Книга. Управленческий учет
 Скачать 8.24 Mb.
|
|
Тема 2. КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ Понятие затрат, расходов, издержек ● Классификация затрат для калькуляции себестоимости продукции и определения финансовых результатов ● Классификация затрат для принятия управленческих решений ● Классификация затрат для осуществления планирования и контроля ● Связь учета затрат с калькулированием себестоимости продукции, работ, услуг Образовательные цели:
Ожидаемые результаты: - знание основных категорий и понятий управленческого учета; - способность к оценке и классификации данных управленческого учета; - способность принимать решения на основе имеющейся информации; - умение выбирать конкретные применения знаний и умений к анализу ситуации; - умение проводить расчет доходов и расходов организации, определять финансовые результаты. 2.1. Понятие затрат, расходов и издержек Традиционно сложилось, что учету затрат уделяли должное внимание в основном на крупных предприятиях. В последние годы вследствие усиления конкуренции, усложнения производственных процессов, необходимости приспосабливаться к постоянно меняющимся реалиям рынка все более актуальным становится и для малых и средних предприятий получение информации для эффективного управления. Финансовый учет не предоставляет в достаточной степени такой информации, поскольку практически не затрагивает внутрипроизводственные процессы. Учет затрат (издержек производства) и калькуляция себестоимости продукции является важнейшим аспектом управленческого учета. Издержки производства представляют собой затраты живого и овеществленного труда на изготовление продукции (выполнение работ и оказание услуг) и ее продажу. Издержки производства за определенный период называются затратами на производство. Издержки, относящиеся к выпущенной продукции, выражаются в себестоимости продукции. Расходами, согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению собственников имущества (кроме выбытия ряда активов по перечню). Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на: расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Прочими расходами являются: • расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (если они не являются расходами по обычным видам деятельности) • расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (если они не являются расходами по обычным видам деятельности) • расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции (если они не являются расходами по обычным видам деятельности) • проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов); • расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями; • отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности; • штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; • возмещение причиненных организацией убытков; • убытки прошлых лет, признанные в отчетном году; • суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания; • курсовые разницы; • сумма уценки активов; • перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий; • расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.). Признание расходов в бухгалтерском учете происходит при наличии следующих условий:
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность. Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Таким образом, термин «затраты» предусматривает ограничение по цели использования ресурсов. Поскольку в данном учебнике расходы рассматриваются большей частью в контексте цели включения в себестоимость продукции, то термины «затраты» и «расходы» используются как синонимы. Система учета производственных затрат организуется на каждом предприятии по-разному, но классифицируются затраты в зависимости от направлений учета. Под направлением учета затрат понимается область деятельности, где необходим целенаправленный учет затрат на производство. Выделяют три основных направления учета затрат:
2) принятие управленческих решений; 3) осуществление планирования и контроля. Каждое из упомянутых трех направлений требует своей классификации затрат. 2.2. Классификация затрат для калькуляции себестоимости продукции и определения финансовых результатов Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов и предметов труда, услуг других организаций и оплату труда работников. Условием получения достоверной информации о себестоимости продукции и финансовых результатах деятельности организации является четкое определение состава производственных затрат. От того, какие затраты сопряжены с производством продукции, а какие формируются под воздействием других явлений, зависит величина финансовых результатов, а, следовательно, и правильность исчисления налога на прибыль. Слагаемые, образующие себестоимость продукции (работ, услуг), не одинаковы как по своему составу, так и по значению. По экономическому содержанию затраты подразделяют на экономические элементы и статьи затрат (статьи калькуляции). Экономическим элементом называют первичный однородный вид затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг), который на уровне предприятия невозможно разложить на составные части. Сумма затрат по элементам определяет размер этих затрат, произведенных предприятием за отчетный период на производство продукции независимо от того, закончено ли ее изготовление, выполнена работа или оказана услуга. ПБУ 10/99 «Расходы организации» установлена единая для всех предприятий независимо от форм собственности и организационно-правовых форм номенклатура экономических элементов издержек производства, которая включает: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты. Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Статьей затрат (калькуляционной статьей) называется определенный вид затрат, образующих себестоимость как отдельных видов продукции (работ, услуг), так и всей продукции в целом. Сумма затрат по калькуляционным статьям определяет размер затрат, образующих себестоимость выпущенных их производства готовых изделий, выполненных работ и оказанных услуг (товарный выпуск). Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно. В качестве примера для промышленного предприятия можно привести следующие статьи расходов:
В зависимости от состава включаемых затрат себестоимость подразделяется на технологическую, цеховую, производственную и полную. Технологическая себестоимость охватывает затраты на производство в бригаде, на участке или по отдельному агрегату. Цеховая себестоимость выражает затраты конкретного цеха на изготовление продукции. Производственная себестоимость включает цеховую себестоимость, общезаводские и другие производственные расходы общего характера. Полная себестоимость продукции складывается их производственной себестоимости и внепроизводственных расходов. По отношению к технологическому процессу затраты делятся на основныеи накладные. Основными называют затраты, составляющие основу технологического процесса (расход сырья, материалов на технологические нужды, оплата труда основных производственных рабочих, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и другие). К накладным относятся расходы по обслуживанию и управлению производством, управлению предприятием и другие. В зависимости от способов отнесения на себестоимость отдельных видов продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные. Прямыми являются затраты, которые непосредственно связаны с производством конкретных видов готовых изделий, выполненной работы, оказанной услуги (сырье, материалы, составляющие их основу, заработная плата рабочих, занятых их производством). Они могут быть прямо включены в их себестоимость по данным учетных регистров, составленным по первичным документам. Под косвенными понимают расходы, носящие общий для производства нескольких видов продукции характер (общепроизводственные и общехозяйственные расходы, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и другие). Такие расходы включаются в их себестоимость косвенным путем на основе установленных на предприятии методологических приемов распределения. Основные затраты чаще всего выступают в виде прямых, а накладные - косвенных, однако, по методологии, принятой в Российской Федерации, они не являются тождественными. За рубежом широко применяется трактовка основных затрат как суммы прямых, а накладных - как суммы косвенных. Основныезатраты по принятой за рубежом терминологии состоят из затрат на прямую заработную плату и основных материалов. Добавленные (конверсионные)затраты включают затраты на обработку, т.е. прямые затраты на заработную плату и общепроизводственные расходы. Для определения себестоимости продукции (работ, услуг) и оценки финансовых результатов организации применяется также группировка затрат на входящиеи истекшие. Входящимизатратами являются приобретенные и имеющиеся в наличии ресурсы, которые должны принести доход в будущем. Такие затраты отражаются в балансе в разделе "Оборотные активы" как производственные запасы, незавершенное производство, готовая продукция, товары. Истекшие затраты - это израсходованные ресурсы, которые уже принесли доход в отчетном периоде. Такие затраты отражаются в отчете о прибылях и убытках по статье "себестоимость реализованной продукции (работ, услуг). За рубежом некоторым аналогом входящих и истекших затрат является классификация затрат на - затраты на продукт и затраты на период. Как правило, затраты на продукт представляют собой производственные, а затраты на период - непроизводственные расходы. Затраты на продукт включаются в производственную себестоимость произведенной продукции и состоят из прямых затрат труда, основных материалов и общепроизводственных накладных расходов. Они связаны с конкретными единицами продукции, могут быть частично отнесены на «незавершенное производство», «готовую продукцию» или «товары» на складе или «товары отгруженные». Такие затраты будут отражаться в балансе до тех пор, пока не будут реализованы, т.е. они участвуют в процессе исчисления прибыли позже их фактического осуществления. Поэтому затраты на продукт часто называют запасоемкими. Затраты на период не связаны с движением физических единиц готовой продукции, они относятся к конкретному отчетному периоду. Такие затраты не включаются в оценку запасов, а сразу списываются в дебет счета реализации, уменьшают доход, полученный за данный период и отражаются, соответственно, в отчете о прибылях и убытках. К затратам на период относятся коммерческие и административные расходы. В отечественном учете большая часть коммерческих расходов (счет 44 «Расходы на продажу») также сразу списывается на реализацию, а административные расходы (счет 26 "Общехозяйственные расходы") в зависимости от выбранной предприятием учетной политики могут как распределяться между единицами готовой продукции, так и считаться затратами периода. Данная классификация показана ниже на рис. 2.1.
(Затраты на продукт)   
   
(   Затраты на период)
Рис. 2.1. Затраты на продукт и затраты на период. По единству состава затраты бывают одноэлементные и комплексные (состоящие из нескольких экономических элементов, например, общепроизводственные и общехозяйственные расходы). По периодичности возникновения– текущие и единовременные. Текущие связаны с производством и продажей продукции данного периода. Единовременные – связаны с подготовкой производства (освоение новой продукции), резервирование затрат на оплату отпусков и т.п. 2.3. Классификация затрат для принятия управленческих решений Рассмотренные выше виды издержек предназначались в основном для составления различных видов калькуляций себестоимости продукции (работ, услуг). Однако для эффективного управления производством этого недостаточно, и для принятия управленческих решений существуют следующие классификации затрат: переменные и постоянные, релевантные и нерелевантные, альтернативные, безвозвратные, маржинальные и дифференциальные. По отношению к изменениям объема производства различают переменные и постоянные затраты. К переменнымотносят затраты, величина которых изменяется в зависимости от изменений объема производства, т.е. при росте выпуска продукции растет сумма переменных издержек и наоборот. Рост переменных издержек при увеличении объема производства может быть: прямо пропорциональным (линейным); более быстрым, чем рост объемов производства; менее быстрым, чем рост объемов производства. На единицу продукции переменные расходы остаются постоянной величиной. К переменным расходам относят расход сырья и материалов, топлива и энергии на технологические цели, заработную плату производственных рабочих и др. Постоянныминазываются затраты, величина которых не зависит от объема производства, но, рассчитанные на единицу продукции, они изменяются пропорционально изменению объема производства. К постоянным расходам относят большую часть общепроизводственных и общезаводских расходов (арендные и страховые платежи, амортизационные отчисления, оклады и др.) Классификация затрат на постоянные и переменные весьма условна. Так, многие постоянные затраты подвержены изменениям при значительном колебании объема производства, а переменные расходы на единицу продукции могут не оставаться фиксированной величиной, а также несколько измениться под воздействием различного рода организационно-технических мероприятий. Поэтому в отечественной учетной практике более применимы термины условно-переменные и условно-постоянные расходы. Некоторые затраты содержат одновременно и переменные и постоянные составляющие, т.е. часть этих затрат изменяется с изменением уровня деловой активности, а часть - остается постоянной величиной в течение всего отчетного периода. Например, расходы на оплату услуг телефонной связи включают фиксированную сумму абонентской платы и повременную оплату междугородних переговоров. Сюда можно отнести также расходы на заработную плату, которая состоит из оклада (постоянная часть) и премиальных за дополнительный выпуск продукции (переменная часть). За рубежом такие расходы принято называтьполупеременными. Особое место занимает часть постоянных издержек, сумма которых остается неизменной на определенном отрезке объема выпуска, а при достижении границ отрезка она резко повышается до новой величины, остающейся постоянной на следующем отрезке значений объема выпуска. При достижении границ данного отрезка сумма издержек опять резко повышается. Например, для увеличения количества выпускаемой продукции в цехе нужно установить дополнительный станок. Амортизационные отчисления на станок резко увеличат сумму постоянных издержек. В управленческом учете такие расходы могут выделяться в самостоятельную классификацию как полупостоянные затраты. По тому, следует или не следуетпринимать в расчетпри принятии конкретного решения затраты и доходы бывают релевантные и нерелевантные. Релевантные затраты и доходы - это будущие затраты и доходы, которые учитываются при принятии конкретного решения, и величина которых зависит от принимаемого решения. Те расходы и доходы, величина которых не зависит от принимаемого решения, являются нерелевантными и не учитываются при принятии решения. Например, при принятии решения об использовании личного автомобиля вместо городского транспорта с целью разовой поездки релевантными будут расходы на бензин. Расходы на технические обслуживание, страхование и другие подобные расходы не зависят от данного решения и останутся неизменными. Однако если бы принималось решение о том, следует или не следует вообще приобретать личный автомобиль, то релевантными были бы все вышеуказанные расходы. Таким образом, расходы на аренду будут релевантными при принятии решения о возможном закрытии магазина, расходы на основные материалы будут релевантными, если рассматривается вопрос об остановке производства и т.п. Для выбора оптимального с точки зрения эффективности или обеспечения прибыли решения из нескольких возможных необходимо иметь информацию об издержках, связанных с каждым альтернативным вариантом. При принятии решений в случае ограниченности ресурсов большое значение уделяется альтернативным издержкам. Они характеризуют возможности, от которых отказываются при выборе какого-либо альтернативного решения и представляют собой упущенную выгоду, когда выбор одного решения исключает принятие другого. Альтернативные затраты обычно не отражаются в бухгалтерских записях, но должны обязательно учитываться при принятии конкретных управленческих решений. В результате принятого ранее решения могли быть понесены затраты, которые не могут быть изменены никаким решением в будущем. Такие затраты называют безвозвратными и при принятии новых решений в расчет не принимают. Предположим, что три года назад было куплено оборудование за 50000 у.е., которое амортизировалось весь этот период, и в настоящее время остаточная стоимость оборудования составляет 20000 у.е. Именно остаточная стоимость оборудования в 20000 у.е. представляет собой невозвратные затраты, которые не будут влиять на принятие решения в будущем по замене данного оборудования. К безвозвратным затратам можно отнести, например, и стоимость неликвидов. Хотя и безвозвратные и нерелевантные затраты при принятии решений в расчет не принимаются, указанные затраты не тождественны. Безвозвратные затраты - это издержки истекшего периода, а понятие релевантности связано с будущими периодами. Любые затраты, которые имеют место при каком-либо альтернативном выборе, но отсутствуют в целом или частично при другой альтернативе при принятии решения называются дифференциальными. Они представляют собой величину, на которую отличаются затраты при рассмотрении двух альтернативных вариантов. Дифференциальные затраты и доходы могут возникать и при изготовлении или продаже дополнительных единиц продукции. Такие затраты и доходы на единицу продукции называются маржинальными. Отдельно следует упомянуть налоговые и приравненные к ним издержки, поскольку в организациях такие издержки являются весьма существенными и оказывают влияние на принимаемые управленческие решения. В такие издержки могут включаться: 1) затраты на исчисление и уплату налогов и приравненных к ним платежей; 2) издержки ненадлежащего исполнения налоговых обязательств; 3) издержки налогового планирования; 4) затраты, связанные с проверками. 2.4. Классификация затрат для осуществления планирования и контроля Система контроля и регулирования - это коммуникационная сеть, которая предполагает управление производственной деятельностью в целом и затратами в том числе. Для осуществления контроля и регулирования уровня издержек применяется следующая классификация затрат:контролируемые и неконтролируемые, регулируемые и нерегулируемые, производительные и непроизводительные. Расходы, не зависящие от деятельности менеджеров предприятия, классифицируются как неконтролируемые. Расходы, считаются контролируемыми,если они регулируются на определенном управленческом уровне. Руководство предприятием в целом и управление производством подразумевают процесс принятия текущих решений на разных уровнях управления. Во главе каждого подразделения должен стоять руководитель, который несет ответственность за возникающие издержки производства (центр ответственности). Для того, чтобы оценить и проконтролировать деятельность менеджера такого подразделения, целесообразно деление затрат на регулируемые и нерегулируемые. Регулируемыми считаются затраты, которые регистрируются по центрам ответственности, и их величина зависит от возглавляющего его менеджера. Соответственно затраты, на величину которых менеджер влиять не имеет возможности, называются нерегулируемыми. Так, например, генеральный директор организации отвечает за покупку другой компании, а заведующий секретариатом - за приобретение канцелярских принадлежностей. Степень регулируемости затрат зависит от специфики каждого конкретного предприятия, длительности периода времени, за который определяется их величина; полномочий управленческого персонала, принимающего решения. Здесь необходимо соблюдение следующих двух условий: зона ответственности каждого руководителя должна быть четко определена и за каждый понесенный вид затрат должен отвечать только одни руководитель. Затраты на заработную плату основных производственных рабочих частично контролируются начальником цеха, от него в определенной степени зависит производительность труда рабочих. Количество рабочих, часовые тарифные ставки – это уже вопросы не его компетенции. Затраты на основные материалы частично подконтрольны руководителю этого центра затрат в отношении эффективности использования материалов. За цены на приобретаемые у поставщиков материалы отвечает начальник отдела материально-технического снабжения. Затраты на электроэнергию будут частично регулироваться там, где дело касается производственной деятельности, но останутся неподконтрольными относительно стоимости единицы электроэнергии. Таким образом, возникает необходимость, чтобы бухгалтер, составляя отчеты об исполнении сметы по центрам ответственности, подразделял затраты на регулируемые и нерегулируемые. Иначе очень трудно оценить управленческую деятельность руководителя, если не классифицировать затраты по этим двум категориям. Для оценки управленческой деятельности выделяют классификацию затрат по целесообразности. К производительным относят оправданные или целесообразные для данного производства затраты. Непроизводительные- это расходы, понесенные в результате недостатков в технологии и организации производства (брак, простои, недостачи и порча материалов, полуфабрикатов и т.д.). За рубежом для обозначения производительных и непроизводительных расходов используются термины эффективные и неэффективные расходы. 2.5. Связь учета затрат с калькулированием себестоимости продукции (работ, услуг) Учет затрат находится в прямой зависимости от калькулирования себестоимости продукции и представляют собой единый процесс формирования информации о себестоимости продукции. Калькулирование - это комплексная система экономических расчетов затрат производства на выпуск продукции и себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг). Калькулирование следует после завершения учета затрат на производство. В зависимости от назначения, времени, на которое рассчитана калькуляция, способа составления калькуляция бывает: плановой, проектной, нормативной и отчетной. Плановая калькуляциясебестоимости отдельных видов продукции представляет собой исчисление затрат на производство определенного вида изделий, работ, услуг в планируемом периоде. В основе плановой калькуляции лежат нормы расхода сырья, материалов, топлива, энергии, расценки на оплату труда рабочих, сметы расходов на управление подразделениями и предприятием и др. Плановые калькуляции обычно разрабатываются на год с разбивкой по кварталам и по месяцам. По данным плановых калькуляций рассчитывается плановая себестоимость всей продукции. Проектная (перспективная) калькуляция применяется для экономического обоснования реконструкции действующих предприятий, модернизации оборудования, внедрения изобретений и т.д. Проектная калькуляция составляется на основе технико-экономических нормативов использования сырья, материалов и других ресурсов, уровня оплаты труда и других показателей. В зависимости от целей проектные калькуляции могут составляться как по всем затратам, образующим себестоимость, так и по некоторым видам затрат. Нормативная калькуляция составляется на весь ассортимент выпускаемой продукции на основе действующих норм и нормативов затрат. Нормативная калькуляция используется для выявления отклонений от норм расхода, оценки незавершенного производства и брака. Нормативная калькуляция используется как база для разработки плановой калькуляции, но ее отличает большая степень детализации материальных и трудовых затрат. Отчетная калькуляцияпоказываетфактическую себестоимость продукции и составляется по данным учета затрат в разрезе калькуляционных статей. Калькуляция фактической себестоимости используется для составления финансовой отчетности и для контроля за выполнением плана предприятия по себестоимости. С учетом особенностей различных отраслей промышленности необходимо правильно установить объекты учета затрат и объекты калькулирования. Объектами учета затрат являются места их возникновения, виды или группы однородных продуктов (предприятие, производство, цехи, стадии, переделы, заказы, полуфабрикаты, готовые изделия и т.д.). На выбор объектов учета затрат существенное влияние оказывают особенности технологических процессов, параметры вырабатываемой продукции, тип производства и др. Под объектом калькулирования понимают вид продукции (работ, услуг) определенной потребительной стоимости. Перечень объектов калькулирования разрабатывают на предприятиях с учетом типа производства, ассортимента продукции, ее сложности и ряда других признаков. Объекты калькулирования имеют экономическую связь с калькуляционными единицами,которые представляют собой единицы измерения объекта калькулирования. На практике действуют следующие группы калькуляционных единиц:
Для калькулирования себестоимости используется, как правило, один измеритель, который рассматривается как основной. Принципиальной особенностью управленческого учета является необходимость определения затрат не только по предприятию в целом, но и по центрам затрат и по центрам ответственности. Центр затратпредставляет собой территориально обособленные подразделения организации или части структурного подразделения (места возникновения затрат), где осуществляются затраты. Под центрами ответственностив управленческом учете понимают структурные подразделения, возглавляемые руководителем, который имеет право контролировать затраты, а также принимать решения. Организация учета затрат по местам возникновения и центрам ответственности позволяет децентрализовать управление затратами, наблюдать за их формированием на всех уровнях управления, выявлять виновников непроизводительных затрат, повышать экономическую эффективность хозяйственной деятельности. Как показывает опыт зарубежных предприятий, чаще всего центры ответственности классифицируют по объему полномочий и обязанностей руководителей (центрам затрат, доходов (выручки), прибыли и инвестиций), а также по функциям, выполняемым каждым центром (основные (производственные) и обслуживающие центры ответственности). Метод учета затрат и калькуляции себестоимости продукции – это определенная взаимосвязь способов и приемов учета затрат с целью исчисления себестоимости продукции. Методы учета затрат и калькуляции себестоимости, применяемые в управленческом учете, показаны на рис. 2.2.
Рис. 2.2. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости Данные методы учета затрат и калькулирования себестоимости будут подробно рассмотрены далее в учебнике. Вопросы для обсуждения 1) Дать определение понятиям «издержки», «затраты» и «расходы». 2) Расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. 3) По каким направлениям классифицируются затраты в управленческом учете? 4) Привести примеры классификаций затрат по каждому направлению. 5) В чем заключаются отличия в подходах российского и зарубежного учета к некоторым классификациям затрат? 6) Каким образом проявляется взаимосвязь учета затрат с калькулированием себестоимости продукции, работ, услуг? 7) Сущность и виды калькуляций. 8) Объекты учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. 9) Калькуляционные единицы. 10) Центры затрат и центры ответственности. | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
