_при неправомерном возмещении НДС_8. Формирование доказательственной базы при выявлении нарушений неправомерного возмещения ндс
 Скачать 1.04 Mb.
|
|
3. Судами необходимо исследовать преследовал ли налогоплательщик цели делового характера при приобретении товаров, либо участие налогоплательщика в данных операциях преследовало цель создания оснований для возмещения налога на добавленную стоимость при заведомом отсутствии экономического источника вычета (возмещения) налога в бюджете, а также о транзитном перечислении денежных средств в интересах работников налогоплательщика с учетом результатов обысков, допросов и иных сведений, полученных в рамках оперативно-розыскной деятельности. Основанием для принятия решения послужил вывод налогового органа о неправомерном применении Обществом налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость на основании счетов-фактур, выставленных поставщиком драгоценных металлов (золото в полосе, слитки). По результатам налоговой проверки инспекция пришла к выводу о том, что Общество участвовало в схеме уклонения от налогообложения, связанной с созданием формального документооборота по поставке драгоценного металла через цепочку поставщиков, не уплачивающих налог на добавленную стоимость в бюджет, и получило необоснованную налоговую выгоду в результате неправомерного принятия к вычету сумм данного налога, предъявленных контрагентом. Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение, судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации указала, что ввиду косвенного характера налога на добавленную стоимость неуплата его участниками сделок в бюджет является признаком, который может привести к выводу о наличии у налогоплательщика-покупателя цели уклонения от налогообложения и необоснованного возмещения названного налога из бюджета в результате согласованных действий хозяйствующих субъектов. Однако упомянутое уклонение требует подтверждения доказательствами и предполагает оценку судом как доказательств (сведений), полученных в результате проведения мероприятий налогового контроля, так и доводов налогоплательщика, касающихся объективной связи приобретения соответствующих товаров (работ, услуг) для использования в 55 предпринимательских целях (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.06.2009 № 2635/09 и от 25.02.2010 № 12670/09). Таким образом, при оспаривании, правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) налога на добавленную стоимость налогоплательщиком-покупателем к обстоятельствам, подлежащим установлению помимо данного факта также относится реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности, и то, преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, либо в отсутствие такой цели – знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениями. Приведенные выше положения законодательства и сложившаяся судебная практика их применения, по мнению Судебной коллегии, не были должным образом учтены судами. Данные выводы содержатся в Определении Верховного Суда РФ от 28.05.2020 № 305-ЭС19- 16064 по делу № А40-23565/2018. 4. Актуальный вопрос для налогоплательщиков - могут ли негативные последствия неуплаты налога на добавленную стоимость «техническими» компаниями быть возложены на налогоплательщика, был рассмотрен судами с учетом умысла. Установление очередности в удовлетворении требований государства относительно уплаты налога среди лиц, причастных по сути к одному правонарушению позволяло бы некоторым из этих лиц продолжать извлекать выгоду из своего совместного с иными лицами противоправного поведения за счет казны. Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ, указала, что к обстоятельствам, подлежащим установлению при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) налога на добавленную стоимость налогоплательщиком-покупателем, относится реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности, и то, преследовал ли налогоплательщик – покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованные с иными лицами действий, знал или должен быть знать о допущенных этими лицами нарушениях. При установлении умысла на уклонение от налогообложения, само по себе реальное исполнение операций по реализации товаров (работ, услуг) непосредственным контрагентом налогоплательщика («контрагентом первого звена») не позволяет налогоплательщику-покупателю претендовать на получение налоговой выгоды в отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога. В ходе рассмотрения дела было установлено, что денежные средства, перечисленные Обществом своим контрагентам, в дальнейшем в большей части переводились «техническим» компаниям. Впоследствии они перечислялись на расчетные счета подконтрольных Обществу организаций, тоже не осуществляющих реальную деятельность. Эти организации, в свою очередь, перечисляли аккумулированные на их счетах денежные средства налогоплательщику в форме беспроцентных займов. То есть был установлен «круговой» характер движения денежных средств. На основании вышеизложенного, суд пришел к выводу о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды, так как выведенные из оборота денежные средства заведомо для налогоплательщика не участвовали в оплате налогооблагаемых операций и в действительности не были направлены на приобретение товаров (работ, услуг), то есть фактически 56 не выбывали из-под его контроля и, более того, по формальным основаниям вернулись в его распоряжение. Стоит обратить внимание на то, что Судебная коллегия не согласилась с позицией Общества, которой на практике оперирует большинство налогоплательщиков, относительно недопустимости возложения на налогоплательщика неблагоприятных последствий неуплаты налога на предшествующих стадиях обращения товаров (работ, услуг) и наличием у государства обязанности взыскания налога, прежде всего, с самих контрагентов, обладающих по доводам налогоплательщика, правосубъектностью и экономической самостоятельностью. Данные выводы содержатся в Определении Верховного Суда РФ от 25.01.2021 № 309-ЭС20- 17277 по делу № А76-2493/2017. 6. ПРИВЛЕЧЕНИЕ К НАЛОГОВОЙ И АДМИНИСТРАТИВНОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ В СЛУЧАЕ ВЫЯВЛЕНИЯ НАРУШЕНИЙ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА В ХОДЕ ПРОВЕДЕНИЯ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность (ст.106 НК РФ). Ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налогов и другие налоговые правонарушения в зависимости от вида и тяжести совершенного правонарушения предусмотрена: 1. Налоговым кодексом РФ (НК РФ); 2. Кодексом об административных правонарушениях РФ (КоАП РФ); 3. Уголовным кодексом РФ (УК РФ). Признаки налогового правонарушения: - налоговое правонарушение противоправно, т.е. состоит в неисполнении или ненадлежащем исполнении норм налогового права; - правовым последствием совершения налогового правонарушения является налоговая ответственность, заключающаяся в применении налоговых санкций, предусмотренных НК РФ; - налоговое правонарушение всегда подразумевает вину и может быть совершено как умышленно, так и по неосторожности, при этом виновность участника налоговых правоотношений не устанавливается в качестве правовой презумпции, а подлежит доказыванию налоговыми органами в каждом конкретном случае независимо от вида налогового правонарушения. Две формы вины – умысел (ст. 25 УК РФ) и неосторожность (ст. 26 УК РФ) – образуются путем различного сочетания интеллектуального и волевого моментов вины. Умысел и неосторожность, в свою очередь, делятся: умысел – на прямой и косвенный, а неосторожность – на легкомыслие и небрежность. УМЫСЕЛ ШТРАФ 40% НЕОСТОРОЖНОСТЬ ШТРАФ 20% 57 Исходя из анализа состава налоговых преступлений, обязательным элементом состава этой категории уголовных преступлений является наличие прямого умысла уклониться от уплаты налогов (сборов) с целью полной или частичной их неуплаты. Это чрезвычайно важный момент, если нет прямого – значит нет и уголовно наказуемого деяния по статьям 198-199.2 УК РФ. Виновным в преступлении признается лицо, совершившее деяние умышленно или по неосторожности – часть 1 статьи 24 УК РФ. Понятие же прямого умысла установлено в части 2 статьи 25 УК РФ – преступление признается совершенным с прямым умыслом, если лицо осознавало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желало их наступления. Очень большое число уголовных дел по налоговым преступлениям не доходит до обвинительного приговора суда именно по причине отсутствия, либо недоказанности прямого умысла в уклонении от уплаты налогов (сборов). Если неуплата налогов произошла, например, в результата арифметической ошибки, то понятно, что прямой умысел отсутствует. Если же, например, руководитель, не желая платить налоги, дал прямое и не двусмысленное указание главному бухгалтеру исказить налоговую отчетность, занизив суммы налогов, утвердив своей подписью искаженные отчеты, и все это доказывается показаниями свидетелей и главного бухгалтера – то это и будет прямым умыслом. Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица. Физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений с шестнадцатилетнего возраста (ст. 107 НК РФ). Налоговая ответственность — обязанность лица, виновного в совершении налогового правонарушения, подвергнуться мерам государственного принуждения. Налоговая ответственность: основана на государственном принуждении; наступает за совершение виновного противоправного деяния, содержащего признаки налогового правонарушения; для правонарушителя выражается в определенных отрицательных последствиях имущественного характера; реализуется в процессуальной форме. Принципами налоговой ответственности являются: Законность - никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, предусмотренных НК РФ (п. 1 ст. 108 НК РФ). Презумпция невиновности - лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в порядке, предусмотренном законодательством РФ (п. 6 ст. 108 НК РФ). Однократность - никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (п. 2 ст. 108 НК РФ). Справедливость наказания - при его назначении должны учитываться общественная опасность правонарушения, особенности личности правонарушителя, обстоятельства, смягчающие или отягчающие его ответственность (ст. 112 НК РФ). Соотношение налоговой ответственности с другими видами ответственности - ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах не существует изолированно, 58 только в рамках налогового права — в зависимости от тяжести деяния или субъектного состава возможно наступление уголовной или иной ответственности, предусмотренной федеральными законами (п. 4 ст. 108 НК РФ). Разграничение налоговой санкции и налоговой обязанности - привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога (сбора) и пени (п. 5 ст. 108 НК РФ). При наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств исключают привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 109 НК РФ): отсутствие события налогового правонарушения отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются (ст. 111 НК РФ): - совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств; - правонарушения, налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти(уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции; - иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в или руководить ими вследствие болезненного состояния; - совершении налогового правонарушения. Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, являются (п. 1 ст. 112 НК РФ): - совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; - совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; - тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения; - иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность. Обстоятельством, отягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ). Одним из видов налоговых преступлений являются незаконный возврат НДС, либо незаконное получение права на налоговый вычет по НДС 59 При отказе в возмещении НДС из бюджета возникает ответственность самой компании. Налоговый орган отказывает по одной из двух причин: первая и наиболее частая – завышение налоговых вычетов, вторая - занижение НДС, исчисленного с доходов или иных поступлений. Любое из этих обстоятельств может привести к тому, что вместо возмещаемого налога появится НДС, который нужно перечислить в бюджет. От этой задолженности налоговый орган определяет штраф и пени. Штраф может составлять 40% от суммы НДС, доначисленного к уплате в бюджет (при умышленном нарушении п.3 ст. 122 НК РФ). В целях применения пункта 3 статьи 122 НК РФ налоговым органом должна быть доказана совокупность действий налогоплательщика, направленных на построение искаженных, искусственных договорных отношений, имитация реальной экономической деятельности подставных лиц, которая не позволяет усомниться случайности происходящего. Пример. Поставщики подконтрольны проверяемому налогоплательщику, уходят от уплаты НДС. Налоговым органом получена информация из банка, из которой следует, что платежные поручения поставщиков передавались в электронном виде с IP- адреса налогоплательщика. Отсюда вывод налогоплательщик знал о нарушениях своих контрагентов, но умышленно сотрудничал с ними. Так он создал схему незаконного возмещения НДС. Организации доначислен налог, пени и штраф 40% за умышленное нарушение. Общие потери компании превысили 60 млн. руб. (постановление Восемнадцатого ААС от 14.11.2018 № 18АП-11179/2018, постановление АС Уральского округа от 29.03.2019 № Ф09-413/19). Также налоговый орган наказывает и за неумышленное нарушение (п. 1 ст. 122 НК РФ) и штраф снижается до 20% от суммы НДС, который нужно доплатить в бюджет. Формально налоговую ответственность ограничивают пени и штрафом. Но налоговый орган применяет и другие меры: - участников схем незаконного возмещения НДС относят к недобросовестным налогоплательщикам. И многие контрагенты отказываются с ними сотрудничать (такое сотрудничество – повод для ужесточения налогового контроля). Так что даже одна попытка незаконного возмещения НДС может привести к потере бизнеса. - участникам схем незаконного возмещения НДС запрещают применять статью 64 НК РФ, в которой сказано об отсрочке или рассрочке по уплате налогов и взносов (например, могут дать при угрозе банкротства, потерях из-за стихийных бедствий, несвоевременном бюджетном финансировании). Обязанность по уплате налогов и сборов всегда несет сама организация, а не ее руководство и другие должностные лица. Возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога связано с появлением объекта налогообложения, а не с теми или иными действиями его руководства. Вопрос о правовой природе штрафных санкций, налагаемых налоговыми органами за нарушение норм налогового законодательства, был предметом рассмотрения в Конституционном Суде РФ и Высшем Арбитражном Суде РФ. Штрафные санкции, применяемые налоговыми органами за нарушение норм законодательства, направленного на обеспечение фискальных интересов государства, относятся к мерам взыскания административно-правового характера (за административные правонарушения) и осуществляются в рамках административной юрисдикции. 60 На сегодняшний день ответственность за нарушения налогового законодательства предусмотрена в разделе VI «Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение» Налогового кодекса РФ и в главе 15 «Административные правонарушения в области в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг» Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях. При этом ответственность налогоплательщиков наступает по Налоговому кодексу РФ, а КоАП РФ предусматривает за аналогичные правонарушения ответственность должностных лиц, т.е. руководителей и других работников организаций, совершивших административные правонарушения в связи с выполнением организационно- распорядительных или административно-хозяйственных функций. За допускаемые налоговые нарушения руководитель организации несет административную ответственность в соответствии с нормами КоАП РФ. При этом, привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее руководителя от административной ответственности, предусмотренной законами РФ (п. 4 ст. 108 НК РФ). Это значит, что за одно и то же налоговое нарушение могут быть одновременно оштрафованы и организация, и ее руководитель. Например, если компания просрочит сдачу налоговой отчетности, ее привлекут к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ, а ее руководителя – по ст. 15.5 КоАП РФ. Основная мера ответственности за налоговые правонарушения по КоАП РФ – денежный штраф. В настоящее время руководители организаций могут быть оштрафованы по целому ряду составов административных правонарушений в области налогообложения. Статья КоАП РФ Состав правонарушения Мера ответственности ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ Непредставление в налоговые органы документов и сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде Штраф от 300 до 500 руб. ч. 1 ст. 15.1 КоАП РФ Нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившееся в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров и т.д. ч. 1 ст. 15.11 КоАП РФ Грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской отчетности Штраф от 5000 до 10000 руб. ч. 2 ст. 15.11 КоАП РФ Повторное грубое отношение требований к бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности Штраф от 10000 до 20000 руб. иди дисквалификация на срок от одного до двух лет ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ Неповиновение законному распоряжению или требованию должностного лица налогового органа Штраф от 2000 до 4000 руб. ч. 1 ст. 19.4.1 КоАП РФ Воспрепятствование законной деятельности должностного лица налогового органа Штраф от 2000 до 4000 руб. 61 ч. 2 ст. 19.4.1 КоАП РФ Воспрепятствование законной деятельности должностного лица налогового органа, повлекшее невозможность проведения или завершения проверки Штраф от 5000 до 10000 руб. ст. 19.7 КоАП РФ Непредставление или несвоевременное представление в налоговые органы годовой бухгалтерской отчетности и аудиторского заключения Предупреждение или наложение штрафа от 300 до 500 руб. Административные протоколы по таким проступкам составляют сотрудники инспекций, а дела рассматриваются по правилам гл. 29 КоАП РФ. Нарушения в налоговой сфере влекут за собой не только налоговую и административную ответственности, но и уголовную. Налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов Установленные противозаконные деяния по налоговым преступлениям квалифицируются по нескольким статьям Уголовного кодекса РФ: ст. 30 «Приготовление к преступлению и покушение на преступление», ст. 199 «Уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией – плательщиком страховых взносов». В ряде случаев, умышленные действия по уклонению от уплаты налогов могут быть квалифицированы по ст. 159 УК РФ «Мошенничество». Данная статья предусматривает ответственность за мошенничество и часто используется правоохранительными органами при расследовании дел о незаконном (схемном) возмещении НДС. Специфика данной статьи заключается в том, что она не требует каких-либо сообщений от налоговых органов, а проверка может начаться на основании рапорта сотрудника правоохранительных органов. Возбуждение уголовного дела не происходит моментально, правоохранительные органы должны пройти процедуру доследственной проверки, а только по итогам передать материалы в следственные органы и возбудить уголовное дело. Уголовная ответственность наступает в виде существенных штрафов, либо лишения свободы. Круг лиц, которые потенциально могут нести уголовную ответственность достаточно широкий (п. 7 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48): должностное лицо – руководитель организации (генеральный директор); главный бухгалтер; бухгалтер (при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов;кусловному сроку или штрафуют иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на подписание отчетной документации; лица, содействующие неуплате налогов (финансовый директор). За неуплату налога в крупном размере грозит лишение свободы, но на максимум два года. 62 Если компания требует возместить НДС из бюджета. Это уже хищение чужого имущества (бюджетных средств из казны), то есть мошенничество (ст. 159 УК РФ). Здесь иное наказание – максимальный срок лишения свободы до 10 лет. Статья УК РФ Мера ответственности ч. 1 ст. 159 УК РФ Лишение свободы до двух лет. Его могут заменить на штраф до 120000 руб. или до годового дохода. Или на арест сроком до четырех месяцев, или на ограничение свободы, либо принудительные работы – срок до двух лет. Или на обязательные работы (срок до 360 часов), либо исправительные (срок до одного года). Если связано с возмещением НДС, то чаще применяют штраф или лишение свободы, в том числе условное. ч. 3 ст. 159 УК РФ Штраф от 100000 до 500000 руб. (или в размере дохода за один-три года). Или лишение свободы на срок до шести лет (дополнительно взыскать штраф до 80000 руб.). Эта норма применима к директору и к иному должностному лицу организации. ч. 4 ст. 159 УК РФ До десяти лет лишения свободы с дополнительным штрафом до 1 млн. руб. Ее применяют, если схему незаконного возмещения НДС обеспечила организованная группа (например, руководитель и главный бухгалтер). Если возмещаемая сумма превысила 1 млн. руб., наказание ужесточают из-за совокупности преступлений. Пример. В ходе камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС организации были установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды за счет минимизации налоговых обязательств с применением схемы создания фиктивного документооборота с взаимозависимым контрагентом – индивидуальным предпринимателем без осуществления последним реальной финансово-хозяйственной деятельности. Инспекция доказала факт включения в декларацию заведомо ложных сведений по налоговым вычетам, что повлекло за собой неуплату налога в крупном размере. В результате следственным отделом ГСУ СК России по Красноярскому району возбуждено уголовное дело по основаниям первой части статьи 199 УК РФ, предусматривающей максимальное наказание до двух лет лишения свободы. Пример. Завершено судебное разбирательство по уголовному делу, возбужденному по ст. 30 и 159 УК РФ в отношении должностного лица, использовавшего схему незаконного возмещения НДС. Получить денежные средства из бюджета и воспользоваться ими по своему усмотрению бывший руководитель не смог, поскольку фиктивность представленных им документов была установлена налоговым инспектором в ходе камеральной проверки, налоговым органом было принято решение об отказе в возмещении НДС. Судом действия должностного лица квалифицированы, как покушение на преступление, то есть умышленные действия, непосредственно направленные на совершение преступления, а именно мошенничество, совершенное в особо крупном размере, обвинительным приговором назначена мера наказания в виде лишения свободы сроком на 3 года. Пример. Компании следовало заплатить НДС, но из-за установленных фиктивных счетов- фактур она уклонилась от уплаты и потребовала возмещения НДС из бюджета. За уклонение 63 руководителя надо привлечь по статье 199 УК РФ, за неоправданное возмещение НДС по статье 159 УК РФ. Так, решил Советский райсуд г. Астрахани (приговор от 14.02.2019 № 1-77/2019). Он осудил на три года и шесть месяцев лишения свободы (условно). Тем же приговором с руководителя взыскано более 22 млн. руб. за неуплаченный и незаконно возмещенный НДС. |