бух учет. курсовая бух учет. 1 Методологические основы учета нематериальных активов 5 1 Понятие нематериальных активов и их классификация 5
 Скачать 1.58 Mb.
|
1.3 Проблемы применения международных стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности к нематериальным активамМеждународный стандарт МСФО 38 «Нематериальные активы» [13] (далее – МСФО 38) отличается от ПБУ 14/2007 1, несмотря на то что указанный российский нормативный документ был принят во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО в 2007 г. Это ведет к признанию НМА в одном учете и непризнанию в другом, что, соответственно, искажает финансовую отчетность. Для признания объекта в качестве нематериального актива необходимо, чтобы объект: а) соответствовал определению нематериального актива; б) отвечал критериям признания. Определение нематериальных активов МСФО 38 определяет нематериальные активы как идентифицируемые неденежные активы, не имеющие физической формы. Основными характеристиками нематериальных активов, согласно британским стандартам, являются: а) идентифицируемость; б) наличие контроля со стороны предприятия; в) способность приносить будущие экономические выгоды; г) отсутствие физической формы. Нематериальный актив должен быть идентифицируем с тем, чтобы отделить его от деловой репутации. Деловая репутация (гудвилл) – это разница между покупной стоимостью компании и справедливой стоимостью ее идентифицируемых чистых активов. Гудвилл, созданный внутри компании, а также возникающий в результате приобретения или объединения компаний, не должен признаваться в качестве нематериальных активов. Нематериальный актив можно выделить из деловой репутации, если актив является отделяемым, о чем свидетельствует способность компании его продать, передать, сдать в аренду или обменять на другой актив. А также и в том случае, когда он возникает из договорных или иных правовых оснований вне зависимости от того, могут ли быть соответствующие права отделены от других прав и обязательств и от предприятия в целом. Так, например, лицензии на рыболовство, различного рода разрешения и преференции, предоставляемые государством, не могут быть переданы предприятием, за исключением случаев продажи бизнеса в целом, но в то же время, поскольку соответствующие права вытекают из положений законодательства, данные активы отвечают требованиям идентифицируемости. Компания контролирует актив, если она имеет право на получение будущих экономических выгод, лежащих в его основе, и может ограничить доступ третьих лиц к получению этих выгод. Как правило, возможность контроля увязывается с наличием юридических прав, которые могут быть осуществлены в судебном порядке. В то же время возможность принудительного осуществления прав в судебном порядке не является необходимым условием для контроля, так как компания может контролировать экономические выгоды каким-либо другим образом. Например, предположим, что компания произвела научную разработку, которая используется в производстве товаров. Хотя изобретение не было запатентовано, оно будет приносить доход компании-изобретателю. Во многих случаях контроль является тем самым «маркером», который позволяет отличить нематериальные активы от нематериальных ресурсов, таких как инвестиции в развитие и обучение персонала, и, скорее всего, позволяет повысить эффективность работы компании в будущем. Однако, как правило, компания не может продемонстрировать наличие достаточного контроля над экономическими выгодами, возникающими вследствие повышения квалификации персонала. По этой же причине не признаются в качестве нематериальных активов списки клиентов, составленные самой компанией, доля рынка, лояльность покупателей и т. п., поскольку компания вряд ли сможет осуществлять контроль над действием внешних факторов, таких как поведение персонала, реакция конкурентов и покупателей. Будущие экономические выгоды, поступающие от актива, могут включать выручку от продажи товаров или услуг, экономию затрат либо другие выгоды, явля-ющиеся результатом использования актива. Отсутствие физической формы является необходимым, но не достаточным условием признания нематериального актива. Предположим, что актив сочетает материальные и нематериальные элементы. Возникает вопрос: как учесть такой актив? С одной стороны, его нужно учесть в соответствии с МСФО 16 «Основные средств» [27], а с другой – согласно МСФО 38 «Нематериальные активы» [13]. В данном случае необходимо принять решение о том, какой из этих элементов является более важным для эксплуатационной характеристики объекта. Например, программное обеспечение для станка с компьютерным управлением, который не может работать без этого конкретного программного обеспечения, является составной частью этого станка и учитывается в составе основного средства. То же самое относится и к операционной системе компьютера. Если программное обеспечение не является составной частью соответствующих аппаратных средств, оно учитывается как нематериальный актив. Критериями признания нематериальных активов являются: – вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с активом; – возможность достоверной оценки стоимости актива. Компания должна оценивать вероятность поступления будущих экономических выгод на основе оптимальной оценки руководством экономических условий, которые будут существовать на протяжении срока полезной службы нематериального актива. Как правило, возможность достоверной оценки нематериального актива не вызывает сложности в случае, если актив был приобретен компанией (как индивидуальный актив либо в процессе объединения бизнеса) 2. Для оценки стоимости внутренне созданных нематериальных активов стандарт устанавливает дополнительные критерии. Признание НМА согласно ПБУ 14/2007. Сравнительный анализ ПБУ 14/2007 и МСФО 38. [13] Для признания объекта в качестве нематериального актива согласно ПБУ 14/2007 необходимо единовременное выполнение следующих условий: а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры. Является важным, но не обязательным условием согласно МСФО 38; [13] б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества. Заметим, что в российском учете следует учитывать деловую репутацию (гудвилл) как НМА. Согласно МСФО, условие идентификации напрямую связано с разграничением актива от гудвилла, который не относится к НМА; в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации. Это условие напрямую связано с получением будущих экономических выгод, что соответствует МСФО 38; г) использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Согласно МСФО 38, это условие не-обязательно и определяется самой организацией; д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, что в принципе соответствует МСФО 38 3; [13] е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Соответствует МСФО 38; [13] ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности, что не является условием, согласно МСФО 38, при признании НМА. В табл. 1.1 перечислены активы компании, которые могут относиться к НМА согласно РСБУ и МСФО. Таблица 1.1 – Нематериальные активы
Окончание таблицы 1.1
Следует обратить внимание на то, что в соответствии с гражданским законодательством 4 исключительное право (интеллектуальная собственность) на результаты интеллектуальной деятельности возникает только в случаях, предусмотренных Гражданским кодексом РФ и другими законами. Перечь соответствующих законов ограничен и включает в себя: – Закон РФ от 23 сентября 1992 г. № 3523-I «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных»; [9] – Закон РФ от 9 июля 1993 г. № 5351-I «Об авторском праве и смежных правах»; [11] – Закон РФ от 6 августа 1993 г. № 5605-1 «О селекционных достижениях»; [12] – Патентный закон РФ от 23 сентября 1992 г. № 3517-I; [7] – Закон РФ от 23 сентября 1992 г. № 3520-I «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров»; [8] – Закон РФ от 23 сентября 1992 г. № 3526-I «О правовой охране топологий интегральных микросхем». [9] Если полученный интеллектуальный результат или иной нематериальный ресурс, имеющийся у компании, не подлежит правовой охране в соответствии с указанными законами, говорить о наличии исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности нельзя. С точки зрения отчетности, подготовленной в соответствии с РСБУ, это ведет к невозможности признания в качестве нематериальных активов ряда объектов, признаваемых нематериальными активами в соответствии с МСФО. К таким объектам, в частности, относятся лицензии на телерадиовещание, права посадки в аэропорту, импортные квоты, интернет-сайты (если они не рассматриваются в качестве баз данных), права на доступ к ограниченным ресурсам и т. д. В составе нематериальных активов, согласно РСБУ, учитываются организационные расходы, т.е. расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников в уставный (складочный) капитал организации. МСФО 38 исходит из того, что расходы на юристов и секретариат, понесенные при учреждении юридического лица, признаются в отчете о прибылях и убытках по мере их осуществления. Немаловажным моментом является то, что как только НМА не отвечает определению нематериального актива (идентифицируемость, контроль, будущие экономические выгоды), то он должен быть признан в качестве расхода по мере его возникновения. Согласно ПБУ 14/2007, как и МСФО 38, в состав НМА не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них. Различия признания НМА согласно МСФО и РСБУ приведены в табл. 1.2. Таблица 1.2 – Различия признания НМА, учитываемых по МСФО и РСБУ
Первоначально нематериальные активы оцениваются по фактической себестоимости. МСФО 38 устанавливает подходы к определению фактической себестоимости в зависимости от способа приобретения нематериального актива. В стандарте рассмотрены следующие способы приобретения: а) отдельная покупка; б) приобретение в процессе объединения компаний; в) приобретение посредством правительственного гранта; г) создание нематериальных активов. Отдельная покупка Первоначальная стоимость нематериального актива включает: – покупную цену; – импортные пошлины; – невозмещаемые налоги, включаемые в стоимость приобретения; – оплату юридических услуг; – затраты, напрямую связанные с подготовкой актива к использованию по назначению; – вычеты, такие как скидки и возврат переплаты. Признание расходов в стоимости актива прекращается, когда актив приведен в состояние, необходимое для его использования в соответствии с планами менеджмента. В частности, в балансовую стоимость актива не включаются расходы, понесенные с момента, когда актив готов к использованию, до момента начала его фактической эксплуатации, а также первоначальные операционные убытки, понесенные вследствие временного отсутствия спроса на продукцию. В современной системе бухгалтерского учета значительно расширено понятие термина «Нематериальные активы», а оценка активов организаций приближена к рыночной стоимости самой компании введением в систему учета таких видов активов, которые имеют только рыночную оценку. Тем не менее, решения основной проблемы - полноты финансовой отчетности- на данный момент в мировой практике бухгалтерского учета не существует. | |||||||||||||||||||||||||||||||||||