Книга. Управленческий учет
 Скачать 8.24 Mb.
|
3.3.4. Иллюстрация перераспределения (пошаговый метод)При пошаговом методе сначала распределяем затраты склада, как большие по сумме (согласно предположению, что оно оказывает услуги больше, чем потребляет), между производственными подразделениями А и В и ремонтным цехом. В качестве базы распределения также принимаем стоимость выданных материалов: 30000 : 20000 : 5000 или 6 : 4 : 1.А. 6/11 х 8120 = 4429 В. 4/11 х 8120 = 2953 Ремонтный цех. 1/11 х 8120 = 738 Распределение затрат ремонтного цеха производится только между производственными подразделениями А и В, поскольку больше нет обслуживающих подразделений, однако сумма распределяемых затрат уже составляет 7258 денежных единицы (6520 + 738). База распределения та же, что и при прямом методе, - стоимость оборудования: 80000 : 40000 или 2 : 1. А. 2/3 х 7258= 4839 В. 1/3 х 7258= 2419 Окончательное распределение затрат обслуживающих подразделений по пошаговому методу показано (в у.е.) в таблице 3.4. Таблица 3.4 Распределение косвенных расходов по пошаговому методу
Как показывает приведенный пример, пошаговый метод требует некоторых дополнительных расчетов. Однако такие дополнительные операции по калькулированию, на наш взгляд, едва ли оправданы теми незначительными различиями, которые получаются при использовании прямого и пошагового методов. 3.3.5. Иллюстрация перераспределения (метод повторного распределения) Распределение затрат склада и ремонтного цеха по методу повторного распределения происходит на основе тех же баз распределения, что и по прямому и пошаговому методам. Затраты склада распределяются на базе стоимости выданных материалов в пропорции: 30000 : 20000 : 5000 или 6 : 4 : 1. Затраты ремонтного цеха распределяются по стоимости оборудования в пропорции: 80000 : 40000 : 40000 или 2 : 1 : 1. Данные по повторному распределению затрат обслуживающих подразделений представлены (в у.е.) в таблице 3.5. Таблица 3.5 Распределение косвенных расходов по методу повторного распределения
3.3.6. Иллюстрация перераспределения (система линейных уравнений) При использовании этого метода составляют систему уравнений. Для этого нам нужно выразить совокупные расходы склада и ремонтного цеха. Совокупные затраты склада будут равны собственным затратам и затратам, добавленным после распределения затрат ремонтного цеха. Аналогично, совокупные затраты ремонтного цеха будут равны собственным затратам и части затрат склада, распределенным на него. Затраты склада распределяются между подразделениями А, В и ремонтным цехом в пропорции 30000 : 20000 : 5000 или 6 : 4 : 1, т.е. на ремонтный цех приходится 1/11 затрат склада. Затраты ремонтного цеха распределяются между подразделениями А, В, и складом в пропорции 80000 : 40000 : 40000 или 2 : 1 : 1, т.е. на склад приходится 1/4 затрат ремонтного цеха. Если совокупные затраты склада выразить через «х», а совокупные затраты ремонтного цеха выразить через «у», то мы получим следующие уравнения: Х = 8120 + у/4 (1-е) У = 6520 + х/11 (2-е) Умножаем 1-е уравнение на 4 и преобразуем его: 4х – у = 32480 Умножаем 2-еуравнение на 11 и преобразуем его: 11 у - х = 71720 Подставляем 1-е уравнение во 2-е: 11* (4х – 32480) – х = 71720 Получаем: 43х = 429000 х = 9977 Подставляем значение «х» в 1-е уравнение: 4*9977 – у = 32480 Получаем: у = 7428 Окончательное распределение затрат обслуживающих подразделений (в у.е.) по методу системы уравнений показано в таблице 3.6. Таблица 3.6 Распределение косвенных расходов по методу системы уравнений
Сопоставим окончательные результаты распределения косвенных расходов, полученные при использовании всех трех методов: Общие расходы обслуживающих подразделений 12084 Распределено: А В (1) Прямой метод 9219 5421 (2) Пошаговый метод 9268 5372 (3) Метод распределения взаимных услуг 9156 5485 3.4. Отнесение косвенных расходов на заказы и виды продукции После первичного и вторичного распределения (перераспределения) производственных накладных расходов их величина оказывается распределенной между производственными подразделениями. Следующим этапом является отнесение накладных расходов на конкретные заказы и виды продукции. Наиболее приемлемой базой для отнесения производственных накладных расходов на заказы и виды продукции считается база, которая не только способствует калькулированию себестоимости, но и является фактором, обусловливающим распределение накладных расходов. Выбранный на этой основе фактор должен точно отражать функции накладных расходов. Конкретный причинный фактор по-разному влияет на отдельные виды накладных расходов, поэтому предприятие может выбрать различные базы для их распределения. Ставки накладных расходов используются для отнесения производственных накладных расходов на заказы или единицы выпускаемой продукции. Они рассчитываются следующим образом: Сумма накладных расходов Величина базы распределения Как уже отмечалось, при распределении накладных расходов на заказы предприятия могут применять различные базы. Приведем классификацию методов распределения накладных расходов на заказы в зависимости от установленных ставок:
3.4.1 Расчет ставок распределения накладных расходов на основе натуральных показателей.Заработная плата основных производственных рабочих. Достоинство метода, использующего эту базу, заключается в том, что в этом случае принимается во внимание временной фактор. Не вызывает сомнения тот факт, что если ставки за труд приблизительно одинаковы для каждого цеха, а прямая заработная плата является основным элементом себестоимости, то данная база вполне приемлема. Вместе с тем следует отметить, что при этом методе игнорируются затраты, вложенные другими факторами производства, например, оборудованием. С практической точки зрения данный метод наиболее прост и экономичен (минимальные усилия счетного персонала и стоимость), что является важным вторичным условием в выборе подходящей базы. Он достаточно широко используется на предприятиях. Однако, несмотря на его частое применение, трудовые затраты являются не совсем корректной базой распределения косвенных расходов в тех производствах, где используются отдельные цеховые ставки. Прямые человеко-часы (время работы производственных рабочих). Применяя данный метод, обычно исходят из того, что в этом случае отражается временной фактор, а наиболее важные элементы постоянных косвенных расходов (контроль, аренда, страховка и др.) являются функциями времени. Более того, дополнительная заработная плата, использование запасных частей и других непрямых материалов зависят от количества часов или вложенного труда. Прямые человеко-часы в качестве базы включают дополнительные расходы, связанные с расчетом человеко-часов, приходящихся на единицу продукции, поэтому они применяются не так широко, как прямая заработная плата. Наиболее эффективное использование данного метода в тех технологиях, где применяется квалифицированной ручной труд, например, шлифовка или сборка. Машино-часы. Этот метод наиболее распространен в тех случаях, когда оборудование является основным фактором производства. Развитие механизации производства и автоматизации приводят к тому, что машинное время часто является лучшим признаком для распределения накладных расходов, чем прямые человеко-часы. Во многих случаях значительная часть производственных накладных расходов состоит из амортизации оборудования, расходов на его содержание и эксплуатацию и затрат на электроэнергию. Эти расходы наравне с транспортно-заготовительными расходами имеют более тесную связь с использованием машин, чем использование прямого труда. Однако, несмотря на теоретическое превосходство машино-часов как базы для распределения производственных накладных расходов, возникающие дополнительные затраты по расчетам и относительная сложность определения машинного времени для индивидуальных работ означают, что на практике машино-часы применяются реже, чем прямая заработная плата. Единицы выпуска продукции. При применении данного метода существуют определенные ограничения, поскольку такая база может использоваться при следующих условиях. Во-первых, когда производится один единственный вид продукции, на каждую единицу которого приходятся идентичные затраты, во-вторых, когда производится несколько продуктов, но технологический процесс тесно взаимосвязан, при условии, что существует некий общий знаменатель, к которому накладные расходы могут иметь отношение, например, вес. В качестве примера можно привести распределение расходов на подготовку и освоение производства в тех обстоятельствах, когда все линии по производству продукции получают разную прибыль от понесенных затрат. Меры физического выпуска. База распределения пропорционально мерам физического выпуска (таким как вес, объем и др.) в некотором смысле аналогична базе, использующей единицы продукции, тем не менее, она выделяются в самостоятельный метод. Этот метод может быть применим в ряде отраслей, таких как нефтегазовая промышленность, сельское хозяйство, переработка нефти, где в качестве натуральных единиц выпуска обычно выступают вес или объем. Основным условием для применения данного метода является свойство однородности продукта. Использование этой базы целесообразно для расчета вторичных ставок для распределения связанных с использованием материалов накладных расходов на продукт. Например, складские расходы и дополнительные материалы могут распределяться отдельно от прочих производственных косвенных расходов на базе веса или объема прямых материалов. Прямые материальные затраты. Ставки, базирующиеся на прямых материальных затратах, более предпочтительны как отдельные ставки для вторичного распределения тех накладных расходов, которые находятся в зависимости от использования материалов (склады или материалоемкие производства). Данный метод наиболее эффективно применяется там, где труд и оборудование требуются для управления материалами и формируют основную часть накладных расходов. Он более прост для использования, но временной фактор здесь полностью игнорируется. Таким образом, помимо применения в качестве ставки для некоторых отдельных подразделений или для вторичных ставок он не может дать удовлетворительных результатов в тех случаях, когда время является основным фактором, вызывающим накладные расходы. Основные затраты. При включении в базу затрат на сырье не выделяется какой-либо один главный фактор и применяется ставка, не зависящая ни от одного причинно-следственного фактора. Использование основных затрат в качестве базы приводит к вполне удовлетворительным результатам, если на предприятиях не выпускается широкий ассортимент продукции, а составляющие элементы основных затрат остаются в постоянной пропорции. Тем не менее, следует отметить, что такая ставка более пригодна для цехового применения в отдельных подразделениях. Данный метод может применяться в ряде отраслей, например, в строительстве. Продажные цены или рыночная стоимость. Некоторые накладные расходы, такие как комиссионное вознаграждение от продаж (и, возможно, страхование запасов) могут зависеть от рыночной стоимости продукта, но здесь отсутствует причинно-следственная связь между производственными накладными расходами и стоимостью продаж. Эта база может быть использована для распределения следующих затрат: расходов на освоение и развитие производства, затрат на инженерные работы, особенно при отсутствии явного причинно-следственного фактора, а также затрат при комплексном производстве. Расчет средних затрат. Данный метод не является полностью самостоятельным, так как рассчитываемая ставка должна базироваться на материальных и трудовых затратах, трудочасах, машино-часах или единицах выпуска продукции. Суть этого метода заключается в том, что берутся фактические данные по накладным расходам за прошедшие 12 месяцев, усредняются и делятся на другую выбранную базу на следующий месяц. Он может использоваться достаточно эффективно в сезонных отраслях. 3.4.2. Использование фактических или нормативных ставок распределения накладных расходов Фактические ставки накладных расходов рассчитываются на основе фактических накладных расходов и фактического объема производственной деятельности. При установлении нормативных ставок накладных расходов учитываются оценочные накладные расходы и оценочная производственная деятельность, т.е. они рассчитываются в начале периода, в котором будут применяться. Расчет нормативных ставок один раз в год более предпочтителен, чем расчет в конце каждого месяца ставок, базирующихся на фактических расходах данного месяца, по следующим причинам. Во-первых, если рассчитывать ставки накладных расходов ежемесячно, они будут чрезмерно зависеть от специфических условий конкретных месяцев (например, расходы на отопление зимой выше, чем летом). Во-вторых, использование нормативных ставок приводит к более быстрому расчету себестоимости заказа. Если фактические накладные расходы рассчитываются только после сбора всей информации за месячный период, то их сумма не может быть распределена на продукт ранее, чем завершится весь процесс калькулирования. С применением же нормативных ставок накладные расходы могут быть отнесены на заказ одновременно с прямыми расходами. В-третьих, при расчете ставок накладных расходов один раз в год требуется меньше усилий, чем при их калькуляции за каждый месяц. В процессе расчета нормативных ставок накладных расходов наиболее сложно определить, какой объем деловой активности должен быть в предстоящем году. Эта величина называется сметным объемом. Эта оценка объема очень важна для установления ставок распределения накладных расходов. В большинстве компаний накладные расходы в основном не изменяются при изменении объема производства, т.е. они являются постоянными расходами. Поскольку постоянные расходы в расчете на единицу продукции зависят от объема производства, нормативные ставки распределения накладных расходов, представляющие собой затраты, относимые на единицу продукции, будут низкими, если сметный объем производственной деятельности будет высоким, поскольку одна и та же сумма постоянных расходов подлежит распределению на большее количество единиц продукции. При использовании нормативных ставок величина накладных расходов, распределенная на заказы в течение месяца, как правило, отличается от величины накладных расходов, фактически понесенных предприятием за тот же период. Это происходит вследствие того, что либо фактические накладные расходы за месяц, либо фактический объем производства, либо и то и другое, отличались от сметных, которые использовались при расчете нормативной ставки. Если величина распределенных между заказами накладных расходов превышает величину фактических издержек, накладные расходы считаются перераспределенными или возмещенными с избытком, если наоборот – недораспределенными или не полностью возмещенными. Общая сумма накладных расходов, отнесенная на заказы в течение месяца, становится частью себестоимости заказа, и, соответственно, входит в стоимость незавершенного производства, запасы и себестоимость реализации. Для целей финансовой отчетности сумма не полностью распределенных и распределенных с избытком накладных расходов за месяц теоретически должна быть распределена между незавершенным производством, готовой продукцией и себестоимостью реализованной продукции в пропорции к остаткам на этих счетах. В западной учетной практике многие предприятия оставляют отклонения на счетах как остатки на конец месяца на случай, если недораспределенные суммы одного месяца покроются перераспределенными суммами другого месяца. Если остатки сохраняются на конец года, они обычно списываются на себестоимость реализованной продукции. Некоторые компании ежемесячно списывают получившиеся отклонения на себестоимость реализованной продукции. 3.4.3. Общезаводские, цеховые и ставки для центров затрат При определенных обстоятельствах предприятия могут использовать общезаводскую (единую) ставку для распределения косвенных расходов, которая устанавливается для всего предприятия. В этом случае производственные накладные расходы не распределяются по центрам затрат, а относятся на заказ независимо от того, в каком подразделении (цехе) он был произведен. Так, общезаводская ставка, рассчитанная пропорционально машино-часам, может применяться, если на предприятии работает только один вид оборудования. Ограничения и возможные неточности, присущие общезаводской ставке, являются очевидными при производстве нескольких заказов (или разнородных продуктов), на которые затрачиваются неодинаковое количество труда и материалов, поскольку они проходят через различные подразделения и центры затрат. В подобных обстоятельствах необходимы отдельные цеховые ставки или ставки для центров затрат для более точного калькулирования себестоимости заказа. |