Книга. Управленческий учет
 Скачать 8.24 Mb.
|
|
Тема 3. РАСПРЕДЕЛЕНИЕ КОСВЕННЫХ РАСХОДОВ Первичное распределение ● Вторичное распределение (перераспределение) ● Методы перераспределения услуг обслуживающих подразделений между производственными подразделениями ● Отнесение косвенных расходов на заказы и виды продукции Образовательные цели: - дать представление о составе косвенных расходов на предприятии; - проиллюстрировать на конкретных примерах методику распределения и перераспределения косвенных расходов; - рассмотреть отнесение косвенных расходов на продукт при различных базах распределения; - объяснить сущность общезаводских, цеховых, фактических и нормативных ставок распределения. Ожидаемые результаты: - умение применять понятийно-категориальный аппарат в профессиональной деятельности; - способность выдавать и исполнять практические рекомендации по необходимым действиям; - способность демонстрировать самостоятельное обучение; - способность к интуитивному выбору наилучшего решения; - способность к быстрому ознакомлению с состоянием дел в организации. Прежде чем рассмотреть вопросы распределения производственных накладных расходов, необходимо привести некоторые принятые в России и за рубежом классификации затрат, поскольку в зависимости от применяемой методологии используются различные виды классификаций. Когда мы говорим о классификации затрат по отношению к технологическому процессу, то подразумеваем основные и накладные расходы. В зависимости от способов отнесения затрат на себестоимость отдельных видов продукции или заказов, затраты подразделяются на прямые и косвенные. В западном учете под основными затратами часто понимают сумму прямых затрат, а под накладными - сумму косвенных. В учебнике речь пойдет о методике, принятой в управленческом учете, который в большей степени является западным учетом, поэтому понятия «косвенные расходы» и «накладные расходы» в основном будут употребляться как синонимы. Непроизводственные накладные расходы, как правило, рассматриваются как затраты периода и не относятся на заказы, а списываются на себестоимость продаж. Существует практика закладывать определенный процент прибыли в цену каждого продукта, что дает возможность обеспечить дополнительную прибыль для возмещения непроизводственных накладных расходов. Поэтому в данном учебнике будет рассмотрено распределение только производственных накладных расходов. Классификация затрат по функциональной принадлежности нужна для учета затрат и общего управления ими, поэтому также необходимо провести дальнейшую классификацию издержек в зависимости от принадлежности к тому или иному подразделению, с тем, чтобы осуществлять управление затратами на всех уровнях управления предприятием. Многие затраты носят комплексный характер, так как они рассматриваются в совокупности и относятся к деятельности нескольких подразделений. Иными словами, характерная черта таких затрат состоит в том, что нельзя определить места их возникновения без использования механизма распределения, предполагающего применение ряда методик. Распределение накладных производственных расходов проходит несколько этапов. 3.1. Первичное распределение Отнесение производственных накладных расходов на центры возникновения затрат. Накладныерасходы собирают, регистрируют и обобщают непосредственно в тех подразделениях, где они возникли. В ряде случаев природа расходов и/или организационная структура предприятия позволяют достаточно точно идентифицировать накладные расходы с конкретными подразделениями, т.е. выделяются те статьи расходов, которые обычно классифицируются как косвенные и которые могут быть непосредственно связаны только с одним центром затрат. Например, заработная плата начальника склада представляет собой статью косвенных производственных расходов (косвенные трудовые затраты) и может быть прямо отнесена на затраты склада. Один раз эти расходы выступят как прямые, а затем войдут в соответствующую группу косвенных затрат, подлежащую дальнейшему распределению. Распределение косвенных расходов между основными производственными и обслуживающими подразделениями. Если какая-либо статья косвенных расходов является общей для двух и более центров затрат, и ее невозможно сразу отнести на конкретное подразделение, то такие затраты необходимо распределить между теми подразделениями, в интересах которых они осуществляются. Например, арендная плата за здание завода взимается со всего предприятия в целом, а не с каждого конкретного цеха, расположенного в этом здании. В данном случае расходы на аренду являются косвенными производственными расходами и требуют распределения между различными центрами затрат (цехами). Для того, чтобы осуществить разделение общих расходов между центрами затрат, необходимо выбрать приемлемую базу распределения. Необходимым условием первичного распределения является наличие определенной информации статистического и бухгалтерского характера. Статистическая информация собирается о предприятии в целом (размеры земельного участка и зданий, арендованных площадей и т.д.), о машинах и оборудовании (нахождение в конкретных подразделениях), о рабочих и служащих предприятия (численность, квалификация и т.д.) и т.п. Бухгалтерская информация имеет отношение к имуществу предприятия в денежном выражении и обычно отражается в учетных регистрах. Выбор подходящей базы распределения сложен и в определенных случаях основывается на произвольных решениях. Избранная база распределения должна: во-первых, быть достаточно простой в использовании; во-вторых, отражать прибыль, получаемую конкретными подразделениями; в-третьих, удовлетворять требованиям экономической целесообразности; в-четвертых, приспосабливаться к изменяющимся условиям. Таким образом, в качестве фактора, признаваемого критерием для распределения накладных расходов, является фактическая или ожидаемая возможность нести в себе эти затраты (носитель затрат). Накладные расходы могут зависеть от следующих факторов: продолжительность (время) работ, количество обрабатываемых деталей и изделий, вес обрабатываемых материалов и полуфабрикатов, размер площади, длительность периода, стоимость имущества и т.д. 3.2. Вторичное распределение (перераспределение) Производственные и обслуживающие (вспомогательные) подразделения. Наиболее часто применяется разделение предприятия на структурные подразделения в зависимости от выполняемых ими функций. Такие подразделения можно классифицировать по двум основным группам: производственные подразделения и обслуживающие (вспомогательные) подразделения. Производственные подразделения включают отделы и группы, которые осуществляют основную деятельность данной организации. В качестве примера подобных отделов можно привести такие производственные цехи, как монтажный, сборочный, механический и т.п. Обслуживающие подразделения, напротив, не заняты непосредственно в основной деятельности, они осуществляют вспомогательное обслуживание, необходимое для облегчения основного производственного процесса. Примерами таких обслуживающих подразделений могут быть склады, ремонтные службы и т.п. Несмотря на то, что обслуживающие подразделения не заняты непосредственно в основном производстве, их затраты рассматриваются, как правило, как часть расходов по производству конечного продукта или услуги, то есть так же как расходы на прямые материальные и трудовые затраты. Перераспределение косвенных расходов обслуживающих подразделений осуществляется лишь после того, как было сделано их первичное отнесение и распределение по центрам затрат. Отправным пунктом для вторичного распределения является общая сумма накладных расходов подразделений, рассчитанная при их отнесении и первичном распределении. Существуют несколько основных правил, которые необходимо соблюдать при распределении затрат обслуживающих подразделений. Данные правила касаются: (1) выбора подходящей базы распределения, (2) распределения затрат на взаимные услуги между обслуживающими подразделениями, (3) распределения затрат в соответствии с их поведением по отношению к изменениям объема производства, и (4) принятия решения по поводу распределения сметных или фактических затрат. Выбор базы распределения. Вторичное распределение (перераспределение) так же, как и первичное распределение накладных расходов требует выбора приемлемой базы распределения. Можно выделить следующие базовые принципы, на основе которых осуществляется выбор базы вторичного распределения. Во-первых, применяется тот же самый критерий, что и для первичного распределения – потребление как таковое, иными словами, потребление услуг, оказанных обслуживающими подразделениями производственным подразделениям. Во-вторых, способность или возможность потребляющих эти услуги подразделений получать прибыль, после того, как они произвели указанные расходы. Базы распределения затрат обслуживающих подразделений на производственные могут включать часы работы, количество сотрудников, количество заказов, размеры площадей и другие величины. После того, как выбор сделан, базы распределения, как правило, остаются неизменными в течение достаточно длительного периода времени, поскольку данное решение является частью основной политики компании. В отсутствие подходящей базы распределения на основе потребления, расходы могут показывать «стоимость деловой активности», базирующуюся на объеме производства потребляющих подразделений. Распределение затрат на взаимные услуги обслуживающих подразделений. Как уже отмечалось, расходы обслуживающих подразделений переносятся на другие подразделения на основе объема потребления этих услуг. Однако многие обслуживающие подразделения оказывают услуги не только производственным подразделениям, но также и друг другу. Столовая, например, обеспечиваем питанием всех сотрудников, включая тех, кто работает в других обслуживающих подразделениях. В свою очередь, столовая пользуется услугами бухгалтерии и отдела кадров. Услуги, предоставляемые обслуживающими подразделениями друг другу, называются взаимными услугами. В связи с этим необходимо принять решение по поводу того, следует ли учитывать такие услуги при вторичном распределении. Процесс перераспределения косвенных расходов обслуживающих производств должен включать дваосновных подхода.Первый из них не учитывает услуги, оказываемые обслуживающими подразделениями друг другу. Такой подход позволяет избежать большого объема счетной работы. Второй подход принимает во внимание тот факт, что некоторые обслуживающие подразделения получают прибыль от потребления услуг других обслуживающих подразделений. Поскольку расходы обслуживающего подразделения распределяются на основе объема потребления производственными и другими обслуживающими подразделениями, расходы следует переносить последовательно, в порядке уменьшения объема предоставляемых услуг. Распределение затрат в зависимости от их поведения по отношению к изменениям объема производства. Не существует ни одной статьи расходов, которая в той или иной степени не находилась бы в зависимости от изменения объема производства, однако степень такой зависимости может различаться. Поэтому считается, что все косвенные расходы можно разделить на переменные и постоянные составляющие. Так, если ставка переменных расходов, приходящаяся на единицу продукции, неизменна и не зависит от объема выпуска, то ставка постоянных расходов на единицу, наоборот, зависит от того, сколько единиц было выпущено, поскольку общая сумма этих расходов неизменна. Такое деление косвенных расходов на две категории предопределяет и два различных подхода к их распределению. К переменным накладным расходам можно отнестивспомогательные материалы, топливо и энергию для технологических нужд, пар, воду, сжатый воздух и т.п., к постоянным - канцелярские принадлежности, отопление и освещение, воду для целей уборки и гигиены, заработную плату административного персонала, амортизацию, разные денежные расходы (командировки, налоги, почтово-телеграфные и т.п.), легковой транспорт и т.п. Решения по поводу распределения фактических или сметных затрат. Во многих случаях, особенно в целях контроля, целесообразнее распределение сметных затрат. Причина заключается в том, что фактические затраты во многом зависят от эффективности работы руководителей обслуживающих подразделений. Если распределены фактические затраты, недостаточный контроль со стороны руководителя будет скрыт в обычном распределении расходов среди других подразделений. В то же время любые отклонения сметных расходов от фактических (как положительные, так и отрицательные) позволяют в должной мере контролировать работу подразделения и анализировать причины отклонений. В свою очередь руководители производственных подразделений смогут вовремя отреагировать, если на их подразделения будут отнесены затраты, связанные с ошибками работы обслуживающих подразделений. 3.3. Методы перераспределения затрат обслуживающих подразделений между производственными подразделениями 3.3.1. Общая характеристика методов перераспределения затрат обслуживающих подразделений между производственными Услуги вспомогательных подразделений могут быть распределены при помощи трех методов: прямого, пошагового и метода распределения взаимных услуг. Прямой метод является наиболее широко применяемым. Согласно этому методу расходы каждого обслуживающего подразделения последовательно распределяются только между производственными подразделениями. Его основными преимуществами являются относительная простота и, следовательно, быстрота, поскольку количество операций по вторичному распределению ограничивается числом обслуживающих подразделений. Пошаговый методприменяется для распределения встречных услуг обслуживающих подразделений и является более точным, чем прямой. Стоимость услуг каждого обслуживающего подразделения распределяется как между производственными, так и между обслуживающими подразделениями. При этом не предполагается последующего перераспределения затрат снова на то обслуживающее подразделение, расходы которого уже были распределены. На практике обычно первым закрывается то обслуживающее подразделение, которое несет наибольшие расходы, исходя из того, что такое подразделение предоставляет услуги на самую большую сумму. Метод распределения взаимных услуг также используется для распределения встречных услуг обслуживающих подразделений и считается более точным по сравнению с пошаговым методом. Он предполагает накопление каждым обслуживающим подразделением затрат других подразделений, услуги которых оно потребляет, далее эти затраты должны быть заново перераспределены. Данный процесс может продолжаться достаточно долго, поэтому этот метод является наиболее трудоемким. Однако такие дополнительные трудозатраты в большинстве случаев не оправдывают результатов, поскольку различия в ставках общепроизводственных расходов, рассчитанных на основе двух вышеназванных методов, как правило, очень малы. На практике, естественно, распределение взаимных услуг делается при помощи компьютера. Существуют два основных способа распределения взаимных услуг – метод повторного распределения и метод системы уравнений. Метод повторного распределения предполагает распределение расходов каждого обслуживающего подразделения (вместе с накопленными затратами других подразделений) в определенных процентах до тех пор, пока величина расходов не станет настолько малой, что их дальнейшее распределение будут нецелесообразным. Метод системы уравненийпредполагает использование системы линейных уравнений. Данные, которые получаются при обоих способах, должны совпадать. 3.3.2. Иллюстрация первичного распределения Проиллюстрируем приведенные выше методы распределения производственных накладных расходов на упрощенном примере: Предприятие имеет два производственных подразделения (А и В) и два обслуживающих подразделения (склад и ремонтный цех). Данные за период в условных денежных единицах представлены в таблице 3.1: Таблица 3.1 Данные для распределения косвенных расходов
Предположим, что затраты на контроль в размере 2000 у.е. относятся к складу и 1000 у.е. – к ремонтному цеху. Затраты ремонтного цеха соотносятся с другими подразделениями пропорционально стоимости оборудования, а склада - распределяются на базе стоимости выданных материалов. Сначала необходимо, где возможно, отнести косвенные расходы на конкретные подразделения, остальные - распределить между производственными и обслуживающими подразделениями (первичное распределение). Эта процедура производится независимо от избранного метода распределения косвенных расходов (прямого, пошагового и распределения взаимных услуг), поскольку применение указанных методов производится на следующем этапе (вторичное распределение). Данные по отнесению и распределению косвенных расходов представлены ниже в таблице 3.2: Таблица 3.2 Отнесение и распределение косвенных расходов
Следующий шаг зависит от выбранного метода распределения косвенных расходов, который предполагает перераспределение расходов обслуживающих подразделений на производственные подразделения. 3.3.3. Иллюстрация перераспределения (прямой метод) Прямое распределение предполагает распределение суммы затрат склада в 8120 денежных единиц между производственными подразделениями А и В на базе стоимости выданных материалов, т.е. 30000 : 20000 или 3 : 2. А. 3/5 х 8120 = 4872 В. 2/5 х 8120 = 3248 Распределение затрат ремонтного цеха в сумме 6520 денежных единиц производится пропорционально стоимости оборудования, т.е. 80000 : 40000 или 2 : 1. А. 2/3 х 6520 = 4347 В. 1/3 х 6520 = 2173 Окончательное распределение затрат склада и ремонтного цеха между производственными подразделениями А и В по прямому методу (в у.е.) представлено в таблице 3.3. Таблица 3.3 Распределение косвенных расходов по прямому методу
| ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||