Этапы проведения
 Скачать 0.53 Mb.
|
|
Аудит договоров займа и кредита. По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 ГК). Аудитор должен убедиться в правильности классификации кредитных договоров на долгосрочные и краткосрочные; целевом использовании средств; правильном отражении начисленных и оплаченных процентов за пользование кредитными средствами. При проведении аудита наиболее распространены следующие виды ошибок и нарушений по статье бухгалтерской (финансовой) отчетности «Займы и кредиты»: нарушение принципов оценки внеоборотных и оборотных активов, для приобретения (создания) которых привлекались средства займов и кредитов: включение в инвентарную стоимость внеоборотных активов процентов по займам и кредитам, привлеченным для их приобретения (создания) после принятия этих объектов на учет; некорректное формирование первоначальной стоимости финансовых вложений, приобретенных с привлечением заемных средств; некорректное формирование фактической себестоимости материально-производственных запасов, приобретенных с использованием займов и кредитов; отнесение на собственные источники средств процентов по займам и кредитам сверх норматива, установленного гл. 25 НК; отнесение на собственные источники средств процентов по займам и кредитам, полученным в иностранной валюте, по ставке, превышающей 15 %; завышение суммы налога на прибыль путем включения в состав внереализационных доходов процентов по беспроцентным займам; некорректное исчисление курсовых и суммовых разниц, возникающих в связи с получением кредитов банков в иностранной валюте; некорректное отражение в учете обязательств перед третьими лицами в связи с отношениями, связанными с получением займов и кредитов. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению информация о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов, полученных организацией, отражается на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», по долгосрочным кредитам и займам на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Причитающиеся по полученному кредиту проценты к уплате учитываются на счетах 66 и 67 обособленно. В бухгалтерском учете обособление можно обеспечить путем открытия соответствующих субсчетов к счетам 66, 67, например 66-1 «Расчеты по основной сумме долга», 66-2 «Расчеты по начисленным процентам». В бухгалтерском учете информация о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, формируется в соответствии с требованиями ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 02.08.2001 № 60н.
По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части (ст. 361 ГК). Согласно ст. 323 ГК солидарные должники остаются обязанными до тех пор, пока обязательство не будет исполнено полностью. Данные договоры могут свидетельствовать об аффилированности сторон и в этой связи требуют особого внимания аудитора. К поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора. Поручитель также вправе требовать от должника уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственностью за должника. По исполнении поручителем обязательства кредитор обязан вручить поручителю документы, удостоверяющие требование к должнику, и передать права, обеспечивающие это требование (п. 1, 2 ст. 365 ГК). Следовательно, с момента исполнения поручителем требования кредитора у организации-заемщика первоначальное требование по возврату кредита прекращается и возникает новое обязательство – перед поручителем. Правоотношения сторон по агентскому договору регулируются гл. 52 «Агентирование» ГК. Согласно п. 1 ст. 1005 ГК по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Статьей 1011 ГК определено, что к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные гл. 49 «Поручение» или гл. 51 «Комиссия» ГК, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям гл. 52 «Агентирование» ГК или существу агентского договора. В данном случае агент действует от своего имени, следовательно, к правоотношениям сторон применяются правила, установленные гл. 51 «Комиссия» ГК. В соответствии со ст. 1001 гл. 51 ГК комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы. Перечисление денежных средств агенту на исполнение договора отражается в бухгалтерском учете организации согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 № 94н, по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетные счета». Пунктом 1 ст. 996 ГК установлено, что вещи, приобретенные комиссионером за счет комитента, считаются собственностью последнего. Таким образом, несмотря на то, что агент производит закупку импортного сырья от своего имени, эта операция отражается в бухгалтерском учете организации-принципала как приобретение сырья по импорту. Кроме того, курсовые разницы, возникающие у агента при приобретении импортного сырья для организации-принципала, относятся за счет организации-принципала на основании ст. 1001 ГК как расходы, связанные с исполнением поручения.
В соответствии с ГК РФ совместная деятельность без образования юридического лица осуществляется на основе договора между ее участниками. По договору о совместной деятельности стороны обязуются путем объединения имущества и усилий совместно действовать для достижения общей хозяйственной или другой цели, не противоречащей действующему законодательству. Имущество, объединенное участниками для совместной деятельности, учитывается на отдельном балансе у того участника, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел. Данные отдельного баланса в баланс предприятия-участника, ведущего общие дела, не включаются. Распределение прибыли, убытков и других результатов совместной деятельности между участниками осуществляется в порядке, предусмотренном договором. Каждый участник включает свою долю прибыли в состав операционных доходов ежеквартально на основании извещения, поступившего от участника, ведущего общие дела, независимо от срока фактического получения этой прибыли. Убытки от совместной деятельности покрываются за счет собственных средств предприятия. Исходя из сущности и характера совместной деятельности организуется и процесс проверки. Прежде всего проверяются наличие и содержание договора о совместной деятельности. Выясняется цель совместной деятельности, ее участники, кому поручено ведение общих дел, порядок объединения имущества, выполнения работ, распределения прибыли и имущества и др. По каждому договору устанавливается правильность порядка оформления и учета совершаемых операций (наличие первичных документов, указание корреспонденции счетов в учетных регистрах, составление отчетности), правильность расчета и уплаты налогов в бюджет. Аудитор должен знать, что налог на прибыль (причитающуюся ее часть) и налог на имущество (переданное в совместную деятельность) платит каждый участник самостоятельно. Другие налоги, возникающие в рамках осуществления совместной хозяйственной деятельности, уплачивает участник, который ведет бухгалтерский учет. Стоимость имущества, передаваемого в совместную деятельность (и возвращаемого участникам), а также часть прибыли, поступающая конкретному участнику, НДС не облагается. 16. Аудит договоров лизинга. Целью проведения такого аудита является документарная проверка осуществления лизинговой сделки на соответствие требованиям действующих нормативно-правовых актов в данной области. Задачами такого аудита являются: Установление аудитором соответствия всех договоров и соглашений, заключенных между сторонами, действующему законодательству, а именно, наличие в договоре или соглашении предмета лизинга, приложения – договор купли – продажи, который является обязательным. Проверка правильности в определении платежей по лизингу. Проверка точной структуры договора. Это означает, что в договоре должны быть элементы других договоров (договор купли – продажи, договор об уплате комиссионных вознаграждений и т.д.). Проверка наличия у коммерческого банка специализированной лицензии, необходимой для осуществления лизинговых сделок. Самым главным источником информации для проведения аудиторской проверки лизинговых сделок, является договор лизинга, который заключают между собой коммерческий банк (лизингодатель) и лизингополучатель. Составляться такой договор должен в соответствии с действующими нормативно-правовыми актами, а именно в соответствии с ФЗ «О лизинге» 164 ФЗ. В договоре о заключении лизинговой сделки необходимо отразить следующие позиции: Обязательное указание предмета лизинга. Должно быть четко и полностью указано наименование объекта, передаваемого в пользование, его характеристики и прочее. Обязательное указание даты передачи имущества продавцом (поставщиком) лизингополучателю. Точный размер лизинговых платежей, обязательных к уплате лизингодателю (коммерческому банку), а также способы осуществления таких платежей и периодичность их внесения. Договор не будет иметь юридической силы и не будет считаться заключенным, если хоть одно условие договора не будет выполнено согласно установленным стандартам. Аудиторская практика показывает, что много ошибок допускается при учете лизинговых операций, основных средств, финансовых вложений, налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям. Лизинг является одной из разновидностей договора аренды. Регулирование отношений по договору лизинга осуществляется в соответствии с параграфом 6 гл. 34 ГК РФ и Федеральным законом от 29.10.1998 №164-ФЗ (в новой редакции на 18.07.2005) «О финансовой аренде (лизинге)». По договору лизинга одна сторона (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное другой стороной (лизингополучателем) имущество у определенного продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Лизингополучатель в свою очередь обязуется принять предмет лизинга и выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, предусмотренные договором лизинга. По окончании срока действия договора лизингополучатель обязан возвратить предмет лизинга или приобрести его в собственность на основании договора купли-продажи. Амортизационные отчисления производит та сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга. Стороны договора имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Одной из наиболее распространенных ошибок в бухгалтерском учете лизинговых операций является применение повышающего коэффициента 3 к обычным нормам амортизационных отчислений. Ошибка заключается в том, что этот коэффициент организации применяют и в случае, когда начисляют амортизацию способом уменьшаемого остатка в бухгалтерском учете. Если при заключении с лизинговой компанией договора лизинга, в соответствии с условиями которого предмет лизинга числится на учете у лизингополучателя и по объекту лизинга установлен коэффициент ускорения, равный 3, то лизингополучатель определяет порядок начисления амортизации по этому объекту. В соответствии с п. 8 ст. 259 НК РФ для целей налогообложения при расчете амортизации предмета лизинга применяется установленный в договоре коэффициент ускорения, максимальный размер которого равен 3. Лизингополучатель, принимая решение о начислении амортизации по объекту лизинга способом уменьшаемого остатка с повышающим коэффициентом 3 для целей бухгалтерского учета, сталкивается с необходимостью учета временных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, а в условиях имеющейся несогласованности в действующих законодательных и нормативных документах нарушается методология бухгалтерского учета и искажается налоговая база по налогу на имущество. Для целей бухгалтерского учета лизингополучатель может применять коэффициент ускорения, установленный договором лизинга (предусмотрено ст. 31 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)" для всех способов расчета амортизации). Однако само значение коэффициента, равное 3, данным законом не установлено. Пункт 19 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" предусматривает применение коэффициентов ускорения только при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка. Применение коэффициента ускорения при начислении амортизации линейным способом ПБУ 6/01 не предусмотрено. Для целей бухгалтерского учета согласно п. 19 ПБУ 6/01 "годовая сумма амортизационных отчислений определяется при способе уменьшаемого остатка исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации". Пункт 3 ст. 31 Федерального закона "О лизинге", устанавливавший максимальный повышающий коэффициент 3 к стандартным нормам амортизации, был отменен Федеральным законом № 10-ФЗ от 29.01.02 (вступил в силу 02.02.02). Согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств при способе уменьшаемого остатка субъекты малого предпринимательства могут применять коэффициент ускорения, равный 2, а по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3. Однако данный документ к "законодательным" не относится. В бухгалтерском учете следует использовать подход, изложенный в п. 20 ПБУ 6/01, согласно которому определение срока полезного использования объекта основных средств "производится исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды)". Таким образом, в течение срока аренды, т.е. в течение срока действия договора лизинга, амортизацию следует начислять линейным способом. Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по договору лизинга регулируется приказом Минфина России от 17.02.97 № 15. Последние изменения в этот документ были внесены приказом Минфина РФ от 23.01.01 № 7н, поэтому в тексте этого документа до сих пор использованы номера счетов в соответствии со старым Планом счетов. Тем не менее для учета движимого и недвижимого лизингового имущества, находящегося на балансе в качестве объектов основных средств у организации-лизингополучателя, предназначен счет 01 "Основные средства". Предмет лизинга, учитываемый на балансе организации-лизингополучателя на счете 01 "Основные средства", подлежит обложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке. Правильным порядком учета следует признать начисление амортизации в бухгалтерском учете по объектам лизинга по договорам, заключенным после 2 февраля 2002 г., применение линейного способа начисления амортизации в течение срока полезного использования, равного сроку действия договора лизинга. Суммы амортизации, начисленные по полученному в лизинг оборудованию, учитываются организацией для целей исчисления налогооблагаемой прибыли в составе прямых расходов как расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 3 п. 2 ст. 253, п. 1 ст. 318 НК РФ). Арендные (лизинговые) платежи за принятое в лизинг имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. В случае признания в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов в разные периоды времени в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" в бухгалтерском учете организации отражаются временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые активы и (или) обязательства. Начисление амортизации основных средств в различных ситуациях может служить причиной возникновения временных разниц. Распространенной ошибкой, например, является некорректное применение "транспортных коэффициентов" к нормам амортизационных отчислений в налоговом учете, а также в неверном отражении в бухгалтерском учете возникающих временных и постоянных разниц. Согласно п. 9 ст. 259 НК РФ для целей налогообложения прибыли по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 000 руб. и 400 000 руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. Нередко организации вообще не применяют коэффициент 0,5 к нормам амортизации таких легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, если они состояли на их балансе на 01.01.02 (дату вступления в силу гл. 25 НК РФ). Для легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, в том числе приобретенных до 01.01.02 и имеющих первоначальную стоимость соответственно более 300 000 руб. и 400 000 руб., амортизация определяется как произведение остаточной стоимости и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), определенной в соответствии со ст. 322 НК РФ, умноженной на коэффициент 0,5. Многие организации допускают также ошибку в расчете суммы амортизационных отчислений в налоговом учете, считая, что для того, чтобы определить сумму налоговой амортизации, нужно умножить на 0,5 сумму ежемесячной бухгалтерской амортизации. Умножать на 0,5 следует не сумму амортизации, а норму амортизации. Так как первоначальная стоимость в бухгалтерском учете по автомобилям, состоявшим на учете на 01.01.02, не совпадает с первоначальной стоимостью этого же объекта в налоговом учете, сумма амортизации, исчисляемая для целей налогообложения, не будет равна половине суммы амортизации в бухгалтерском учете. Организации, получившие (передавшие) указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации (с учетом применяемого налогоплательщиком по такому имуществу коэффициента) со специальным коэффициентом 0,5. Отсутствие в ст. 259 НК РФ прямой ссылки на увеличение срока полезного использования, а только указание на применение понижающего коэффициента 0,5, приводит к возникновению двух проблем: если срок полезного использования не продлевается, то после его истечения (а за это время на расходы, принимаемые для целей налогообложения, отнесено только 50 % первоначальной стоимости автомобиля) организация не может относить к расходам амортизацию по оставшейся стоимости имущества. В этом случае у организации после истечения срока полезного использования амортизируемого имущества при начислении амортизации формируются постоянные налоговые разницы, 50 % стоимости автомобиля не учитывается в целях налогообложения; если автомобиль продается с убытком, то возникает вопрос: в течение какого срока следует отражать как прочие налоговые расходы "амортизацию полученного убытка" - в течение оставшегося срока полезного использования в бухгалтерском или в налоговом учете? При этом во втором случае этот срок будет, разумеется, дольше, чем в первом. Поскольку по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим соответственно первоначальную стоимость более 300 000 руб. и 400 000 руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5, то и срок полезного использования по такому имуществу повышается в 2 раза. Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика (п. 3 ст. 268 НК РФ). Убыток учитывается в целях налогообложения следующим образом: включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Поскольку при начислении амортизации применяется специальный коэффициент 0,5 и продлевается срок полезного использования, то при определении срока списания полученного убытка также используется продленный срок полезного использования. Другими словами, срок списания полученного убытка определяется как разница между продленным сроком полезного использования с 01.01.02 и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (пример 2). Некоторые организации применяют понижающий коэффициент 0,5 при начислении амортизации по легковым автомобилям стоимостью свыше 300 000 руб. не только для целей налогообложения прибыли, но и в бухгалтерском учете. При этом и в бухгалтерском, и в налоговом учете применяется линейный метод начисления амортизации. Такая практика ошибочна. Применения в бухгалтерском учете понижающих коэффициентов к нормам амортизационных отчислений, исчисленным исходя из сроков полезного использования объектов основных средств, ПБУ 6/01 не предусмотрено. Понижающие коэффициенты применялись, начиная с 01.10.98, согласно постановлению Правительства РФ от 24.06.98 № 627 "Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов". Однако в соответствии с постановлением Правительства РФ от 20.02.02 № 121 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации по вопросам налогообложения прибыли организаций" этот порядок уже не действует. 17. Аудит договоров цессии. |