ 1 - ОРГАНИЗАЦИЯ РАЗДЕЛЬНОГО УЧЕТА НА СЧЕ­ТАХ ФИНАНСОВОЙ И УПРАВЛЕНЧЕСКОЙ БУХГАЛТЕРИИ. Для удоб­ства восприятия схемы записи хозяйственных операций на счетах в фи­нансовой и управленческой бухгалтерии (с. 182—183) номера и назва­ния счетов приведены в таблице.

Перечень счетов финансового и управленческого учета для варианта 1





При данном варианте учет текущих расходов финансовой бухгал­терии осуществляется по экономическим элементам на счетах 32,33,34, 35. Для связи учета затрат в управленческой бухгалтерии с учетом теку­щих расходов в финансовой бухгалтерии целесообразно применять от­раженные счета (счета-экраны) того же наименования.

В данном случае входящие остатки на счетах товарно-материаль­ных ценностей отсутствуют. Управленческая бухгалтерия осуществляет учет и контроль всех видов расходов производственных ресурсов, а так­же формирования производственного результата. Расходы, собираемые на счете 26 «Общие управленческие и сбытовые расходы», являются пе­риодическими и поэтому относятся на результаты производственной де­ятельности того отчетного периода, в котором они возникли. Производ­ственные накладные расходы, учитываемые на счете 25, списываются на производственную себестоимость с последующим распределением между объектами калькулирования. Прямые производственные расходы учитываются по дебету счета 20 «Производственная себестоимость» с кредита счетов 10 «Материалы», 33 «Расходы на оплату труда», 34 «От­числения на государственное социальное и обязательное медицинское страхование».

В учете текущих расходов финансовой бухгалтерии эти расходы фиксируются по дебету счетов 32,33,34,35 и кредиту отраженных сче­тов того же наименования в учете затрат управленческой бухгалтерии.

Обратимся теперь к перечню операций финансовой и управлен­ческой бухгалтерии и отражению их на счетах (см. таблицу и схему на с. 182—183).

Перечень хозяйственных операций


Продолжение



Далее приведена общая схема записи на счетах основных хозяй­ственных операций в управленческой и финансовой бухгалтерии по сис­теме «директ-костинг» (вариант 1).

Таким образом, учет основных операций в управленческой бухгал­терии осуществляется в соответствии с ее задачами. Система записи на счетах организована так, чтобы можно было проследить движение то­варно-материальных ценностей в процессе их заготовления, хранения, потребления в ходе производства и выбытия в результате реализации продукции.

Цикл учетных записей на счетах управленческой бухгалтерии организации при варианте 1 завершается сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 49 «Результаты производственной дея­тельности». Если учет ведется по системе «директ-костинг», на этом счете выявляются два финансовых результата: маржинальный доход, или сумма покрытия (в нашем примере 3000 - 1900 = 1100 ДЕ), и при­быль от реализации продукции (1100 - 395 = 705 ДЕ).

Для учета постоянных и переменных производственных накладных расходов можно выделить два счета с соответствующими наименовани­ями. На производственную себестоимость будут списываться перемен­ные производственные накладные расходы, а постоянные, подобно пе­риодическим управленческим и сбытовым расходам, будут отнесены также на счет 49. Товарно-материальные ценности, таким образом, оце­ниваются в управленческой бухгалтерии по переменным производствен­ным расходам.

При рассматриваемом варианте организации производственного учета результат производственной деятельности не подлежит системно­му списанию на счет «Прибыли и убытки» финансовой бухгалтерии. В случае автономии управленческого учета от финансового в последнем выявляется свой результат на счете финансовых результатов текущей деятельности. Этот результат полностью поглощает результат управлен­ческой бухгалтерии, и на него накладываются прибыли и убытки от теку­щих финансовых операций, разницы в оценке запасов товарно-матери­альных ценностей в финансовой и управленческой бухгалтерии.

В данной ситуации товарно-материальные ценности в финансовой бухгалтерии регистрируют один раз в конце отчетного периода по дан­ным инвентаризации: их стоимость в инвентаризационной оценке запи­сывают на активных балансовых счетах запасов товарно-материальных Ценностей в корреспонденции со счетом 82 «Финансовые результаты те­кущей деятельности». Остатки и движение товарно-материальных цен­ностей в течение отчетного периода отражают на счетах управленческой бухгалтерии.

У нас в составе текущих операций финансовой бухгалтерии не по­казаны финансовые операции. Начальные остатки товарно-материаль­ных ценностей здесь равны нулю. Если предположить, что их оценка в обоих подразделениях бухгалтерии на конец отчетного периода одина­кова— 1005 ДЕ (450 + 455 +100), то результат финансовой бухгалтерии окажется равным результату управленческой
Схема записи на счетах основных хозяйственных операций



бухгалтерии. По дебету счета 82 отражены текущие результаты с кредита счетов элементов за­трат, а по кредиту — выручка от реализации и остатки ценностей на ко­нец отчетного периода. Результат 705 ДЕ (4005 - 3300) равен прибыли, полученной в управленческой бухгалтерии.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной дея­тельности предприятий и инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. № 56 и введенные в прак­тику хозяйствования с 1992 г. (с последующими изменениями и дополне­ниями), предусматривали для организаций выбор вариантов отражения на счетах процессов учета затрат, выпуска продукции и ее реализации. Тот или иной выбранный вариант организация должна была утверждать на отчетный год в рамках своей учетной политики.

В учете затрат были предусмотрены по крайней мере два вариан­та. Традиционный для отечественного учета калькуляционный вариант, при котором в течение отчетного периода по дебету счетов затрат на
в управленческой и финансовой бухгалтерии для варианта 1



производство (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные про­изводства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяй­ственные расходы» и др.) с кредита счетов ресурсов собираются затраты отчетного периода. Они подразделяются на прямые, относимые в дебет счетов 20 или 23, т.е. непосредственно связанные с производством дан­ного конкретного вида продукции, оказанием услуги или выполнением работы, и косвенные (накладные), относимые в дебет собирательно-рас­пределительных счетов 25 и 26, не связанные непосредственно с кон­кретным продуктом (работой, услугой), а обусловленные процессами организации, обслуживания производства и управления им. Расходы, собранные на счетах 25 и 26, подлежат списанию в конце периода в де­бет счетов 20 или 23 по принадлежности с одновременным их распреде­лением между объектами калькулирования, в разрезе которых органи­зуется аналитический учет пропорционально той или иной базе. Счета 25 и 26 закрываются; калькулируется полная фактическая себестои­мость готовой продукции.

Другой принципиально новый для отечественной учетной теории и практики вариант предполагает разделение всех затрат за отчетный пе­риод на производственные, обусловленные протеканием производ­ственного процесса, и периодические, больше связанные с длитель­ностью отчетного периода. Прямые производственные затраты собира­ются на дебете счетов 20 или 23, косвенные производственные затраты — на дебете счета 25 с кредита счетов производственных и финансовых ресурсов. В конце отчетного периода в расчет себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг помимо прямых производственных затрат включаются и косвенные производственные затраты, учтенные в тече­ние отчетного периода на счете 25, что отражается записью по дебету счетов 20 или 23 и кредиту счета 25. Периодические же затраты, собира­емые на счете 26, при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования, а списываются в конце отчетного периода непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции: де­бет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг»), кредит счета 26.

ВАРИАНТ 2 - РАЗДЕЛЕНИЕ ОБЩИХ ЗАТРАТ ПО ПРИЗНАКУ ИХ ВЗАИМОСВЯЗИ С ПРОИЗВОДСТВОМ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ НА ЭТОЙ ОСНОВЕ НЕПОЛНОЙ (ОГРАНИЧЕННОЙ) СЕБЕСТОИМОСТИ ПО НОСИТЕЛЯМ ЗАТРАТ. Это и есть основная идея «директ-костинга». Впервые в истории отечественного учета официально разрешен иной по сравнению с традиционным подход к формированию себестоимости продукции, работ, услуг. Однако несмотря на то, что в нашей литературе в настоящее время принято говорить о двух вариантах учета затрат на производство, применение варианта 2 практически не вносит принципи­альных изменений в систему учета этих затрат. Он кардинально меняет отечественную концепцию калькулирования, учета и расчета финансо­вых результатов, в частности основного финансового результата,— от реализации продукции (работ, услуг). К сожалению, в новой редакции Плана счетов (приказ Минфина России от 28 декабря 1994 г. № 173) при­менение данного варианта практически сведено к нулю.

Другим интересным элементом при принятии учетной политики яв­ляется возможность использования в учете счета 37 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Указания относительно применения счета носят реко­мендательный характер. Оно имеет смысл в тех организациях, которые ведут учет готовой продукции, выполненных работ и оказанных услуг по плановой или нормативной себестоимости.

В течение отчетного периода в бухгалтерском учете делают запи­си по кредиту счета 37 и дебету счета 40 «Готовая продукция», если вы пускается продукция, или дебету счета 46 «Реализация продукции (ра­бот, услуг)», если выполняются работы или оказываются услуги по нор­мативной либо плановой себестоимости.

В конце отчетного периода, после определения объема незавер­шенного производства, исчисляют фактическую себестоимость сданной на склад готовой продукции или выполненных работ и оказанных услуг, которую отражают по дебету счета 37 и кредиту счета 20 или 23.

Таким образом, и по дебету, и по кредиту счета 37 фиксируется один и тот же объем продукции, работ, услуг, но в разной оценке: на де­бете — по фактической себестоимости, на кредите — по нормативной (плановой) себестоимости. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов на счете 37 выявляют отклонения фактической себестоимости от нормативной (плановой), которые списывают со счета 37 в дебет сче­та 46 либо дополнительной, либо сторнировочной записью в зависимо­сти от характера этих отклонений.

Счет 37 можно применять при обоих вариантах учета затрат и калькулирования себестоимости продукции: по полной себестоимости или только по производственной себестоимости.

Являясь признаком системы нормативного учета в организации, как и в западной системе «стандарт-кост», счет «Выпуск продукции (ра­бот, услуг)» в комбинации с вариантом раздельного учета производ­ственных и периодических затрат открывает уже сегодня реальные воз­можности интеграции в отечественный учет нормативного учета и элементов «директ-костинга». Такой вариант учета затрат и результа­тов, разработанный творческим коллективом под руководством В.Ф. Па­лия, был с одобрения Минфина СССР применен АО «КамАЗ» с 1 января 1991 г., т.е. за год до принятия нового Плана счетов, и используется этим акционерным обществом до настоящего времени.

Этот вариант учета затрат и результатов с элементами «директ-ко­стинга» имеет свои особенности. Он представляет собой интегрирован­ную систему финансового и управленческого учета в единой системе счетов. Однако это совсем не означает, что такой учет должен вестись исключительно в рамках одной бухгалтерии. Организация управленче­ского учета по данному варианту предполагает выбор между системой аналитического учета к существующим синтетическим счетам или само­стоятельной системой счетов.

Одно из достоинств этого уже применявшегося на практике вари­анта организации учета — возможность использования элементов «ди­рект-костинга» в организациях, которые по тем или иным причинам не желают или считают пока нецелесообразным разделять бухгалтерию на производственную и финансовую. Другим не менее важным достоинст­вом является, как уже подчеркивалось, интеграция, сочетание в данном варианте элементов «директ-костинга» с элементами нормативного ме­тода организации учета затрат на производство, что позволяет извле­кать двойную выгоду в целях контроля и управления себестоимостью.

План счетов представляет также потенциальную возможность раз­деления общей бухгалтерии организации на внешнюю (финансовую) и внутреннюю (управленческую, или производственную). Так, в коммента­рии к разделу III Плана счетов говорится: «Группировка затрат по местам возникновения и другим признакам, а также калькуляционный учет мо­гут осуществляться в отдельной системе счетов, состав и методика ис­пользования которой устанавливаются предприятием исходя из особен­ностей производственной деятельности, структуры, организации управ­ления».

До сих пор в организациях нашей страны применялся только учет полной себестоимости с распределением накладных расходов между из­делиями, который был оправдан в условиях централизованного государ­ственного ценообразования. По мере обособления организаций с раз­личной формой собственности, развития процессов приватизации государственных предприятий, включения механизмов свободного цено­образования и самостоятельного планирования ассортимента выпуска­емой продукции, развития других сторон рыночной экономики постепен­но будет возрастать потребность в управленческом учете.