_при неправомерном возмещении НДС_8. Формирование доказательственной базы при выявлении нарушений неправомерного возмещения ндс
 Скачать 1.04 Mb.
|
|
5. РОЛЬ СУДЕБНОГО ПРЕЦЕДЕНТА ПРИ ФОРМИРОВАНИИ ДОКАЗАТЕЛЬСТВЕННОЙ БАЗЫ ПО НАРУШЕНИЯМ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА Судебный прецедент – решение высшего судебного органа по определенному делу, которое в дальнейшем является обязательным для судов при разрешении аналогичных дел. Судебный прецедент в России не является источником права, т.е. официально не признан тем базисом, на основании которого суд выносит решение по делу. Вместе с тем в юридическом сообществе существует дискуссия о наличии прецедента в России и отнесении его к формальному источнику права. При этом в силу того, что понятие о прецеденте и границы его действия применительно к российской правовой системе 48 законодательно не закреплены, в доктрине существует разброс мнений, как при определении понятия судебного прецедента, так и его выражения. Так, к примеру, в качестве судебного прецедента называют: решения судов, вынесенные по аналогии закона и права; судебные решения о признании недействующими нормативные правовые акты; постановления КС РФ, ВС РФ, Пленума ВАС РФ, ВАС РФ. Если обратиться к современному законодательству, станет очевидно, что прецедент толкования носит обязательный характер – суды при вынесении решения должны учитывать мнение вышестоящих судебных органов, чтобы впоследствии их решения не были отменены. На вершине судебной системы находятся два главных суда РФ – Конституционный и Верховный. Верховный Суд РФ – это высший судебный орган по гражданским делам, делам по разрешению экономических споров, уголовным, административным и иным делам. У него есть три важных полномочия: осуществлять надзор за деятельностью подведомственных судов; давать разъяснения по вопросам судебной практики; изучать и обобщать судебную практику, анализировать статистику и давать разъяснения. Конституционный Суд РФ занимается всеми аспектами, связанными с Конституцией РФ и спорами между органами государственной власти, а именно: предоставляет толкование Конституции РФ; проверяет соответствие Конституции РФ актов всех ветвей государственной власти; осуществляет проверку конституционных законов – по жалобам граждан, запросов судов и т.д.; рассматривает споры о компетенции между органами власти РФ и ее субъектов. Существует мнение, что решения высших судебных органов выходят за рамки только лишь толкования и приобретают правообразующий характер. Между тем, необходимо отметить, что Верховный Суд РФ не создает новые формы, но лишь выполняет возложенную на него законодателем функцию, а именно: «...в целях обеспечения единообразного применения законодательства Российской Федерации дает судам разъяснения по вопросам судебной практики на основе ее изучения и обобщения». Аналогично обстоит ситуация в отношении постановлений Конституционного Суда. В законе прямо закреплено: «…если решением Конституционного Суда Российской Федерации нормативный акт признан не соответствующим Конституции Российской Федерации полностью или частично, либо из решения Конституционного Суда Российской Федерации вытекает необходимость устранения пробела в правовом регулировании, государственный орган или должностное лицо, принявшее этот нормативный акт, рассматривают вопрос о принятии нового нормативного акта». Другими словами, Конституционный Суд РФ не занимается правотворчеством, а выполняет возложенную на него контрольную функцию. В случаях нарушения положения Конституции РФ, в том числе закрепляющие основные конституционные права и свободы, и более того, можно ожидать, что подобная практика в дальнейшем приведет к еще более негативным последствиям и дисбалансу в 49 правоприменительной практике, можно предварительно говорить о наличии оснований для обращения в Конституционный Суд РФ. Условия, при наличии которых обращаются в КС РФ: 1) обжалуемая норма закона – в интерпретации судов (по смыслу, придаваемому ей правоприменительной практикой) – нарушает конституционные права и свободы заявителя; 2) обжалуемая норма была непосредственно применена в конкретном судебном деле с участием заявителя; 3) пройдены все судебные инстанции, включая Верховный Суд Российской Федерации (ВС РФ); 4) в практике уже имелись случаи аналогичного толкования обжалуемой нормы закона, т.е. имеется устоявшаяся практика применения обжалуемой нормы закона неконституционным образом; 5) оспариваемый акт не был отменен, не утратил силу, не была серьезно изменена редакция обжалуемой нормы. Функции по разрешению экономических споров осуществляет Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ. Данная коллегия стала второй кассационной инстанцией, в которой будут пересматриваться определенные судебные акты. Поданная в Верховный Суд РФ кассационная жалоба предварительно будет изучаться единолично судьей Верховного Суда РФ, а затем может быть передана в указанную коллегию. К компетенции Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ как суда первой инстанции относится разрешение экономических споров между Российской Федерацией и субъектами Федерации. В качестве суда первой инстанции рассматриваются также дела о признании недействительными и не соответствующих закону и нарушающих права и законные интересы организаций и граждан ненормативных актов. Арбитражно-процессуальный кодекс также относит к компетенции Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ дела об оспаривании нормативных правовых актов, которые касаются прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. В последнее время при разрешении споров в судах значительную роль играют судебные акты и разъяснения высших судебных органов. В частности, рассматривая оценочные понятия в налоговом праве, юридическая практика является вспомогательным источником налогового права. Судебная практика высших судебных органов предусматривает правовые позиции, которые не могут игнорироваться иными правоприменителями в сходных ситуациях. Акты КС РФ практически всегда применялись на практике как источники права, поскольку в соответствии со ст. 6, 29, 79 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. № 1–ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» правовые позиции данного Суда (в том числе по вопросам налогообложения) являются обязательными для всех субъектов права, а их преодоление при установлении нового правового регулирования недопустимо. Существенная часть профессионального сообщества уже давно оценивает акты КС РФ, именно как источники права. Исключительно важную роль также играют акты ВС РФ и ВАС РФ. Акты, принятые ВАС РФ до его ликвидации в 2014 году продолжают действовать, если не противоречат новой практике. Нет специальной нормы, которая делала бы все судебные акты обязательными к применению. 50 Однако в силу стать 308.8 АПК РФ судебные постановления подлежат отмене или изменению, если при рассмотрении дела в порядке надзора Президиум ВС РФ установит, что соответствующее обжалуемое судебное постановление нарушает, в том числе единообразие в применении и (или) толковании судами норм права. Таким образом, правовая позиция, выраженная в постановлениях ВАС РФ, может формально рассматриваться как норма для судей. Таким образом, актуальная правовая позиция КС РФ (ВС РФ, ВАС РФ) – это норма для судей, а актуальная правовая позиция ФНС России (Минфина России) – норма для сотрудников налоговых органов. Принципиальное отличие в том, что суды могут преодолеть правовую позицию налогового (финансового) органа, но не наоборот. При этом, заинтересованные органы исполнительной власти зачастую активно изучают и систематизируют имеющую к ним отношение судебную практику. В частности, ФНС России активно анализирует и обобщает соответствующий опыт. В том числе соответствующие обзоры подготовлены в письмах. Один из последних обзоров ФНС России: от 10 октября 2022 № БВ4-7/13450@ (по применению налоговой «реконструкции»). Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ: 1. Из системного толкования положений подпункта 12 пункта 1 статьи 164 и пункта 14 статьи 165 НК РФ следует, что для целей применения ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость определяющее правовое значение имеет экономическая сущность произведенной операции (связь с экспортной операцией), направленность действий на вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Компания обратилась с жалобой в Конституционный Суд РФ. По ее мнению, положения пп.12 п.1 и п. 3 ст. 164, а также п. 14 ст. 165 НК РФ не соответствуют Конституции РФ, поскольку они препятствуют применению налоговой ставки 0% по формальным основаниям в случае, когда по непредвиденным и не зависящим от воли обстоятельствам внутрироссийский этап перевозки был оформлен самостоятельными документами (аннулирован общий коносамент на всю международную перевозку и выдано два новых коносамента – на внутрироссийский этап и на перевозку за пределы Российской Федерации. Конституционный суд РФ отметил, что по общему правилу обложения налогом на добавленную стоимость экспортируемых товаров осуществляется в стране назначения (принцип страны назначения). Данный принцип предполагает взимание налога на добавленную стоимость со всех товаров (работ, услуг), которые ввозятся в страну для конечного потребления вне зависимости от места их производства (определения от 15.05.2007 № 372-ОП, от 05.02.2009 № 367 О-О, от 02.04.2009 № 475-О и др.). Взимание налога на добавленную стоимость по принципу страны назначения с одновременным представлением права на применение налоговой ставки 0% к экспортным операциям направлено, в том числе на поддержание экспорта и усиление конкурентоспособности товаров, экспортируемых из Российской Федерации. При этом установление нулевой ставки налога создает фикцию обложения налогом (без его уплаты) и у налогоплательщика возникает право на принятие к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам. Нарушение принципа взимания налога на добавленную стоимость в стране назначения в тех случаях, когда единая экспортная хозяйственная операция по транспортировке груза за пределы территории Российской Федерации разбивается в результате обстоятельств непреодолимой силы 51 на несколько составляющих (этапов) в частности, когда транспортировка груза на внутрироссийском этапе перевозки облагается налогом на добавленную стоимость по ставке 20%, создает неблагоприятные условия для ценовой конкуренции для российских товаров на международных рынках, но не может соответствовать конституционному требованию поддержки (статья 8, часть 1 Конституции РФ). Обложение рассматриваемых операций налогом на добавленную стоимость по ставке 20% также нарушает интересы Российской Федерации (в том числе экономической сферы), поскольку приводит к уменьшению конкурентоспособности хозяйствующих субъектов, осуществляющих экспортную деятельность, соответствующих товаров, дестимулированию их экономической активности и в конечном счете – снижению поступлений в бюджетную систему Российской Федерации. Анализ пп. 12 п. 1 ст. 164 и п. 14 ст. 165 НК РФ с учетом целей, которыми обусловлено закрепление на законодательном уровне применение ставки 0% по налогу на добавленную стоимость к операциям по реализации услуг тайм-чартера в рамках экспортных операций, позволяет сделать вывод, что для целей применения указанной ставки налога определяющее правовое значение имеет экономическая суть произведенных операций (связь с экспортной операцией), направленность действий на вывоз товаров за пределы Российской Федерации. Непризнание за налогоплательщиком в условиях случившихся непредвиденных и не зависящих от воли сторон обстоятельств права на применение ставки 0%, притом что в отсутствие таких обстоятельств право на применение ставки 0% в случае реальности взаимоотношений по тайм-чартеру в рамках экспорта не ставится под сомнение, сдерживает хозяйствующих субъектов в намерении быть каким-либо образом причастным к тайм-чартеру с использование российских судов. Аналогичная позиция находит свое отражение и в правоприменительной практике. В пункте 18 постановления от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ указал, что оказание услуг по международной перевозке товаров несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей) само по себе не препятствует применению налоговой ставки 0% всеми участвовавшими в оказании услуг лицами. В связи с этим налоговую ставку 0% применяют также перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки (абзац первый-второй пп. 2.1 п.1 ст. 164 НК РФ), и лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно- экспедиционных услуг. При этом по смыслу положений данного подпункта его действие распространяется на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые в отношении товаров, являющихся предметом международной перевозки, вне зависимости от того, выступает ли организатором международной перевозки сам экспедитор, либо заказчик транспортно- экспедиционных услуг, либо иное лицо. Формальный подход к решению вопроса об условиях реализации права на применение налоговой ставки 0% приводит к существенному ущемлению, исключение возможности подтверждения налогоплательщиком указанного права иными помимо указанных в статье 165 НК РФ документами ставит под угрозу осуществление эффективной судебной защиты прав и законных интересов налогоплательщика при принятии решения о правомерности, либо о неправомерности применения ставки 0% по налогу на добавленную стоимость, поскольку такая 52 защита не может быть обеспечена без установления, исследования и оценки всех имеющихся значения для правильного разрешения дела обстоятельств. В связи с этим для целей документального подтверждения права на применение ставки 0% по налогу на добавленную стоимость налогоплательщик может представить любые документы, свидетельствующие об экспортной направленности операции, наряду с контрактом, аннулированным коносаментом и новыми коносаментами, с тем, чтобы положения п. 14 ст. 165 НК РФ были соблюдены. При этом суды в каждом конкретном случае должны устанавливать наличие у налогоплательщика таких документов по факту состоявшего экспорта для целей подтверждения права на применение ставки 0% по налогу на добавленную стоимость. Данный вывод содержится в Постановлении Конституционного Суда РФ от 30.06.2020 № 31- П (по жалобе компании «Gazprom № eft Treidi№ g GmbH» на нарушение ее конституционных прав пп.12 п. 1 и п. 3 ст. 164 НК РФ, а также п. 14 ст. 165 НК РФ). 2. При установлении налоговым органом, что экономический источник вычета (возмещения) налога на добавленную стоимость не создан, а поставщик (исполнитель) в период взаимодействия с налогоплательщиком-покупателем не имел экономических ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т.п.) необходимых для исполнения заключенного с покупателем договора, в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не мог передать в силу своей номинальности, данные обстоятельства могут указывать на то, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, пока иное не будет доказано налогоплательщиком. Напротив, вступление в отношения с хозяйствующим субъектом, обладающим экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно, либо с привлечением третьих лиц, представление таким субъектом бухгалтерской и налоговой отчетности, отражающей наличие указанных ресурсов, дает разумно действующему налогоплательщику-покупателю основания ожидать, что сделка этим контрагентом будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении – уплачены в бюджет. В подобной ситуации предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом. Налоговым органом выявлено, что между налогоплательщиком (покупатель) и Обществом (продавец) заключен договор поставки, по условиям которого продавец обязался поставлять инструмент, строительные материалы и запасные част, сопутствующие товары на основании заявки покупателя, а покупатель – принимать и своевременно оплачивать товары. В связи с исполнением данного договора налогоплательщик уплатил поставщику за поставленный товар сумму установленную договором и принял к вычету соответствующую сумму налога на добавленную стоимость. В подтверждение обоснованности налоговых вычетов налогоплательщик представил счета-фактуры и товарные накладные, полученные от поставщика. Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, отменяя судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение обратила внимание, что отказ в праве на вычет входящего налога обуславливается фактом неисполнения обязанностей по уплате налога на добавленную стоимость контрагентом налогоплательщика или (и) поставщиками предыдущих звеньев в той мере, в какой это указывает на отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога, но один лишь этот факт не может быть достаточным, чтобы считать применение налоговых вычетов покупателем неправомерным. 53 Лишение права на вычет налогоплательщика-покупателя, который не преследовал цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, а при отсутствии такой цели – не знал и не должен быть знать о допущенных этими лицами нарушениях, действуя в рамках проведения, ожидаемого от разумного участника хозяйственного оборота, по существу означало бы применение меры имущественной ответственности за неуплату налогов, допущенную иными лицами, в том числе, при искажении ими факта своей хозяйственной деятельности, к налогоплательщику-покупателю, не имевшему возможность предотвратить эти нарушения и (или) избежать наступления их последствий. Следовательно, к обстоятельствам, подлежащим установлению при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) налога на добавленную стоимость налогоплательщиком-покупателем также относится реальность приобретения товаров (работ. услуг) налогоплательщиком для для осуществления своей облагаемой налогом деятельности, и то, преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, либо в отсутствие такой цели – знал или должен быть знать о допущенных этими лицами нарушениях. Судебная коллегия отметила, что достоверность налоговой отчетности, представленной контрагентом, не может опровергаться лишь незначительностью итоговой суммы налога, исчисленной к уплате в бюджет, значительной долей заявленных поставщиком налоговых вычетов. Формулируя вывод об отсутствии экономического источника для вычета (возмещения) указанного налога, суды не установили того, что за незначительным налоговым бременем поставщика может стоять неполнота уплаты налогов и контрагент Общества должен был исчислить налог на добавленную стоимость к уплате в большей сумме. В частности, судами не установлены признаки вывода денежных средств поставщиком по фиктивным документам в пользу третьих лиц, в том числе, признаки обналичивания, перевода денежных средств в низконалоговые иностранные юрисдикции и иные подобные обстоятельства, порочащие достоверность налоговой отчетности поставщика и полноту уплаты им налога в период реализации товаров Обществу. Судебная коллегия также указала, что оценка проявления налогоплательщиком должной осмотрительности не сводится к выявлению изъянов в эффективности и рациональности его хозяйственных решений. В тех случаях, когда налоговым органом не ставится вопрос об участии налогоплательщика в уклонении от уплаты налога на добавленную стоимость в результате согласованных действий с поставщиками (пункт 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53), но приводятся доводы о том, что налогоплательщик знал или должен быть знать об уклонении его поставщика, поставщиков предыдущих звеньев от уплаты данного налога (пункт 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53), при оценке данных доводов судебная практика исходит из стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах. При выборе контрагента субъекты предпринимательской деятельности, как правило, оценивают не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта, а при совершении значимых сделок, например, по поводу 54 дорогостоящих объектов недвижимости, изучают историю взаимоотношений предшествующих собственников и принимают тому подобные меры. Поэтому значение имеют не только доказанные налоговым органом обстоятельства, порочащие исполнение поставщиками их налоговых обязанностей, но и то, должны ли данные обстоятельства быть ясны налогоплательщику-покупателю в конкретной ситуации совершения сделки с поставщиком с учетом характера и объемов деятельности покупателя (крупность сделки и регулярность совершения аналогичных сделок), специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков к выполнению определенных операций), особенностей коммерческих условий сделки (наличие значимого отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и т.п. Соответственно, критерия проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив, либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ. При этом Судебная коллегия обратила внимание, что распределение бремени доказывания названных обстоятельств между налоговым органом и налогоплательщиком также не является от одинаковым. Данные выводы содержатся в определении Верховного Суда РФ от 14.05.2020 № 307-ЭС19- 27597 по делу № А42-7695/2017. |