Этапы проведения
 Скачать 0.53 Mb.
|
|
Основные виды нарушений:
23. Аудит денежных средств на расчетных и специальных счетах в российских банках При аудите операций по расчетным счетам необходимо установить законность произведенных операций, правильность использования и своевременность оприходования средств, полученных в банке, а также соблюдение платежно-расчетной дисциплины. Прежде всего аудитор устанавливает, сколько на предприятии имеется расчетных счетов, и при наличии нескольких таких счетов необходимо выяснить, какие счета и в каких кредитных учреждениях открыты предприятию. Аудит этих операций производится путем проверки записей в выписках по соответствующим счетам, книжках денежных и расчетных чеков, копиях платежных требований, платежных поручений, заявлений на аккредитив и других документов, послуживших основанием для осуществления отдельных операций, проверить, как ведутся аналитический и синтетический учеты в учетных регистрах, в журналах-ордерах № 2 и ведомостях № 1, по счетам 51 «Расчетные счета» (соответствующих им машинограммах), Главной книге и балансах. Основная информация по расчетному счету содержится в банковских выписках и приложенных к ним первичных документах. До начала проверки операций необходимо провести подготовительную работу: расположить в хронологическом порядке выписки банка по проверяемым счетам, подобрать к ним документы, послужившие основанием для осуществления проверяемых операций, а также корешки чеков. Затем следует сравнить остатки по расчетным счетам в банках на начало месяца по выпискам, Главной книге и балансу. Они должны быть тождественны. Аудитор должен убедиться в подлинности и полноте выписок банков, для чего проверяет наличие в них штампа, подписи работника банка, шифров банковского кода операций и других реквизитов. Остаток средств на конец периода предыдущей выписки банка по счету должен равняться остатку на начало периода в следующей выписке. При установлении в выписках неоговоренных исправлений и подчисток, вызывающих сомнение в их подлинности, аудитор выясняет правильность представленной выписки. Для этого проводят встречную проверку в учреждении банка и сопоставляют данные проверяемой выписки с записями в ее первом экземпляре, хранящемся в архиве банка. Далее следует убедиться, что проведенные операции по выпискам банка оправданы соответствующими документами, а документы правильно оформлены (имеют штамп учреждения банка об исполнении операции, дату операции и подпись работника банка, содержание документа соответствует основанию и т. д.). При необходимости следует обратиться в учреждения банка или к контрагенту по операции, сличить копии проверяемых платежных документов с платежными документами, хранящимися в банке и у контрагента. Особенно внимательно следует проверить записи на счетах бухгалтерского учета по отражению операций, связанных с перечислением денег физическим лицам и организациям (особенно торговым организациям), обоснованность перечисления денежных средств акцептованными платежными поручениями через почтовые отделения связи (депонированная зарплата, алименты и т. п.), а также достоверность указанных в перечне почтовых адресов получателей переводов. Необходимо по первичным документам и записям в учете убедиться в законности этих операций и реальности возникших обязательств платежа. Тщательной проверке подлежат операции по переводу денег на текущие счета уполномоченных лиц для выплаты на месте заработной платы, оплаты командировочных и хозяйственно-операционных расходов. При этом следует установить необходимость и обоснованность таких переводов. Данные выписок банка по текущим счетам уполномоченных лиц следует сверить с их отчетами, чтобы убедиться в правильном и целевом использовании перечисленных денежных средств. Проверяя перечисление сумм поставщикам за материальные ценности, целесообразно выборочно проверить полноту поступления этих ценностей, обоснованность по ставки и применяемых цен. Аналогичные проверки содержания операции следует производить и по расчетам с покупателями, заказчиками, разными дебиторами и кредиторами. Аудитор проверяет подтверждение каждой операции, отраженной в выписке, соответствующими первичными документами. Такая взаимосверка должна сочетаться с контролем по банковским документам сущности проведенных операций. При этом аудитор может выявить: • неправильное перечисление авансов; • перечисление денег в качестве предоплаты по бестоварным счетам и другим сомнительным операциям; • расчеты с прочими дебиторами и кредиторами без предварительно оформленных договоров; • неправильное отражение в учете операций, связанных с покупкой или продажей валюты; • другие нарушения ведения банковских операций; • правильность составления бухгалтерских проводок по операциям банка, отражены ли эти операции в бухгалтерском учете на соответствующих счетах. Особое внимание следует обратить на те операции, которые по бухгалтерскому учету списаны (минуя счета расчетов) на затраты производства (балансовые счета 20, 23, 25, 26) или расходы на продажу (счет 44); на получение наличных денежных средств из банка, их зачисление на счет 50 «Касса», а также на обратную операцию — взноса наличных денег на расчетный счет. При использовании журнально-ордерной формы учета основные регистры — журнал-ордер № 2 и ведомость по дебету счета 50 — должны быть сверены с выписками банка, первичными документами и главной книгой. Если учет ведется на ПЭВМ, то сверка осуществляется с соответствующими регистрами (обычно оборотной ведомостью). В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий для учета операций на прочих счетах в банках предусмотрен счет 55 «Специальные счета в банках», по которому могут быть открыты следующие субсчета: 551 «Аккредитивы»; 552 «Чековые книжки»; 553 «Депозитные счета». Этот счет предназначен для учета движения денежных средств в российской и иностранной валютах, находящихся на территории страны и за рубежом в аккредитивах, чековых книжках, иных платежных документах (кроме векселей) на текущих, особых и иных специальных счетах, а также движения средств целевого финансирования (поступлений) в той их части, которая подлежит обособленному хранению. Аккредитив — это приказ банка покупателя иногороднему банку на оплату счета поставщика за отгруженные им товары и услуги. Поэтому необходимо проверить правильность и законность применения аккредитивной формы расчетов. Аккредитивная форма расчетов применяется, если: • эта форма расчетов установлена договором; • поставщик переводит покупателя на аккредитивную форму расчетов. Аудитор должен сначала выяснить, предусмотрена ли аккредитивная форма или она применена как санкция в результате нарушений, допущенных организацией при оплате счетов. Чем вызваны эти нарушения? Каждый аккредитив предназначается для расчетов только с одним поставщиком. Аккредитив может открываться по почте или телеграфу. Срок действия аккредитива устанавливается сторонами в договоре. Выплата с аккредитива наличными деньгами запрещена действующим законодательством. Если аккредитивная форма расчетов явилась мерой воздействия со стороны поставщиков за несвоевременные платежи, то необходимо установить причины финансовых затруднений предприятия и выяснить, какие меры приняты для повышения его платежеспособности. Затем по каждому аккредитиву необходимо проверить, полностью ли выполнены условия поставок, полностью ли поступили материалы и своевременно ли они оприходованы. Если оплаченные с аккредитива товарно-материальные ценности своевременно не поступили, то аудитор проверяет, какие меры были приняты администрацией для их розыска и быстрейшего получения. А в случаях недопоступления грузов выясняет, каким образом были списаны суммы недостач и, в частности, не были ли они списаны на издержки производства вместо отнесения за счет виновных лиц. Источниками проверки операций по аккредитивам служат выписки банка по лицевым счетам аккредитивов, реестры счетов, счета и другие документы, приложенные к этим выпискам, а также записи по счетам материальных ценностей в части полноты поступления и своевременности оприходования приобретенных за счет аккредитивов ценностей. Выявив расхождения между данными бухгалтерского учета и выписками банка по аккредитивам, аудитор должен установить их причины. При установлении случаев возврата аккредитивов в связи с истечением срока их действия или возврата аккредитива необходимо выяснить причины неиспользования средств аккредитива. Если будет установлена вина работников предприятия, то следует внести предложение, вплоть до взыскания материального ущерба. Далее аудитор устанавливает соответствие остатков сумм и оборотов в выписках банка и в учетных данных предприятия, проверяет полноту использования аккредитивов, случаи возврата неиспользованных аккредитивов, своевременность возврата неиспользованных остатков. Промышленные предприятия широко применяют расчет чеками из лимитированных книжек. Лимитированные чековые книжки выдаются для расчетов с поставщиками за материалы и услуги, включая услуги транспорта и связи, за счет собственных средств или кредита банка. Чеки применяются при расчетах за принятые покупателями по приемосдаточным документам товары, если они вывезены покупателем, и оказанные услуги. Чеки из лимитированных и чековых книжек не применяются для расчетов за товары, отгружаемые иногородними поставщиками железнодорожным, водным и воздушным транспортом. Чеки, поступившие в платеж, должны сдаваться Чекодержателем в обслуживающее учреждение банка, как правило, на следующий рабочий день со дня их выписки. Чековые книжки выдаются под отчет работникам предприятия для расчетов с предприятиями-кредиторами, которые обязаны в течение 3 дней после выписки чека представить в бухгалтерию предприятия авансовый отчет с приложением к нему оправдательных документов. Источниками проверки операций чеками из лимитированных чековых книжек служат выписки банка, авансовые отчеты подотчетных лиц по выданным им лимитированным книжкам с приложенными документами, а также учетные регистры по отражению операций чеками из лимитированных книжек (журналы-ордера № 3, 7, 8 и др. или машинограммы). Аудитор должен установить тождественность остатков лимита по лимитированным чековым книжкам е остатком на проверяемую дату по счету специальных счетов в банках, а также выпискам банка. При такой проверке нередко устанавливаются расхождения. Это объясняется тем, что выданные из лимитированных книжек чеки не были до конца месяца предъявлены в банк к оплате. При нормальных условиях остатки по этому счету в части лимитированных книжек должны быть равны остатку по выписке банка и не равны сумме лимита по всем чековым книжкам при задержке предъявления чеков к оплате. Остаток лимита, показанный на корешках последнего использованного чека в каждой чековой книжке, включающий и суммы чеков, не предъявленных к оплате, должен равняться остаткам по счетам 71 «Расчеты с подотчетными лицами», субсчету «Подотчетные лица по выданным им чековым книжкам» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчету «Расчеты с подотчетными лицами по чековым книжкам». Разница между этими остатками и остатком по счету 55 (и выпиской банка) показывает сумму использованных, но не оплаченных банком чеков. 24. Аудит иностранной валюты на валютных счетах в российских и иностранных банках Основная цель аудиторской проверки кассовых операции в иностранной валюте организации — установить их законность, достоверность и целесообразность совершения, а также правильность отражения в учете. В соответствии с Указанием Банка России «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрошенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства» юридические лица для ведения операций по приему наличных денег, включающих их пересчет, выдачу наличных денег (далее — кассовые операции) распорядительным документом устанавливает максимально допустимую сумму наличных денег, которая может храниться в месте для проведения кассовых операций, определенном руководителем юридического лица (далее — касса), после выведения в кассовой книге 0310004 суммы остатка наличных денег на конец рабочего дня (далее — лимит остатка наличных денег). Мероприятия по обеспечению сохранности наличных денег при ведении кассовых операций, хранении, транспортировке, порядок и сроки проведения проверок фактического наличия наличных денег определяются юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем. Аудитору нужно проверить, ведется ли кассиром аналитический учет по каждому виду иностранной валюты, находящейся в кассе. Иностранная валюта, предназначенная на командировочные расходы, может быть использована строго по целевому назначению, т.е. только на оплату тех расходов, которые признаются командировочными (уполномоченные банки должны контролировать целевое расходование иностранной валюты как агенты валютного контроля). При проведении аудиторской проверки все факты нецелевого расходования иностранной валюты организациями должны выявляться проверяющими. В ходе проверки кассовых операций аудитору приходится решать вопрос об инвентаризации кассы. Если проводится обязательный аудит за текущий отчетный период, то инвентаризация кассы необходима, так как в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитор несет ответственность за проверку правильности отражения в финансовой отчетности событий, произошедших после даты составления баланса до даты составления аудиторского заключения. Аудитор должен удостовериться в наличии действующей системы проведения ревизий кассы. Такая ревизия (инвентаризация) обязательна перед составлением годовой бухгалтерской отчетности; при выявлении фактов хищения, злоупотребления; в чрезвычайных ситуациях (пожар, наводнения и пр.); при реорганизации или ликвидации организации; смене материально ответственного лица — кассира. Внезапную ревизию кассы следует проводить в сроки, установленные руководителем организации. Приказом руководителя должна быть назначена специальная ревизионная комиссия. Недостачу по кассе необходимо взыскать с кассира или виновного лица, а излишек кассы должен быть зачислен в доход организации. Аудит операций по валютным счетам в банке. Аудит валютных операций осуществляется на основании Закона «О валютном регулировании и валютном контроле» и предусматривает проверку. • операций по валютным счетам организации на соответствие требованиям валютного контроля; • операций по покупке иностранной валюты, предназначенной для оплаты импортного контракта, командировочных расходов; выплат заработной платы сотрудникам зарубежного представительства; погашения кредитов, полученных в иностранной валюте; • операций по продаже иностранной валюты (на сегодняшний день государство не обязывает фирму продавать валюту (Указание Банка России от 29 марта 2006 г. № 1676-У)); • документального оформления операций по валютным счетам; • правильности пересчета остатков валютных средств на валютных счетах организации на дату составления отчетности отражения курсовых разниц; • правильности учета затрат по расчетно-кассовому обслуживанию валютных счетов организации. Аудит валютных операций по валютным счетам начинается с проверки порядка их открытия (юридические лица — резиденты открывают без ограничений счета (вклады) в иностранной валюте в банках, расположенных на территориях иностранных государств, являющихся членами Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) и Группы разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег (ФАТФ)). Аудитор устанавливает виды открытых валютных счетов и их местонахождение. Проверка организации бухгалтерского учета валютных операций основана на определении реальности сальдо по валютным счетам по видам валют, законности и правильности отражения движения валютных средств. При поступлении валютной выручки на транзитный валютный счет проверке подлежат: • контракты с иностранными партнерами; • паспорта сделок (если сумма договора превышает 50 000 долл. США); • счета на оплату; • выписки с валютного счета и документы, подтверждающие операции по валютному счету. Бухгалтерский учет поступления валютной выручки проверяется по общим правилам, установленным ПБУ 3/2006, в сумме денежных средств по курсу ЦБ РФ на дату их зачисления. Аудит операций по продаже валюты осуществляется по счетам 52 «Валютные счета» и 57 «Переводы в пути». Основное внимание уделяется правильности определения финансового результата от продажи валюты, его отражения на счете 91 «Прочие доходы и расходы» и перечисления остатка валютных средств с транзитного на текущий валютный счет. Согласно п. 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с выбытием активов, отличных от денежных средств (за исключением иностранной валюты), являются прочими. В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 поступления от продажи активов и иностранной валюты признаются прочими доходами. Проверяя соблюдение действующего валютного законодательства, следует обратить внимание на полноту и своевременность зачисления валютной выручки организаций-экспортеров, являющихся резидентами, на их валютные транзитные счета в уполномоченных банках. Для этого сумму поступившей валютной выручки в течение года сравнива ют со стоимостью экспорта товаров. Валютная выручка, подлежащая переводу в РФ и поступившая в собственность или распоряжение резидента за границей, может использоваться им до перевода только для оплаты банковских и иных комиссий и расходов, непосредственно связанных с данной внешнеэкономической операцией. Проверке подлежат также данные о фактически используемых и заявленных при регистрации в качестве экспортеров в таможенных декларациях валютных счетах, а также счетах в зарубежных банках. Аудитору следует помнить, что в тех случаях, когда на специальном счете учитывается иностранная валюта, то операции по ней осуществ ляются в таком же порядке, что и по валютному счету. 25. Аудит финансовых вложений в акции и уставные капиталы хозяйственных обществ Аудит акций Принадлежащие организации акции других организаций учитываются в составе финансовых вложений. При этом вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность производится образование в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов (п. 43, 45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 29.07.1998 № 34н). Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 № 94н, принадлежащие организации акции ОАО учитываются на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-1 «Паи и акции». Для обобщения информации о резервах под обесценение вложений в ценные бумаги Планом счетов предназначен счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». На сумму созданного организацией по состоянию на 31 декабря 2002 г. резерва под обесценение акций производится запись по кредиту счета 59 и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы». Согласно п. 20 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений. Таким образом, если в соответствии с учетной политикой организация производит корректировку стоимости ценных бумаг исходя из их рыночной цены ежемесячно, то на 31 января 2003 г. в бухгалтерском учете отражается снижение стоимости находящихся у организации акций по сравнению с их предыдущей оценкой записью по кредиту счета 58, субсчет 58-1, в корреспонденции с дебетом счета 91, субсчет 91-2. Аудит вкладов в уставные капиталы других организаций В соответствии с п. 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 06.05.1999 № 33н, вклады в уставные капиталы других организаций не признаются расходами организации. Передача товаров в уставный капитал для целей налогообложения не признается реализацией на основании подп. 4 п. 3 ст. 39 НК, следовательно, такая передача не служит объектом обложения НДС (п. 2 ст. 146 НК). Передача организацией товаров в качестве вклада в уставный капитал ООО отражается по дебету счета 58 , субсчет 58-1, и кредиту счета 41 «Товары». Разница между денежной оценкой передаваемых в уставный капитал товаров и суммой фактической себестоимости этих товаров включается в состав прочих операционных доходов, что отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы», в корреспонденции в рассматриваемом случае с дебетом счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-1 «Паи и акции». Согласно п. 3 ст. 270 НК расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются. Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, установлены ст. 277 НК, согласно подп. 2 п. 1 которой не признается прибылью налогоплательщика-участника разница между стоимостью вносимого в качестве оплаты имущества и номинальной стоимостью приобретаемой доли в уставном капитале. 26. Аудит финансовых вложений в государственные и муниципальные ценные бумаги ГОСУДАРСТВЕННЫЕ И МУНИЦИПАЛЬНЫЕ ЦЕННЫЕ БУМАГИ — ценные бумаги, эмитируемые государственными органами и муниципальными органами местного самоуправления, для доходов по операциям с которыми установлены особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль организации в ст. 281 НК. При налогообложении сделок по реализации или иного выбытия ценных бумаг цена государственных и муниципальных эмиссионных ценных бумаг учитывается без накопленного процентного (купонного) дохода, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги. Налогообложение процентов, начисленных за время нахождения государственной и муниципальной ценной бумаги на балансе налогоплательщика, осуществляется в порядке и на условиях, которые установлены главой 25 НК. По государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, выручка уменьшается на доход в размере накопленного купонного дохода, причитающегося за время владения налогоплательщиком указанной ценной бумагой. Особенности определения расходов налогоплательщиков — владельцев государственных ценных бумаг, полученных в процессе новации государственных ценных бумаг РФ, осуществляемой в соответствии с решениями Правительства РФ, принятыми до вступления в силу главы 25 НК, установлены в ст. 6Федерального закона от 6 августа 2001 г. № 110 ФЗ. Целью аудиторской проверки финансовых вложений является формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по статьям «Долгосрочные финансовые вложения» и «Краткосрочные финансовые вложения» и соответствии применяемой методики учета по финансовым вложениям действующим в РФ нормативным документам. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации относятся: - государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); - вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); - предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях; - дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр. Информационная база, используемая аудитором при проверке финансовых вложений, включает: • документы, регулирующие бухгалтерский учет и налогообложение финансовых вложений; • бухгалтерскую отчетность; • приказ об учетной политике организации; • регистры синтетического и аналитического учета финансовых вложений; • первичные документы по отражению финансовых вложений. Кроме того, различаются финансовые вложения, имеющие и не имеющие текущую рыночную стоимость. Задачами аудита финансовых вложений являются: • изучение состава финансовых вложений по данным первичных документов и учетных регистров, подтверждение права собственности на них; • оценка состояния синтетического и аналитического учета финансовых вложений; • подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета финансовых вложений; • проверка своевременного и полного отражения в бухгалтерском учете операций с финансовыми вложениями при соблюдении требований законодательства РФ; • подтверждение достоверности начисления, поступления и отражения в учете доходов по операциям с финансовыми вложениями; • своевременное проведение инвентаризации финансовых вложений, выявление ее результатов и отражение на счетах бухгалтерского учета. Работы при проведении аудита финансовых вложений осуществляются в три последовательных этапа: ознакомительного, основного и заключительного. На каждом из них должны быть выполнены определенные процедуры, позволяющие достигнуть цели и решить задачи аудита финансовых вложений. 27. Аудит финансовых вложений в корпоративные долговые ценные бумаги Для учета финансовых вложений предназначен счет 58 «Финансовые вложения». Для учета различных видов финансовых вложений к счету 58 могут быть открыты субсчета: 58-1 «Паи и акции», 58-2 «Долговые ценные бумаги», 58-3 «Предоставленные займы», 58-4 «Вклады по договору простого товарищества». К финансовым вложениям не относятся следующие активы: собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи, векселя, выданные на условиях коммерческого кредитования, вложения организации в недвижимое имущество, драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и другие ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций приобретенные организацией долговые ценные бумаги учитываются на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги». Порядок обращения векселей регулируется Положением о переводном и простом векселе, утвержденным постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 № 104/1341 и действующим на территории Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 11.03.1997 № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе». Согласно п. 5, 77 указанного Положения в векселе, который подлежит оплате сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления, векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты. Проценты по находящемуся на балансе организации векселю признаются и включаются в состав операционных доходов на дату возникновения у организации права на их получение (п. 7, 12, 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 06.05.1999 № 32н), которое возникает только при предъявлении векселя к платежу в установленный срок. Таким образом, в бухгалтерском учете проценты по векселю до момента его предъявления к платежу векселедержателем не начисляются. На дату предъявления векселя к платежу организация признает в бухгалтерском учете доход в виде процентов по векселю. Для целей налогообложения прибыли доходы в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам считаются внереализационными доходами (п. 6 ст. 250 НК). Облигации представляют собой эмиссионные долговые ценные бумаги, удостоверяющие отношения займа между облигационером и эмитентом облигаций. По видам эмитентов облигации могут быть государственными, муниципальными, корпоративными. Корпоративные облигации, эмитентами которых являются организации различных организационно-правовых форм, имеют ограничения на выпуск, установленные законодательно. Так, облигации как долговые ценные бумаги могут размещаться только после полной оплаты уставного капитала; не ранее третьего года существования общества при условии двух утвержденных годовых балансов (в случае отсутствия обеспечения облигаций третьими лицами); облигации размещаются на сумму, не превышающую размер уставного капитала. 28. Аудит финансовых вложений в предоставленные другими организациями займы Аудит займов. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 № 94н, информация о займах, предоставленных организацией юридическим и физическим лицам (кроме работников организации), отражается на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-3 «Предоставленные займы». Сумма займа, предоставленного организацией заемщику – юридическому лицу, отражается по дебету счета 58, субсчет 58-3, в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета». На сумму платежей, поступивших от заемщика, счет 58, субсчет 58-3, кредитуется в корреспонденции со счетом 51. В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 06.05.1999 № 32н, проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, считаются операционными доходами, которые согласно п. 16 ПБУ 9/99 признаются в учете при наличии условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. Подпунктом 15 п. 3 ст. 149 НК определено, что оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость. Следовательно, полученные организацией проценты по договору займа не включаются в налоговую базу по НДС. В целях налогообложения прибыли проценты, полученные организацией по договору займа, считаются в соответствии с п. 6 ст. 250 НК внереализационными доходами. Порядок признания таких доходов при методе начисления установлен ст. 271 НК, согласно п. 6 которой по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. Чтобы установить соответствие финансовых вложений их целевому назначению, аудитор проверяет информацию о наличии и движении инвестиций предприятия в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, предоставленные другим организациям займы, а также вклады по договору простого товарищества. Займы другим организациям могут быть предоставлены в денежной или натуральной форме. Предоставление займов отражается по дебету счета 58 “Финансовые вложения”, субсчет “Предоставленные займы”, и кредиту счетов по учету денежных средств или счетов по учету соответствующих активов (материально-производственных запасов, например). Заемщик обязан возвратить полученный заем в срок, установленный договором. Если договором срок не установлен, то заем должен быть возвращен в течение 30 дней со дня предъявления требования зай- модавцем. При возврате займа дебетуют счета по учету денежных средств 50, 51, 52 или материальных ценностей 10, 41 и др. и кредитуют счет 58. Аудитору необходимо проверить получение процентов с заемщика. Это должно определяться договором. Вместе с тем нужно иметь в виду, что по договору заем может быть беспроцентным согласно ГК РФ. Проценты по займу отражаются по счету 91 “Прочие доходы и расходы” в составе прочих доходов. Приобретение (получение) ценных бумаг отражается по дебету счета 58 “Финансовые вложения” и кредиту соответствующих счетов: • приобретение ценных бумаг других организаций — кредит счетов по учету денежных средств 50, 51 и 52; • получение в качестве вкладов в уставных капитал — 75 “Расчеты с учредителями”; • поступление ценных бумаг безвозмездно (по договору дарения) — 91 “Прочие доходы и расходы”. Списание стоимости ценных бумаг при их продаже, погашении (выкупе), передаче другим организациям в счет погашения задолженности отражается по кредиту счета 58 “Финансовые вложения” и дебету счета 91 “Прочие доходы и расходы”. Разница между покупкой и номинальной стоимостью ценных бумаг (если покупная стоимость выше) отражается по дебету счета 58 и кредиту счета 91. Такой же проводкой отражается курсовая разница от дооценки ценных бумаг в связи с изменением курса рубля по отношению к иностранной валюте. Курсовая разница от уценки ценных бумаг отражается обратной проводкой (Дт 91 Кт 58) и т. п. Аудитору нужно иметь в виду, что все ценные бумаги предприятия описываются в книге учета ценных бумаг, которая должна быть сброшюрована, иметь подписи руководителя и главного бухгалтера и скреплена печатью. Исправления в эту книгу могут вноситься с ведома руководителя и главного бухгалтера с указанием даты внесения исправлений. 29. Аудит финансовых вложений в депозитные вклады в кредитных организациях. Аудит депозитных операций кредитной организации. Цель проведения проверки депозитных операций: 1) Оценка полноты и своевременности исполнения обязательств кредитных организаций перед вкладчиками. 2) Проверка соблюдения норм гражданского законодательства, нормативных актов ЦБ РФ и внутренних положений кредитной организации. При осуществлении депозитных операций должны быть соблюдены следующие условия: 1) Депозитные операции осуществляются только на основании выданной Банком России лицензии (лицензии на осуществлении депозитных операций выдается истечении двух лет со дня регистрации кредитной организации). 2) Отношения между вкладчиками и кредитной организацией регулируются договором банковского вклада. Дополнительно вкладчику может выдаваться сберкнижка. 3) Изменения условий вкладов должно быть оговорено в дополнительном соглашении. 4) Депозиты физических и юридических лиц должны учитываться на отдельных лицевых счетах и дифференцироваться в зависимости от сроков и процентных ставок. 5) Списание или зачисление денежных средств с депозитного счёта для вкладчика юридического лица должно осуществляться только через расчётный счёт. Документы необходимые для проверки: 1) Договор банковского вклада. 2) Книга регистрации счетов вкладчика. 3) Внутренние положения по осуществлению депозитных операций (отдельные по каждому виду вкладов, как в филиале, так и в головной организации). 4) Лицевые счета вкладчиков (регистр аналитического учёта). 5) Оборотная ведомость или ведомость остатков с указанием всех счетов (регистры синтетического учета, итоги которых должны быть равны). 6) Отчёт о прибылях и убытках для проверки отнесения начисленного процента на расходы банка. Порядок проведения проверки депозитных операций предусматривает проверку следующих направлений: 1) Проверку наличия внутренних положений по осуществлению депозитных операций и его соответствия гражданскому кодексу РФ и действующим норматив актам ЦБ РФ. 2) Проверка наличия и правильности оформления договора банковского вклада. 3) Сверка количества и заключенных договоров с открытыми лицевыми счёта вкладчиков по книге регистрации. 4) Сверка данных аналитического учета с синтетическим (сверяются остатки в лицевых счетах вкладчиков с данными ведомостями остатков). 5) Проверка правильности присвоения номера счета второго порядка балансовым счетам. 6) Проверка корреспонденции счетов (депозитные счета корреспондируют со счетам и 20202, 30102, расчетные счета клиентов). 7) Проверка наличия справок от юридических лиц об уведомлении налоговой инспекции о фактах открытия депозитных счетов. 8) Проверка правильности начисления процентов. 9) Наличия фактов расчётов по депозитам с юридическими лицами наличными деньгами. 10) Проверка своевременности и правильности отражения в балансе кредитной организации выплачиваемых процентов (для этого данные лицевых счетов по учету процентов сопоставляются с данными оборотной ведомости и отчета о прибылях и убытках). 11) Проверка соответствия подписей на расходных документах клиентов заявленных образцам подписей. 30. Аудит финансовых вложений в дебиторскую задолженность, приобретенную на основании уступки права требования Под уступкой права требования (цессией) понимается соглашение, в силу которого одна сторона (первоначальный кредитор, цедент) передает другой стороне (новому кредитору, цессионарию) право требования исполнения обязательства третьим лицом (должником, цессионаром), а цессионарий приобретает это право требования от цедента на условиях, не ухудшающих положение должника. Примером предмета договора уступки права требования является уступка права требования дебиторской задолженности цедента, образовавшейся в результате реализации продукции, выполнения работ (оказания услуг). Право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) (п. 1 ст. 382 ГК РФ). Договор уступки требования (цессии) заключается между цедентом (первым кредитором) и цессионарием (новым кредитором). Уступка требования допускается, если она не противоречит закону (п. 1 ст. 388 ГК РФ). Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 2 ст. 382 ГК РФ). Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право (требование), и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления этого права (требования) (п. 3 ст. 385 ГК РФ). Требование переходит к цессионарию в момент заключения договора уступки права требования, если законом или договором не предусмотрено иное (п. 2 ст. 389.1 ГК РФ). Право требования, представляющее собой имущественное право, является частью имущества организации (ст. 128 Гражданского кодекса). Следовательно, уступка права требования отражается в бухгалтерском учете как продажа имущества. В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (Приказ Минфина РФ от 06.05.1999г. № 32н) и п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (Приказ Минфина РФ от 06.05.1999г. № 33н), поступления от продажи любых активов, отличных от денежных средств и расходы, связанные с продажей активов, относятся к прочим доходам (расходам). При этом разница между суммой уступаемой задолженности и суммой, подлежащей получению от нового кредитора, отражается как прибыль или убыток единовременно в общем порядке. Например, уступается дебиторская задолженность на сумму 200 000 руб. От нового кредитора подлежит получению 180 000 руб. В учете необходимо отразить записи: Д76 К91.1 180 000 — отражена задолженность по оплате уступаемого права требования; Д91.2 К62 200 000- списано уступаемое право требования (дебиторская задолженность); Д91.9 К91.1 20 000 руб. – отражен убыток от уступки права требования. Аналогичным образом отражается уступка права требования по договору займа: Д76 К91.1 180 000 — отражена задолженность по оплате уступаемого права требования; Д91.2 К58.3 200 000- списано уступаемое право требования (сумма займа); Д91.9 К91.1 20 000 руб. – отражен убыток от уступки права требования. Налог на добавленную стоимость В соответствии с п. 1 ст. 155 Налогового кодекса, при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 Кодекса), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 Кодекса. То есть факт уступки денежного требования, вытекающего из договора поставки (подряда, возмездного оказания услуг), не влияет на порядок налогообложения НДС по первоначальной сделке. Передача имущественных прав (в том числе права требовать оплату по договору) является самостоятельным объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса). Особенности определения налоговой базы по таким операциям установлены ст. 155 Налогового кодекса. Налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как разница между суммой дохода от уступки права требования и размером уступаемого денежного требования. Если эта разница отрицательная или равна нулю (что, как правило, и бывает при первоначальной уступке права требования), налог не уплачивается (п. 1 ст. 155 Налогового кодекса). Операции займа в денежной форме, а также по уступке первоначальным кредитором требований, вытекающих из договоров займа, освобождаются от налогообложения (подп. 15, 26 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса). Налог на прибыль На момент уступки права требования доходы от реализации товаров (работ, услуг) в целях налогообложения уже учтены (п. п. 1, 3 ст. 271 Налогового кодекса). Какая-либо корректировка налоговой базы по первоначальной сделке в связи с уступкой не производится. В соответствии с п. 5 ст. 271 Налогового кодекса, доходы от уступки права требования признаются на день подписания акта об уступке. При этом их можно уменьшить на продажную стоимость реализованных товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 268 Налогового кодекса), Если первоначальный кредитор получил убыток, т.е. разница между доходом от реализации права требования и продажной стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) отрицательная, то он на основании подп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ учитывается в составе внереализационных расходов. Убыток признается для целей налогообложения прибыли в следующем порядке. Так, согласно п. 1 ст. 279 Налогового кодекса, убыток от уступки права требования долга до наступления срока платежа включается в расходы в размере, не превышающем сумму процентов, которую первоначальный кредитор уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). При этом сумма процентов рассчитывается одним из двух методов по выбору первоначального кредитора: — исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 Налогового кодекса; — исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разд. V.1 Налогового кодекса. Выбранный порядок учета убытка должен быть закреплен в учетной политике организации. Если право требования уступается после наступления срока платежа, то убыток признается для целей налогообложения прибыли единовременно на дату уступки права требования (п. 2 ст. 279 Налогового кодекса). Если сделка по уступке права требования признается контролируемой согласно разд. V.1 Налогового кодекса, то: — при уступке права требования долга до наступления срока платежа фактическая цена такой сделки признается рыночной с учетом положений п. 1 ст. 279 Налогового кодекса (п. 4 ст. 279 Налогового кодекса); — при уступке права требования после наступления срока платежа цена такой сделки определяется с учетом положений разд. V.1 Налогового кодекса (п. 4 ст. 279 Налогового кодекса). |