Книга. Управленческий учет
 Скачать 8.24 Mb.
|
3.4.4. Включение постоянных накладных расходов в себестоимость продукции или их списание на себестоимость продажТочный расчет себестоимости заказа требуется для различных целей, например, для оценки запасов, формирования ценовой политики и т.п. Распределение всех производственных накладных расходов на заказы и виды продукции ведет к игнорированию существующих различий в поведении постоянных и переменных затрат, а также к эффекту усреднения постоянных расходов на единицу продукции при заданном объеме производства. Результатом такого распределения является тот факт, что себестоимость заказа точно рассчитывается только при конкретном объеме производства, и структура выпуска будет действительной только в отношении данной конкретной ситуации. Данная проблема предопределила два подхода к учету постоянных производственных накладных расходов, суть которых заключается в том, включать или не включать такие расходы в себестоимость заказа (или единиц продукции). Сторонники калькуляции себестоимости по переменным затратам считают все постоянные затраты затратами периода, поэтому согласно данному подходу каждый доход данного отчетного периода должен покрывать постоянные расходы того же периода, и, следовательно, постоянные производственные накладные расходы не включаются в оценку запасов, а в полной сумме списываются на себестоимость продаж. Исчисление полной себестоимости не предполагает различий между производственными затратами на продукт и затратами на период. Согласно этому, все производственные расходы являются затратами на продукт, и, следовательно, как постоянные, так и переменные производственные расходы включаются в запасы на конец отчетного периода. При таком подходе часть постоянных накладных расходов, приходящаяся на единицу продукции, зависит от объема производства, пропорционально которому постоянные расходы рассчитываются и относятся на заказы. Несмотря на возможность ошибки, возникающей в связи с исчислением полной себестоимости единицы продукции, в части затрат, которые содержатся в накладных расходах, распределенных на единицу продукции, многие предприятия широко применяют полную себестоимость. Исчисление себестоимости единицы продукции во многих случаях влияет на ценовую политику предприятия, а также на оценку запасов и прибыли. Поэтому требуется особая тщательность при выборе базы распределения, которая выявляет общие связи между физическими единицами продукции и причинами, вызывающими изменения накладных расходов, хотя чисто теоретически изменения накладных расходов могут быть вызваны многими факторами. Вопросы для обсуждения
Тема 4. ПОЗАКАЗНЫЙ МЕТОД УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛЯЦИИ СЕБЕСТОИМОСТИ Общая характеристика позаказного метода ● Материальные затраты ● Трудовые затраты ● Производственные накладные расходы ● Преимущества и недостатки позаказного калькулирования Образовательные цели:
Ожидаемые результаты: - знание основных понятий и категорий управленческого учета; - способность к оценке и классификации данных; - способность к расчету издержек и выгод; - понимание рабочих процедур предприятия; - способность к прогнозированию, понимание влияния будущего на настоящее. 4.1. Общая характеристика позаказного метода 4.1.1. Особенности и область применения позаказного метода В основе разделения позаказного и попроцессного методов лежит методика калькулирования себестоимости единицы продукции. Данный показатель представляется весьма полезным для анализа деятельности предприятия по целому ряду причин. Расчет издержек на единицу продукции необходим при обосновании производства новых видов продукции, определении доходности отдельных производственных линий, определении уровня отпускных цен и т.п. Калькулирование себестоимости единицы продукции также применяется при планировании и контроле на различных уровнях управления предприятием. В тех отраслях, где единица продукции обладает определенными характерными свойствами и легко идентифицируется, применяется позаказный метод. Иными словами, основная область применения позаказного метода – это индивидуальные и мелкосерийные типы производства, к которым, в первую очередь, относятся предприятия машиностроения. Кроме того, позаказный метод используется во вспомогательных производствах, экспериментальных цехах, опытных заводах. Аналогично организуется учет затрат в типографиях, издательствах, рекламных и аудиторских компаниях и любых других организациях, работающих на заказ и предоставляющих услуги в соответствии требованиями покупателей. Там, где единица продукции теряется в массе других таких же единиц, более предпочтителен попроцессный метод калькулирования себестоимости, которыйпреобладает в массовых производствах с последовательной переработкой исходного сырья в готовый продукт, с комплексным использованием сырья, а также в добывающих отраслях промышленности и энергетике. Различие в расчете себестоимости единицы продукции теоретически достаточно хорошо обосновывается, однако на практике нередко применяются различные сочетания данных методов. Как уже отмечалось, позаказная система калькулирования предоставляет информацию о себестоимости индивидуального продукта или группы однородных продуктов. Информация может базироваться как на фактических данных, так и на оценочных или плановых затратах, а также может представлять собой сочетание обоих подходов в зависимости от степени использования фактических и оценочных данных. Однако основная характеристика данного метода заключается в том, что вся информация относится к конкретному заказу. Причем такая информация не относится к конкретному отчетному периоду и не является полученной в результате усреднения, кроме случаев, когда необходимо установить стоимость единицы продукции для заказа, состоящего из нескольких идентичных единиц. Данные, относящиеся к конкретному заказу, могут быть представлены в разрезе элементов затрат в той степени, насколько это необходимо для целей контроля и анализа. Учетные записи при позаказном методе показывают материальные, трудовые и накладные расходы, а также распределение накладных расходов, производимое на требуемом уровне детализации, но этот процесс всегда будет ограничиваться конкретным заказом. Для применения позаказной системы калькулирования необходимо, чтобы продукт производился в отдельной партии в четко различимых количествах. Иными словами, должны быть отличия в количестве, виде, размере или качестве продукта либо в сумме основных затрат, понесенных на изготовление продукта или в операциях по изготовлению продукта в различных производственных подразделениях. Важной особенностью показного метода является то, что различия между каждой партией производимой продукции таковы, что любая попытка усреднить затраты двух или более различных партий приводит к ошибочному определению себестоимости каждой партии. Рассматривая позаказное калькулирование, следует остановиться и на особенностях долгосрочных контрактов (заказов), связанных, в основном, со строительством. Первая особенность заключается в том, что долгосрочные контракты характеризуются высоким уровнем прямых затрат, поскольку значительная часть издержек, традиционно считывающихся косвенными, учитывается как прямые затраты по контракту. Нередко единственным видом косвенных издержек оказываются административные расходы по центральному офису компании. Другая особенность связана со сложностью контроля издержек вследствие удаленности участков строительства от центрального офиса. Поскольку по таким контрактам работа может длиться не один год или, иными словами, охватывать более одного отчетного периода, то в области учета возникает ряд проблем. Во-первых, обычная учетная практика предполагает расчет прибыли после выполнения заказа. Однако возможна такая ситуация, когда строительная компания может одновременно завершить несколько проектов в текущем году, в то время как большая часть работ по ним была проведена в предыдущие периоды. Тогда вся прибыль была бы отражена в год завершения работ, а за предыдущие несколько лет строительства прибыли не было бы вообще. Во-вторых, затраты по долгосрочным контрактам, как правило, очень велики, поэтому подрядчики по мере выполнения этапов по незавершенным работам стремятся получить их оплату. Однако даже несмотря на возможное осуществление частичных платежей, незавершенное производство по таким контрактам может быть весьма значительным. В западной практике применяются следующие основные методы учета долгосрочных контрактов. Если результат выполнения контракта может быть оценен со значительным уровнем точности, то применяется метод частичного завершения, предполагающий расчет ожидаемой прибыли и включение ее в финансовую отчетность за каждый отчетный период (как правило, год). Если проведение обоснованной оценки результатов и времени завершения контракта не представляется возможным, то более предпочтителен метод завершенного контракта, согласно которому прибыль рассчитывается после выполнения контракта. Если результат выполнения контракта определяется как убыточный, то ожидаемые убытки подсчитываются и отражаются в том отчетном периоде, в котором о них стало известно. Технологический процесс и учетные процедуры в позаказной системе калькулированияотличаются по отраслям и типам производств, однако большинство предприятий в той или иной степени применяют:
- формирование производственного графика; - сбор и распределение затрат; - подготовку отчетов о себестоимости заказа.
4.1.2. Планирование производства в целом и в разрезе потоков затрат. Планирование – это систематическая разработка курса действий на будущее, на принятие в настоящий момент таких решений, которые обеспечили бы компании желаемые результаты. Цель организации производственного планирования состоит в планировании производственной деятельности, обеспечивающей устойчивый выпуск продукции, при полной занятости рабочей силы. Наиболее часто используется схема потоков затрат, отражающая распределение затрат между производственными подразделениями. При этом должны быть определены место и момент возникновения затрат. Такие схемы разрабатываются по конкретным операциям с выделением центров затрат. Они формируют данные с учетом натуральных показателей, которые составляют структурную основу позаказной системы калькулирования. Для осуществления надлежащей организации учета и контроля все учетные записи при позаказной системе должны быть скоординированы со структурными подразделениями. 4.1.3. Составление карточки регистрации затрат по заказу. Позаказный метод предполагает рассмотрение каждого заказа в качестве отдельной учетной единицы, для которой рассчитываются прямые материальные и трудовые затраты, а также накладные расходы. Издержки каждого заказа записываются в карточке регистрации затрат по заказу. Данная форма является весьма важной для позаказной системы и применяется как для целей калькулирования себестоимости заказа, используемой для составления финансовой отчетности, так и для целей контроля. Карточки регистрации затрат по заказу могут отличаться по форме, содержанию и структуре, однако, во всех присутствуют следующие основные показатели. В карточке содержится номер заказа, разрешение на проведение работ и их описание, определяется временной промежуток, необходимый для выполнения заказа, а также указывается количество единиц продукции, которое нужно произвести. Во многих случаях в карточку производственного заказа могут включаться дополнительные сведения, такие как продажные цены, наименование покупателя, условия транспортировки и т.п., а также итоговые данные по затратам. На предприятии могут одновременно выполняться несколько заказов. Каждой карточке регистрации затрат по заказу присваивается номер, который указывается также в требовании на отпуск материалов и в рабочем талоне с тем, чтобы упростить процедуру идентификации прямых материальных и трудовых затрат. Сведения, содержащиеся в формах по учету использованных материалов и учету затраченного труда, регулярно обобщаются и включаются в карточку регистрации затрат по заказу. Таким образом, в карточке отражаются все понесенные на выполнение конкретного заказа затраты, включая отнесенные на него накладные расходы. Очевидно, что степень детализации информации, необходимой для обеспечения заказа, варьируется в зависимости от условий конкретного контракта или требований предприятия. Однако в любом случае общая сумма затрат, зарегистрированная в карточках заказов на конец отчетного периода, будет равна остатку по счету «Незавершенное производство» на указанную дату. 4.1.4. Формирование производственного графика. Производственный график представляет собой перечень операций, которые должны быть произведены для исполнения заказа. В этой части данная форма повторяет одну из функций рассмотренной ранее карточки заказа, также обеспечивающей регистрацию операций. Однако производственный график, как правило, не требует отнесения операций к конкретному заказу, поэтому он также может быть использован для нескольких заказов одновременно, причем как уже находящихся в производстве, так и тех, которые еще только должны начаться. Целью составления производственного графика является согласование стадий производства заказов и операций по заказу, производимых конкретной структурной единицей предприятия. График интегрируется с производственным планом и системой калькулирования. Данную форму можно использовать в целях контроля, поскольку в ней формируются многие необходимые для производственной программы показатели как в суммарной форме, так и в детализированном виде в зависимости от требуемых организационных процедур и учетных записей. Производственные графики являются частью фактической системы калькулирования, выступают как средство контроля, регистрации и сбора затрат. Применение графика, в котором указывается движение единиц продукции, будет зависеть, в основном, от его использования в общей системе управления предприятием. Он может заменять карточку производственного заказа в части контроля натуральных показателей по каждому заказу. Кроме того, он может применяться для регистрации заказов или этапов работ, производимых в каждом производственном подразделении. И, наконец, он может быть использован в качестве основы при разработке общей программы планирования производства по предприятию в целом. В последних двух случаях производственные графики могут принимать форму планов. 4.1.5. Подготовка отчетов о себестоимости заказа Составление отчета о себестоимости заказа завершает цикл работ при позаказной системе калькулирования. Задача такого отчета состоит в обобщении информации о собранных для выполнения конкретного заказа затрат (как в общей сумме, так и в разрезе элементов). Хотя практически данная форма суммирует ранее учтенные показатели, при определенных обстоятельствах, в нее могут включаться и самостоятельные детализированные записи. Несмотря на то, что решение об их включении принимается в зависимости от условий фактического производства и организации бухгалтерского учета на предприятии, отчет о себестоимости независимо от количества включенных в него детализированных записей является конечнымитогом расчета себестоимости заказа. Следует отметить, что данная форма предполагает представление как оценочных данных по затратам, так и фактических, что позволяет использовать отчет для оценки работы подразделений и контроля затрат по конкретному заказу. В позаказной системе отчет о себестоимости выполняет еще одну функцию – накопление операций и затрат подразделений. 4.1.6. Учетные регистры При позаказном методе учета затрат и калькулирования себестоимости продукции должны отражаться затраты не только для целей составления финансовой отчетности, но также и для расчета эффективности исполнения заказа и ряда других аналитических показателей. Следовательно, счета «Незавершенное производство» и «Готовая продукция» должны быть подтверждены детализированными счетами по каждому заказу (на каждый заказ открывается отдельный субсчет). Учетные записи по счетам «Незавершенное производство», «Готовая продукция», «Себестоимость продаж» представляют собой обычные журнальные записи движения затрат. При позаказной системе калькулирования собираются все затраты, относящиеся к конкретному заказу, чем обеспечивается раздельный учет себестоимости каждого заказа. Как уже отмечалось ранее, детализированные записи о затратах содержатся в карточках производственных заказов, которые затем собираются вместе и формируют книгу затрат. Предприятие может подразделять затраты по следующим трем направлениям: (1) по элементам затрат, (2) по продуктам, (3) по подразделениям (центрам затрат). Разделение по элементам затрат является наиболее часто употребляемым практически при любых условиях, по продуктам – практически осуществимо только при производстве небольшого ассортимента продукции, а по подразделениям (центрам затрат) – предназначено, в основном, для сбора фактических накладных расходов и их распределения на заказы по заранее установленным (нормативным) ставкам распределения накладных расходов. Данные подразделений должны быть показаны в приложениях к карточкам регистрации затрат по заказу. |