Книга. Управленческий учет
 Скачать 8.24 Mb.
|
5.1.3. Расчет объема производстваВ системе попроцессной калькуляции расчет объема производства исходит из того, что операции уже заранее известны и практически неизменны. Поэтому расчет объема производства имеет отношение только к количеству и времени производства. Конечно, если предприятие производит более одного продукта, тогда расчет производится по каждому продукту.Суть попроцессного калькулирования заключается в том, что для расчета себестоимости единицы продукции суммарные затраты, собранные в течение отчетного периода, делятся на количество произведенной продукции. Иными словами, после того, как материальные, трудовые и накладные расходы будут собраны по производственным цехам (процессам), выпуск продукции этими цехами (процессами) должен быть определен таким образом, чтобы могла быть скалькулирована себестоимость единицы продукции. Здесь мы сталкиваемся с особой проблемой, присущей попроцессному калькулированию, поскольку существует продукция, производство которой лишь частично завершено к концу отчетного периода. Проблема заключается в том, что на производство полностью готовых единиц продукции предприятие несет 100% затрат, а на производство незавершенных единиц – только их часть. Если принимать во внимание только единицы готовой продукции, то выпуск продукции не будет отражен точно, поскольку часть затрат цеха за отчетный период относится к незавершенному производству. Для точного определения выпуска продукции частично готовые изделия должны быть также учтены в расчете. Однако объем выпуска не является простой суммой полностью завершенных (готовых) и частично завершенных единиц. Выпуск цехов обычно измеряется в эквивалентных (условных) единицах. При этом частично готовые единицы пересчитываются в эквивалентные единицы, а затем соответственно корректируются данные выпуска. Предположим, что компания имеет 100 единиц незавершенного производства в конце отчетного периода со степенью готовности 80%. Эти единицы будут эквивалентны 80 полностью готовым изделиям. Соответственно конечные запасы незавершенного производства будут содержать 80 условных единиц, которые при подсчете выпуска за отчетный период присоединятся к готовой продукции. Существуют два способа расчета условного объема производства – метод средней стоимости (средней взвешенной) и метод ФИФО. 5.1.5. Сбор и распределение затрат.При попроцессном калькулировании затраты соотносятся только с производственными цехами, а не с конкретными заказами. Иными словами, затраты не прослеживаются до множества различных заказов, а относятся лишь к нескольким производственным цехам. Это означает, во-первых, что затраты могут быть собраны за больший промежуток времени, и, во-вторых, для расчета затрат по выпуску за период требуется хотя бы одно их распределение в конце периода (недели, месяца и т.д.). Данные о затратах, используемые в попроцессной системе калькулирования, классифицируются по элементам затрат на материальные, трудовые и накладные расходы.Материальные затраты при попроцессном методе могут учитываться и рассчитываться двумя способами. Счета за материалы или требования на их отпуск в производство могут использоваться так же, как и при позаказном методе, путем оценки материальных затрат как изъятия из запасов. При другом способе составляется отчет о потреблении, показывающий стоимость использованных материалов, либо анализируя продукцию на конечной стадии или на стадии полуфабриката, либо оценивая конечные запасы, оставшиеся неиспользованными. Согласно первому методу существует только одно основное отличие от позаказного метода, заключающееся в том, что при попроцессном методе определяется стоимость скорее процесса или продукта, чем отдельного заказа. Здесь также используются материальные инвентарные описи за определенный период или индивидуальные заявки на материалы, только конкретные данные относятся не на заказ, а на цех за определенный период времени. При этом следует обращать особое внимание на то, что не должно быть промежутка времени между отпуском и использованием материалов, или каких-либо еще учтенных, но фактически не понесенных затрат. Достаточно быстрая идентификации продуктов, присущая позаказной системе, не подходит для материалов, предназначенных для изготовления продукции массового производства. Второй метод учета материальных затрат представляет собой обратную процедуру. На предприятии, где существует непрерывный процесс устойчивого потока сырья, не всегда целесообразно учитывать материалы при вводе в процесс. Примером таких предприятий могут служить: химическая промышленность, черная металлургия, сталелитейное производство, производство зеркал, хлопка и т.п. Здесь мы имеем дело с двумя основными способами учета материальных затрат. Один способ заключается в использовании соотношений, которые устанавливают содержание материала в готовой продукции или в полуфабрикатах. В химической промышленности, например, многие подотрасли являются материалоемкими. Данные о потреблении материалов получают исходя их количества готового продукта с применением процентного соотношения сырья, которое такое количество продукта должно содержать. Этот подход основан на том, что при производстве продуктов химии различные элементы могут комбинироваться друг с другом в фиксированной пропорции. Количество каждого вида потребленного сырья в смешанной партии определяется путем умножения материала определенного состава за месяц на соответствующую пропорцию, включая возможные потери Другой способ заключается в использовании уравнения между остатками незавершенного производства на начало месяца и отпущенным в производство сырьем, с одной стороны, и остатками незавершенного производства на конец месяца – с другой. Однако на практике такого балансового равенства не бывает, как правило, первая часть больше второй на сумму потерь. Данные для вышеназванного уравнения получают и в зависимости от принятой системы учета товарно-материальных запасов. Существуют две основных системы: периодического учета запасов и непрерывного учета запасов. В соответствии с периодической системой детальный учет в течение отчетного периода материальных запасов не ведется, а в конце года должна проводиться инвентаризация наличных запасов для установления уровня запасов на конец отчетного периода. При системе непрерывного учета поддерживается непрерывный учет запасов путем ведения подробных записей5. Учет трудовых затрат при попроцессной системе значительно проще, чем при позаказной, поскольку соотнесение труда с продукцией происходит на базе подразделения (цеха), а при позаказном методе табели рабочего времени собираются по цехам и центрам затрат, а затем распределяются между несколькими видами заказов. Учетные записи по трудовым затратам при обеих системах аналогичны, за исключением того, что при попроцессном методе требования к отнесению трудовых затрат на конкретные заказы отсутствует, а затраты соотносятся с процессом или центром затрат. Непрямая заработная плата, хотя и является формой накладных расходов, часто учитывается как прямая заработная плата. Единственное требование заключается в том, что она должна отражаться обособленно. На практике нередки случаи занесения всех трудовых затрат на процесс в одной сумме. Хотя это, конечно, представляет экономию и удобство, вопрос о правомерности такого подхода представляется весьма проблематичным. Учитывая особенности учета трудовых затрат при попроцессном методе, в данной системе широко применяется классификация затрат, подразумевающая их деление на основные и добавленные (конверсионные). Основныезатраты по принятой за рубежом терминологии состоят из затрат на прямую заработную плату и основных материалов. Добавленные (конверсионные) затраты включают затраты на обработку, т.е. прямые трудовые затраты и общепроизводственные (накладные) расходы. Накладные расходы при попроцессной системе представляют собой те же статьи, требующие распределения на объекты калькулирования, что и при позаказной системе: непрямая заработная плата, электроэнергия и водоснабжение, расходы на ремонт и т.д. Поскольку в данном случае в качестве объекта мы имеем дело с подразделениями, надлежащее деление предприятия имеет большее значение, чем идентификация конкретных заказов. В большинстве случаев распределение накладных расходов является достаточно точной процедурой, поскольку центры затрат или цехи могут использовать такие базы распределения, как метры или машино-часы. Некоторые сложности распределения, присущие позаказной системе, возникают, конечно, на предприятиях, выпускающих множество видов продукции. Но даже в таких случаях при попроцессном методе идентификация сравнительно проще. Переданные затраты представляют собой затраты, переведенные из предыдущего процесса в последующий. Эти затраты представляют собой тип затрат на сырье и полуфабрикаты. Последующий процесс получает частично готовые единицы, которые должны быть подвержены дополнительной обработке, которая включает прямой труд, накладные расходы и, в ряде случаев, дополнительные материалы. 5.1.6. Отчет о себестоимости продукции Отчет о себестоимости продукции является результатом учетных записей попроцессной системы калькулирования в той же мере, в какой отчет о себестоимости заказа является результатом учетных записей при позаказной системе. Однако в своей основе это различные документы, поскольку при попроцессном методе отчет составляется о затратах за определенный период времени, а не относящихся к конкретному заказу. Естественно, отчет должен быть составлен как в целом по предприятию, так и по подразделениям в разрезе элементов затрат. Результатом этого дополнительного фактора является то, что отчет о калькуляции себестоимости при попроцессном методе обычно более комплексный и детализированный. Данный отчет является не только отчетом, суммирующим элементы затрат по каждому цеху, но и служит для распределения накладных расходов между цехами или процессами, а также для передачи затрат из цеха в цех в порядке поступательного процесса к готовому продукту. Отчет о себестоимости продукции может использоваться как в качестве планового отчета о производстве одного единственного продукта, так и для суммирования только фактически понесенных затрат. Следует отметить, что у организаций, производящих целый спектр различных продуктов, могут возникать модификации данного отчета. Статьи отчета о себестоимости продукции составляются на основе собранных данных по материальным, трудовым и накладным расходам за определенный период, что позволяет осуществлять контроль в той же степени, что и отчет о затратах на заказ при позаказной системе. Период, охваченный отчетом, зависит от потребностей конкретного предприятия и является предметом управленческого решения. Естественно, чем чаще составляется отчет, тем эффективнее становятся контрольные процедуры, но это не должно превышать труд и время, затраченные на составление такого отчета. 5.1.7. Учетные регистры В попроцессной системесвязь данных о затратах с бухгалтерскими счетами преследует те же основные цели, что и при позаказной системе, за исключением того, что теперь единицей становится процесс или цех, а не заказ. Следовательно, контроль незавершенного производства должен быть подразделен на процессы, а не на заказы, и входящие остатки в каждом производственном счете должны указываться в соответствии с производственными операциями. Каждый последующий процесс принимает на себя переданные из предыдущего процесса затраты, пока не произойдет окончательный переход накапливаемых затрат к готовой продукции. Особенностью учетных процедур при попроцессном калькулировании является то, что для каждого производственного цеха открывается свой счет «Незавершенное производство» (в отечественном учете «Основное производство»), а не один единственный счет «Незавершенное производство» для всей компании. Готовая продукция, вышедшая из первого цеха трансформируется в «Незавершенное производство» во втором цехе, где она подвергается дальнейшей обработке, затем то же происходит в третьем цехе и так далее в зависимости от количества процессов (переделов). После этого законченные обработкой единицы продукции становятся готовой продукцией. Материальные, трудовые и накладные расходы могут быть отнесены напрямую на любой производственный цех, не обязательно на первый. Затраты каждого последующего цеха будут состоять из материалов, труда и накладных расходов, отнесенных прямо на этот счет плюс затраты, относящиеся к полуфабрикатам, поступившим из предыдущего цеха (переданные затраты). 5.2. Применение метода средней себестоимости 5.2.1. Общая характеристика метода средней себестоимости. По данному методу условный объем производства рассчитывается следующим образом: количество эквивалентных единиц = количество единиц готовой продукции + количество эквивалентных единиц незавершенного производства на конец периода. Метод усреднения предполагает, что запасы единиц продукции на начало периода были начаты и закончены в пределах отчетного периода. Незавершенное производство на начало периода полностью игнорируется, корректировка частично готовых в полностью готовые изделия делается только для конечного запаса. Ключевым моментом в расчете условных единиц по методу средней взвешенной является допущение, что единицы начального запаса незавершенного производства были начаты и закончены в текущем периоде. Следовательно, вне зависимости от того, какой объем работ необходим для завершения продукции начального запаса, пересчет единиц продукции в незавершенном производстве на начало отчетного периода в условные единицы согласно методу средней себестоимости не делается. Несмотря на возможность составления отчета в различных формах, его подготовка в любом случае включает следующие четыре этапа:
Рассмотрим подготовку отчета о себестоимости продукции на конкретном примере. Для простоты расчета предположим, что компания имеет два цеха. Производственный процесс начинается в первом цехе, полученные в нем единицы продукции переводятся во второй цех, где они проходят соответствующую обработку и превращаются уже в готовую продукцию. Все основные материалы, необходимые для производства продукции, закладываются (вводятся) в начале процесса в первом цехе. Трудовые и накладные расходы цех несет приблизительно в равной степени в течение всего процесса, и их можно рассматривать в совокупности как конверсионные (добавленные) затраты. Задачей компании является определение себестоимости законченных обработкой единиц продукции и оценка незавершенного производства на конец отчетного периода. Необходимые для составления отчета о себестоимости данные по первому цеху представлены в таблице 5.1. Таблица 5.1 Данные для примера
5.2.2. Составление отчета о себестоимости по первому цеху Первый этап. Первая часть отчета о себестоимости продукции содержит количественные данные, которые отражают физические потоки единиц продукции через цех за отчетный период. При этом учитываются все производимые в отчетном периоде единицы, как из начального запаса, так и начатые производством в течение отчетного периода, показывается также направление их движения – на склад готовой продукции, в следующий процесс, в брак или в незавершенное производство данного цеха на конец периода. Единицы готовой продукции подразделения приводятся в отчете в одном натуральном выражении, например, в штуках, тоннах и др. Предположим, что швейная фабрика выпускает платья, причем для пошива каждого платья требуется 5 метров ткани. Если цех начал раскрой и пошив 5000 метров ткани, то в отчете будет отражено, что начато производство 1000 единиц (5000 : 5), т.к. единицы, переданные в другой цех показываются как готовая продукция. В нашем примере цех начал производство 900 единиц продукции. На начало периода он имеет также 100 единиц продукции в незавершенном производстве, которые полностью укомплектованы материалами (согласно условию, все основные материалы закладываются в начале процесса) и на 60% - трудовыми и накладными ресурсами общей стоимостью 17000 рублей. К концу периода из этих 1000 единиц продукции (900 + 100) оказались закончены обработкой и переданы в следующий процесс 800 единиц, а 200 единиц остались в цехе в составе незавершенного производства, имея степень готовности 30%. Произведенные расчеты в сгруппированном виде показаны ниже в таблице 5.2. Таблица 5.2 Расчет физического объема производства
Второй этап. При расчете эквивалентного (условного) объема производства по методу средней стоимости, единицы продукции, законченные обработкой и переданные во второй цех, добавляются к единицам продукции, оставшимся в незавершенном производстве на конец отчетного периода. Это делается вне зависимости от того, входили ли они в состав незавершенного производства уже на начало отчетного периода или были начаты в нем. Поскольку основные материалы закладываются в начале процесса, считается, что единицы продукции в незавершенном производстве на конец периода укомплектованы материалами на 100%, следовательно, условные единицы в части элемента материальных затрат равны физическим единицам продукции. В силу того, что трудовые и накладные расходы добавляются в процессе производства, их нередко учитывают вместе. В отчете о себестоимости они показываются как конверсионные (добавленные) затраты, что и предусмотрено условием примера. При пересчете единиц продукции в незавершенном производстве в условные единицы в части элемента затрат по трудовым и производственным накладным расходам, мы учитываем их степень готовности. Согласно нашему примеру, 200 единиц продукции в незавершенном производстве на конец периода имеют 30% готовности, следовательно, они равны 60 условным единицам (200 х 30%). Данный пересчет проиллюстрирован в таблице 4.3. Таблица 4.3 Расчет условного объема производства
Третий этап. При определении себестоимости единицы продукции в разрезе материальных, трудовых и производственных накладных расходов большую точность расчета дает применение условных, а не физических единиц. Использование метода средней стоимости предполагает суммирование затрат начального запаса незавершенного производства и текущих затрат отчетного периода, поэтому затраты, за которые ответственен цех, весьма различны. Материальные, трудовые и накладные расходы, относимые на производимые в текущем отчетном периоде единицы продукции, включают все затраты незавершенного производства прошлого периода, единицы продукции которого дорабатываются в текущем периоде. Кроме того, если цех не является первым в технологической цепочке производства данного продукта, то он получает для дальнейшей обработки из предыдущего процесса единицы продукции, уже имеющие свою стоимость, которая также входит в расчет себестоимости производимых в текущем периоде единиц продукции. В дополнение каждый цех добавляет собственные материальные и/или трудовые и накладные расходы, понесенные в текущем периоде. Определение только совокупных расходов каждого производственного предприятия является не вполне приемлемым для целей контроля. Поэтому в отчете о себестоимости расходы представлены по трем элементам затрат – материальным, трудовым и накладным расходам. Себестоимость единицы продукции также определяется путем суммирования всех элементов затрат. В случае, когда производственные накладные расходы распределяются на базе прямого труда, либо прямой труд составляет относительно небольшую часть общих производственных затрат, что характерно для автоматизированных производств, отчет о себестоимости может содержать комбинированные затраты, состоящие из трудовых и накладных расходов (добавленные затраты). В то же время в отчете о себестоимости производственные накладные расходы, наоборот, могут показываться в детализированном виде, и тогда себестоимости единицы продукции будет включать их каждый отдельный компонент. Себестоимость единицы продукции рассчитывается путем деления суммы затрат по каждому элементу на количество эквивалентных единиц по тому же элементу. Рассмотрим расчет себестоимости единицы продукции по элементам затрат. В нашем примере все основные материалы закладываются в первом цехе в начале процесса. Следовательно, даже если единицы начального запаса не завершены обработкой, по материалам они имеют 100% готовности и соответствуют 1000 условных единиц (800 + 200). Общую сумму материальных затрат 95000 у. е. мы получаем, суммируя 5000 у. е. материальных затрат незавершенного производства и 90000 у.е. материальных затрат текущего периода. Соответственно, себестоимость условной единицы продукции по материальным затратам составит 95 у. е. Цеховые трудовые и накладные расходы требуют аналогичных расчетов, в результате которых получаем их общую сумму 172000 у. е. (12000 + 160000), которая затем делится на 860 условных единиц (800 + 60), что и дает себестоимость единицы по добавленным затратам 200 у.е. Себестоимость единицы продукции по отдельным элементам затрат рассчитывается для того, чтобы получить общую себестоимость 295 у. е. (95 + 200). Мы не можем сразу получить себестоимость единицы продукции, разделив совокупные затраты 267000 у. е. на какие-либо условные единицы, поскольку цех несет материальные и добавленные затраты не одновременно – материалы закладываются в начале процесса, а трудовые и накладные ресурсы – в течение всего процесса. Данный факт предполагает различную степень готовности единиц продукции в незавершенном производстве на конец периода по материальным и добавленным затратам. Расчет себестоимости единицы продукции по методу средней стоимости показан ниже в таблице 5.4. Таблица 5.4 Расчет себестоимости единицы продукции
Четвертый этап. Последним этапом составления отчета о себестоимости является распределение общей суммы затрат 267000 у.е. между продукций, законченной обработкой и преданной в следующий цех, и продукцией, оставшейся в незавершенном производстве на конец периода. Сначала рассчитывается себестоимость готовой продукции, а затем оставшаяся часть затрат относится на незавершенное производство и производственные потери (если они есть). Рассмотрим распределение затрат на нашем примере. По состоянию на конец отчетного периода цех имеет 800 законченных обработкой и переданных в следующий процесс единиц продукции с себестоимостью каждой единицы в 295 у.е. Следовательно, общая сумма переданных во второй цех затрат составляет 236000 у.е. В данном случае мы сразу использовали общую себестоимость единицы продукции 295 у.е., поскольку нет необходимости подразделять ее на отдельные составляющие по материальным, трудовым и накладным расходам, т.к. готовые изделия имеют 100% завершенность по каждому из элементов. На конец отчетного периода цех имеет 200 единиц продукции в незавершенном производстве. Поскольку они полностью укомплектованы материалами, мы относим себестоимость единицы продукции по материальным затратам 95 у.е. на все единицы продукции в незавершенном производстве (физические единицы равны условным единицам) и получаем 19000 у.е. материальных затрат. По трудовым и накладным ресурсам единицы продукции в незавершенном производстве имеют 30% готовности и соответствуют 60 условным единицам, себестоимость каждой из которых составляет 200 у. е. Следовательно, незавершенное производство на конец периода по добавленным затратам мы оцениваем в 12000 у. е. Суммируя полученные результаты, мы получаем общую стоимость незавершенного производства на конец периода 31000 у. е. (19000 + 12000). Для подтверждения правильности произведенного расчета сложим 236000 у. е., отнесенные на готовую продукцию, и 31000 у. е., отнесенные на незавершенное производство на конец периода. Полученные 267000 у. е. составляют общую сумму затрат цеха, которая и подлежала распределению. Произведенные вычисления в обобщенном виде показаны в таблице 5.5. Таблица 5.5 Распределение затрат между готовой продукцией и незавершенным производством на конец периода
Теперь объединим произведенные расчеты в отчете о себестоимости продукции. Отчет о себестоимости продукции Компании Х (цех № 1)
5.2.3. Составление отчета о себестоимости по второму цеху Рассмотрим далее применение метода средней стоимости в следующем отчетном периоде применительно ко второму цеху. Данные, необходимые для составления отчета о себестоимости по второму цеху, представлены в табл. 5.6. Таблица 5.6 Данные для примера (по 2-му цеху)
| ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||