Этапы проведения
 Скачать 0.53 Mb.
|
|
Аудит договоров подряда. Правоотношения сторон по договору строительного подряда регулируются параграфом 3 гл. 37 ГК. Согласно ст. 740 ГК по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену. Выручка от выполнения строительных работ служит для строительных организаций доходом по обычным видам деятельности на основании п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 06.05.1999 № 32н. При этом согласно п. 13 ПБУ 9/99 организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ по мере готовности работы (т. е. поэтапно) или по завершении выполнения работы в целом. Аналогичный порядок признания выручки строительными организациями (подрядчиками) предусмотрен ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 20.12.1994 № 167. Согласно п. 16 ПБУ 2/94 подрядчик может применять два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода. При определении дохода по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам может применяться метод «Доход по стоимости работ по мере их готовности». При применении метода «Доход по стоимости работ по мере их готовности» финансовый результат у подрядчика выявляется за определенный отчетный период времени после полного завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом, как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат (п. 17 ПБУ 2/94). Для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение, Планом счетов предназначен счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». По дебету счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка». Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж». Суммы поступивших от заказчиков средств в оплату законченных и принятых этапов отражаются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Указанные суммы считаются для организации авансовыми платежами и также учитываются на счете 62 обособленно. По окончании всей работы в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», списывается в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», т. е. счет 46 закрывается после сдачи законченного строительством объекта заказчику. При признании выручки от выполнения работ по этапам сдача отдельного этапа выполненных работ для целей налогообложения рассматривается как реализация этих работ с начислением и уплатой установленных законодательством налогов с такой реализации. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК сдача результатов выполненных строительных работ признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Налоговая база при сдаче результатов выполненных строительных работ определяется как стоимость этих работ, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК (п. 1 ст. 154 НК). При этом налоговая база определяется с учетом авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящего выполнения работ (п. 1 ст. 162 НК).
Общая характеристика. Как обязательный, так и добровольный аудит проводятся на основании договора аудируемого субъекта с аудиторской организацией либо с индивидуальным аудитором. Договор об оказании аудиторских услуг является договором возмездного оказания услуг*(293). В п. 2 ст. 779 гл. 39 прямо сказано, что правила этой главы применяются к договорам оказания аудиторских услуг. Квалификация договора не изменится в тех случаях, когда по результатам аудиторской проверки аудиторская организация (аудитор) - услугодатель представляет аудируемому лицу - услугополучателю аудиторское заключение или отчет в письменной форме. В таких случаях предмет договора о проведении аудита сближается с предметом общегражданского договора подряда. Законодатель учитывает это обстоятельство и предусматривает возможность применения к договору возмездного оказания услуг общих положений о подряде (ст. 702-729) и положений о бытовом подряде (ст. 730-739), если это не противоречит статьям главы 39 и особенностям предмета договора возмездного оказания услуг (ст. 783 ГК РФ). В тех случаях, когда содержание услуги облекается в материальную форму, решающее значение для заказчика имеет не материальный носитель информации, а информация, которая в нем содержится*(294). Поэтому в тех случаях, когда аудитор по условиям договора должен представить заказчику письменный отчет или заключение, нет необходимости менять квалификацию и переходить с договора возмездного оказания услуг на общегражданский договор подряда или тем более на договор бытового подряда. Положения гл. 39 ГК РФ содержат лишь общий формат для договоров, опосредующих оказание различных видов услуг. Особенности заключения и содержания договоров, являющихся разновидностями договора возмездного оказания услуг, предусматриваются федеральными законами, регулирующими соответствующие виды предпринимательской деятельности. Особенности договора предопределяются характером действий, которые должно совершить лицо, оказывающее данный вид услуг. Договор возмездного оказания аудиторских услуг является одним из подвидов договора возмездного оказания услуг. Содействие в подборе финансовых услуг/организаций В свою очередь, в зависимости от предмета договора договор возмездного оказания услуг подразделяется на подвиды (разновидности). Основным подвидом является договор на проведение аудита; кроме того, заключаются договоры на оказание сопутствующих аудиту услуг, перечисленных в п. 5 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности. Разграничение аудиторских договоров на две группы проводится и в юридической литературе. По мнению И.В. Тордия, "договором на оказание аудиторских услуг в полной мере является договор на проведение аудиторской проверки. Все прочие договоры на оказание аудитором смежных услуг являются разновидностью договора возмездного оказания услуг"*(295). С нашей точки зрения, названные разновидности охватываются общим понятием договора возмездного оказания аудиторских услуг или аудиторского договора (аудиторских договоров). Для всех разновидностей аудиторского договора характерны признаки договора возмездного оказания услуг, и на них распространяются все положения гл. 39 ГК РФ. Аудиторские договоры - консенсуальные, двусторонние (взаимные), возмездные. Стороны аудиторского договора. В договоре участвуют: заказчик (услугополучатель) - аудируемое лицо и исполнитель (услугодатель) - аудитор. Заказчики - любые юридические лица, осуществляющие предпринимательскую и иную экономическую деятельность, и индивидуальные предприниматели; исполнители - аудиторские фирмы и автономно работающие аудиторы - физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями. Физические лица - аудиторы, работающие в аудиторских организациях по трудовому договору, не вправе от своего имени заключать договоры с аудируемыми лицами и самостоятельно заниматься аудиторской деятельностью, если, конечно, по своему правовому статусу не являются индивидуальными предпринимателями. По общему правилу исполнитель оказывает услуги лично, т.е. сам; он не вправе привлекать к оказанию аудиторских услуг заказчику других аудиторов. Но правило ст. 780 ГК РФ сформулировано как диспозитивная правовая норма, так что нет препятствий к тому, чтобы в договоре была сделана оговорка о том, что в случае необходимости исполнитель вправе привлекать к исполнению договорного обязательства других аудиторов. Если в аудиторском договоре нет такой оговорки, а исполнитель полагает, что надо привлечь соисполнителей, он должен испросить согласие заказчика на это; причем согласие заказчика должно быть выражено в письменной форме. Если, опираясь на договорную оговорку или полученное согласие заказчика, исполнитель привлечет к работе других аудиторов, то возникнет структура договорных связей по типу генерального подряда. Аудитор, заключивший договор с аудируемым лицом, будет выполнять функции генерального (головного) исполнителя и нести перед заказчиком ответственность за действия привлеченных аудиторов - соисполнителей. К таким отношениям в силу бланкетного указания ст. 783 ГК применяются правила ст. 706 ГК РФ "Генеральный подрядчик и субподрядчик". На рынке аудиторских услуг существует определенная специализация по профилю аудируемых лиц; например, аудит в сфере капитального строительства, аудит в сфере нефтепереработки и газораспределения, аудит страховых организаций, банковский аудит и т.д. В агропромышленном секторе экономики действуют аудиторские организации, специализирующиеся на проведении аудиторских проверок сельскохозяйственных кооперативов и союзов этих кооперативов; особенности правового статуса таких аудиторских организаций устанавливаются Федеральным законом от 8 декабря 1995 г. N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации"*(296). Специализация может проходить и по видам объектов бухгалтерского учета: основные средства, нематериальные активы, финансовые ресурсы и т.п. При необходимости аудиторская фирма, занимающаяся общим аудитом, может, если это предусмотрено договором, привлекать в качестве соисполнителей специализированные аудиторские фирмы, занимающиеся соответствующим специальным аудитом. Договор, заключаемый головным аудитором с аудитором-соисполнителем, является аналогом субподрядного договора в сфере подрядных работ. Заключение аудиторских договоров. Поскольку во многих случаях проведение аудиторской проверки в силу закона является для аудируемого лица обязательным, постольку такие аудируемые лица как заинтересованные лица должны иметь право требовать от аудиторских организаций заключения с ними договора о проведении обязательного аудита. Но законодатель ни в ГК РФ, ни в Законе об аудиторской деятельности не относит договор об оказании аудиторских услуг к публичным договорам. Это явный пробел в законодательстве. Следовало бы предусмотреть и в ГК РФ, и в Законе об аудиторской деятельности, что аудиторские организации обязаны заключать договоры о проведении аудита с теми аудируемыми лицами, для которых аудит обязателен в силу закона. Из такой нормы следовало бы, что, как и предусмотрено в п. 3 ст. 426 ГК, аудиторская организация, естественно, при наличии у нее фактической возможности оказать аудируемому лицу аудиторские услуги не вправе отказываться от заключения договора с лицом, для которого обязательность аудита установлена законом. Если же аудиторская организация отказывалась бы или уклонялась от заключения договора о проведении обязательного аудита, заинтересованные лица были бы вправе на основании п. 4 ст. 445 ГК РФ обратиться в арбитражном суде к аудиторской организации с требованием о понуждении к заключению договора и о возмещении убытков, причиненных заинтересованному лицу отказом или уклонением аудиторской организации от заключения договора. Пока в действующем законодательстве нет правовой нормы об обязательности заключения договора о проведении обязательного аудита, заключение аудиторских договоров осуществляется на свободной основе. Аудиторские организации рекламируют свои услуги и тем самым приглашают заинтересованных лиц делать конкретные предложения - оферты (п. 1 ст. 437 ГК РФ). Многие аудиторские фирмы, как и индивидуальные аудиторы, имеют постоянных клиентов, с которыми заключаются долгосрочные рамочные соглашения. Есть практика выбора аудитора путем проведения заинтересованным лицом публичных торгов на право заключения аудиторского договора. Если в уставном (складочном) капитале организации, для которой обязательность аудита установлена законом, доля федеральной государственной собственности или собственности субъекта РФ составляет не менее 25%, то выбор аудитора должен происходить путем проведения публичных торгов в форме открытого конкурса (п. 2 ст. 7 Закона). Порядок проведения открытого конкурса регламентирован Правилами проведения открытого конкурса по отбору аудиторской организации для осуществления обязательного ежегодного аудита организации, доля государственной собственности или собственности субъекта РФ в уставном (складочном) капитале которой составляет не менее 25%*(297). Условия участия в конкурсе и требования, предъявляемые к претендентам, как правило, стандартны: наличие лицензии на осуществление аудиторской деятельности, срок деятельности на рынке аудиторских услуг - не менее трех-пяти лет, наличие в штате не менее пяти специалистов, имеющих квалификационные аттестаты аудиторов, сроки действия которых не истекли*(298). Более жесткие и детализированные требования установлены для отбора аудиторских организаций для проведения аудита государственных унитарных предприятий или негосударственных коммерческих организаций с долей участия государства не менее 25%, осуществляющих деятельность, связанную непосредственно с вопросами безопасности и обороны государства; прошедшие такой отбор по конкурсу аудиторские организации называют уполномоченными аудиторскими организациями*(299). Аудиторские организации разрабатывают стандартные варианты договора о проведении аудита и договоров на оказание сопутствующих аудиту услуг; такие стандартные формы договоров в аспекте их содержания являются примерными договорами (п. 3 ст. 427 ГК РФ), а в аспекте механизма заключения договора - договорами присоединения (п. 1 ст. 428 ГК РФ). Существенные условия аудиторских договоров. В положениях гл. 39 ГК РФ не выделены существенные условия договора возмездного оказания услуг*(300). С учетом характера и особенностей аудиторских услуг к существенным условиям аудиторского договора следует отнести условия о предмете, сроках и цене. А в договоре о проведении аудита к существенным условиям договора следует отнести также условие о порядке проведения аудита. Предмет договора - аудит и оказание сопутствующих аудиту услуг. Понятно, что в договоре должно быть четко и конкретно указаны задачи, ставящиеся заказчиком перед исполнителем, например, налаживание бухгалтерского учета, проверка налоговой отчетности и т.п. Исходя из задач аудиторской проверки определяется предмет договора, устанавливается объем работы, которую предстоит выполнить аудитору по договору. Кроме предмета договора, можно говорить о предмете аудиторских услуг, имея в виду документы, которые будет проверять и анализировать аудитор: документы первичного бухгалтерского учета, баланс, отчетность, договоры, счета, акты и т.д. Собственно аудиторские и сопутствующие аудиту услуги могут быть перечислены в договоре как действия, которые необходимо совершить аудитору относительно заказчика, чтобы решить задачи, поставленные перед аудитором по данному договору. В практике встречаются случаи, когда вследствие нечеткого определения предмета в договоре об оказании аудиторских услуг между исполнителем и заказчиком возникают разногласия по поводу исполнения и оплаты исполненного. Порядок проведения аудита - собирательное понятие, которым охватываются все основные аспекты работы аудитора по проведению независимой аудиторской проверки у аудируемого лица: место, время проведения аудита, соблюдение режима и правил внутреннего трудового распорядка, установленного у аудируемого лица. Для работы специалистов-аудиторов аудируемое лицо должно обеспечить все необходимые условия. Без согласования всех этих вопросов при заключении договора нормальное проведение аудита вряд ли возможно, поэтому порядок проведения аудита - существенное условие данной разновидности аудиторского договора. В стандартных формах договора о проведении аудита обычно содержится раздел "Порядок проведения аудита" - в этом разделе записывается конкретно, как будет осуществляться аудиторская проверка. В договоре об оказании сопутствующих услуг порядок оказания услуги не прописывается так детально, как в договоре о проведении аудита. Сроки исполнения обязательства аудитора имеют важное значение для обеих сторон; сроки зависят от объема предстоящей работы и от возможностей аудитора. Сроки предлагаются заказчиком и затем при заключении договора корректируются с учетом возможностей аудитора. Без согласования сроков ситуация становится неопределенной, поэтому сроки следует признать существенным условием аудиторских договоров. Сроки завершения оказания аудиторских услуг практически совпадают со сроком действия договора, хотя совпадения может и не быть, так как сроки оказания услуг - это сроки внутри периода действия договора. Цена договора - это размер вознаграждения, которое должно быть выплачено заказчиком аудитору за оказание услуги. Гражданский кодекс РФ допускает заключение возмездного договора без указания цены. В таком случае согласно п. 3 ст. 424 ГК РФ "исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги". Но по аудиту весьма непросто определить средние цены (тарифы, расценки), которые складываются на рынке аудиторских услуг. Поэтому, с нашей точки зрения, следует признать, что размер вознаграждения относится к существенным условиям договора о проведении аудита и потому размер вознаграждения при заключении договора должен быть согласован сторонами и предусмотрен в договоре. Ссылаясь на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14 октября 1997 г. N 1506/97, К.М. Гильванова и М.А. Ковалевский также признают условие о цене существенным условием договора оказания аудиторских услуг*(301). Кроме названных существенных условий в аудиторских договорах могут содержаться другие условия, согласование которых представляется необходимым одной или обеим сторонам, например, условия о конфиденциальности, порядке оформления завершения и передачи результатов работ, порядке оплаты и др. Права и обязанности сторон. Содержание договора как договорного обязательства составляют обязанности и корреспондирующие им права сторон договора. Обязанности аудитора. Из условий аудиторского договора о проведении аудита вытекает, что основной обязанностью аудитора является проведение аудиторской проверки бухгалтерского учета и отчетности аудируемого лица. В состав обязанностей аудитора входит: изучение документов бухгалтерского и налогового учета, бухгалтерской и налоговой отчетности, имущественного и финансового положения аудируемого лица, оценка состояния аудируемого лица как субъекта предпринимательской деятельности, участника рынка и как налогоплательщика, выработка конкретных рекомендаций в пределах компетенции аудитора, составление заключения и отчета. Кроме того, согласно п. 2 ст. 5 Закона об аудиторской деятельности при проведении аудиторской проверки аудиторы обязаны, в частности: - осуществлять аудиторскую проверку в полном соответствии с законодательством; - предоставлять по требованию аудируемого лица необходимую информацию о законодательстве, касающегося проведения аудиторских проверок, а также о требованиях правовых актов, на которых основываются замечания и выводы аудитора; - передать аудиторское заключение заказчику в срок, предусмотренный договором; - обеспечить сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки. Большое внимание уделяется необходимости соблюдения конфиденциальности и сохранения аудиторской тайны. Этим вопросам посвящена ст. 8 Закона об аудиторской деятельности. Аудиторы обязаны обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых или составляемых при проведении аудита, и не вправе передавать эти сведения и документы или их копии третьим лицам либо разглашать сведения без письменного согласия аудируемых лиц, за исключением случаев, предусмотренных законом. Находящиеся в распоряжении аудитора документы, содержащие сведения об операциях аудируемых лиц, предоставляются аудиторами исключительно по решению суда уполномоченным данным решением лицам, а также органам государственной власти в случаях, предусмотренных законодательными актами об их деятельности. Права аудируемых лиц. Названным обязанностям аудитора корреспондируют основные права аудируемых лиц. Последние, в частности, вправе: - получать от аудитора информацию о положениях законодательства, на которых основываются выводы аудитора; - получить от аудитора аудиторское заключение в предусмотренный договором срок; - осуществлять иные права, вытекающие из договора и не противоречащие законодательству. Обязанности аудируемых лиц. В свою очередь, в силу заключенного договора аудируемые лица несут перед аудитором определенные обязанности, в частности: - создавать аудитору условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки, осуществлять содействие аудитору, предоставлять информацию и документы, необходимые для осуществления аудита; - не предпринимать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки; - своевременно оплачивать оказанные аудитором услуги; - исполнять иные обязанности, вытекающие из договора и не противоречащие законодательству. Закон возлагает на аудируемых лиц дополнительные обязанности, которые исполняются вне рамок аудиторского договора, но так или иначе связаны с ним: аудируемые лица обязаны "оперативно устранять выявленные аудиторами в ходе аудиторской проверки нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности" (подп. 4 п. 2 ст. 6). Права аудитора. Обязанностям аудируемого лица корреспондируют права аудитора. В силу п. 1 ст. 5 Закона об аудиторской деятельности аудитор при проведении аудиторской проверки имеет право: - самостоятельно определять формы и методы проведения аудита; - проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации; - получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам; - отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении в случаях: непредставления аудируемым лицом всей необходимой документации; выявления в ходе аудиторской проверки обстоятельств, оказывающих либо могущих оказать существенное влияние на мнение аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица; - осуществлять иные права, вытекающие из договора и не противоречащие действующему законодательству. Реализовать некоторые из предоставленных аудитору прав не так просто. Например, проверять "фактическое наличие любого имущества, учтенного в: документации" аудируемого лица, означает, по существу, проведение инвентаризации, т.е. пересчет поштучно всех предметов, находящихся в помещениях аудируемого лица, сверку их наличия и состояния с данными бухгалтерского учета. Для этого надо иметь целый штат квалифицированных исполнителей и надо добиться, чтобы аудируемое лицо содействовало проверке фактического наличия материальных ценностей либо, во всяком случае, не препятствовало такой проверке. Исполнение договора и оплата аудиторских услуг. Исполнение договора о проведении аудита завершается представлением отчета или заключения аудитора. Договор на оказание сопутствующих аудиту услуг также может завершиться отчетом или заключением либо в зависимости от предмета договора - проведением консультирования, дачей рекомендаций в устной или письменной форме по тем вопросам, которые поставлены заказчиком. Оказанные аудитором услуги подлежат оплате: "Заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг" (п. 1 ст. 781 ГК РФ). Порядок оплаты может быть различным: оплата предварительная или последующая, оплата по этапам или однократно за всю работу сразу, с авансовым платежом или без такового и т.д. Сумма вознаграждения, причитающаяся аудитору по общему правилу, - это и есть договорная цена. Если после заключения договора размер договорной цены не изменен дополнительным соглашением сторон или по требованию одной из сторон в порядке, предусмотренном законом или договором (п. 2 ст. 424 ГК РФ), аудируемое лицо обязано выплатить аудитору вознаграждение в размере, определенном в договоре как цена договора. Вознаграждение выплачивается в полном объеме при условии, что услуги оказаны (работа выполнена) в полном объеме и у заказчика нет претензий к исполнителю. В то же время может возникнуть ситуация, которая отклоняется от обычной модели: "работа выполнена и подлежит оплате", - тогда вопрос об оплате решается в зависимости от конкретных обстоятельств. Во-первых, оказанные аудиторские услуги (выполненные работы) подлежат оплате и тогда, когда заказчик их не принимает по тому мотиву, что позиция аудитора расходится с интересами аудируемого лица. Как подчеркнуто в подп. 5 п. 2 ст. 6 Закона об аудиторской деятельности, аудируемое лицо обязано оплатить оказанные аудитором услуги и в тех случаях, когда выводы аудиторского заключения не согласуются с позицией аудируемого лица. Эта норма обеспечивает интересы аудитора: при проведении аудита он должен быть абсолютно независим, в том числе независим от заказчика, он не должен подстраиваться под его точку зрения и делать такие выводы, на которых настаивает заказчик; если работа выполнена, она должна быть оплачена в полном объеме, пусть даже заказчика не устраивают выводы аудитора. Во-вторых, если обязательство аудитором не исполнено, то вопрос об оплате решается в зависимости от причин неисполнения обязательства с учетом вины сторон договора. Из положений ст. 781 ГК РФ вытекают три возможных варианта причин неисполнения обязательства по возмездному оказанию аудиторских услуг, от которых зависит выплата вознаграждения: 1) когда невозможность исполнения возникла по вине заказчика - в этом случае оплата должна быть произведена в полном объеме, предусмотренном договором, если иное не установлено законом или договором (п. 2 ст. 781 ГК РФ): например, аудируемое лицо отказалось предоставить аудитору документы бухгалтерской и налоговой отчетности, необходимые для проведения аудита, или иным путем воспрепятствовало проведению и завершению аудита; 2) когда невозможность исполнения возникла по обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отвечает, - в этом случае оплата согласно п. 3 ст. 781 ГК РФ, должна быть произведена в объеме фактически понесенных исполнителем расходов, если иное не предусмотрено законом или договором; но в Законе об аудиторской деятельности (подп. 5 п. 2 ст. 6) соответствующая правовая норма сформулирована иначе: аудируемое лицо или лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, обязано своевременно оплачивать услуги аудиторов в соответствии с договором "в случае неполного выполнения аудиторами работы по независящим от них причинам". Поскольку в п. 3 ст. 781 ГК РФ содержится отсылочная оговорка: ":если иное не предусмотрено законом или договором...", - постольку между приведенными нормами нет противоречия. И все же правило п. 3 ст. 781 ГК РФ представляется более обоснованным, так как риск невозможности завершения работ по оказанию услуг, в том числе аудиторских, по независящим от обеих сторон договора обстоятельствам должны нести обе стороны, а не одна из них; 3) когда невозможность исполнения возникла по причинам, лежащим на исполнителе: например, работа аудиторской фирмы приостановлена или прекращена, вследствие чего эта фирма не смогла выполнить свои договорные обязательства; в этом случае вознаграждение не подлежит выплате. Ответственность за нарушение договорного обязательства. Ни в положениях гл. 39 ГК РФ, ни в положениях Закона об аудиторской деятельности практически нет специальных норм о последствиях нарушения сторонами условий аудиторского договора. Поэтому применяются общие нормы гражданского права об основаниях и формах имущественной ответственности за нарушения договорных обязательств. В договорах о проведении аудита и об оказании сопутствующих аудиту услуг могут быть предусмотрены договорные санкции за различные виды возможных нарушений условий договора: например, неустойка в виде пени за просрочку представления исполнителем аудиторского заключения и соответственно пеня за просрочку, допущенную заказчиком по оплате оказанных услуг. В части, не покрытой неустойкой, подлежат возмещению убытки, причиненные одной стороной - нарушителем другой стороне обязательства. В силу п. 4 ст. 8 Закона об аудиторской деятельности также подлежат возмещению убытки, причиненные вследствие разглашения сведений, составляющих аудиторскую тайну. В Законе об аудиторской деятельности установлено, что имущественная ответственность аудиторской организации перед клиентом при проведении обязательного аудита подлежит страхованию (ст. 13). Это означает, что аудиторская организация, приглашенная клиентом для проведения обязательного аудита, обязана застраховать риск своей ответственности за нарушение условий аудиторского договора. Страхование производится путем заключения договора страхования со страховой организацией - страховщиком; страхователем по договору выступает аудиторская организация; договор страхования в силу п. 3 ст. 932 ГК РФ заключается в пользу клиента аудиторской организации - аудируемого лица, которое становится выгодоприобретателем в договоре страхования. По смыслу ст. 13 Закона об аудиторской деятельности во взаимосвязи с положениями ст. 932 ГК РФ страхованию подлежит совокупный риск ответственности аудиторской организации, в какой бы форме эта ответственность ни выражалась - договорных санкциях (неустойке) или убытках. При наличии договора страхования в случае допущения аудиторской организацией какого-либо нарушения условий аудиторского договора, за которые предусмотрена неустойка либо которое повлекло за собой возникновение убытков у аудируемого лица, последнее в качестве выгодоприобретателя вправе предъявить требование страховщику о выплате страхового возмещения. Если требование о взыскании неустойки или возмещении убытков аудируемая организация предъявляет аудиторской организации, последняя уведомляет об этом страховщика и привлекает его к участию в рассмотрении этого требования в целях снижения размера ответственности и соответственно размера страхового возмещения, которое выплачивается в пределах страховой суммы, предусмотренной договором страхования. Поскольку страхование договорной ответственности возможно только в случаях, прямо предусмотренных законом (п. 1 ст. 932 ГК РФ), страхование ответственности аудиторских организаций не может быть применено в иных случаях, кроме как в случае проведения обязательного аудита. Особенностью договора возмездного оказания услуг является то, что закон (ст. 782 ГК РФ) предоставляет обеим сторонам право на односторонний отказ от исполнения обязательства без обоснования мотивов. При отказе заказчика он обязан возместить исполнителю фактически понесенные им расходы (п. 1 ст. 782 ГК РФ); при отказе исполнителя он обязан возместить заказчику возникшие у последнего убытки в полном объеме (п. 2 ст. 782 ГК РФ). Согласно п. 3 ст. 450 ГК РФ при одностороннем отказе от исполнения договора полностью, когда такой отказ допускается законом или соглашением сторон, договор считается расторгнутым. Приведенные правила ст. 782 и п. 3 ст. 450 ГК РФ распространяются на обязательства, возникающие из аудиторских договоров. |