_при неправомерном возмещении НДС_8. Формирование доказательственной базы при выявлении нарушений неправомерного возмещения ндс
 Скачать 1.04 Mb.
|
|
3.1. СДЕЛКИ С ВЫСОКИМИ НАЛОГОВЫМИ РИСКАМИ С точки зрения нормативно-правового регулирования, сфера посреднических отношений является достаточно определенной, что, однако не исключает неясностей и множественных толкований отдельных норм. Основные виды посреднических отношений на сегодняшний день представлены: договор комиссии (гл.51 ГК РФ), договор поручения (гл.49 ГК РФ), агентский договор (гл.52 ГК РФ). Агентский договор является сделкой с высоким налоговым риском. Поэтому у налогоплательщика возникают риски: переквалификация агентского договора в договор поставки переквалификация агентского договора в трудовой договор признание необоснованными расходами на услуги агента (отказ в вычете НДС и снятие расходов по налогу на прибыль). 40 Несмотря на то, что термин «переквалификации сделки» отсутствует в числе официальных терминов Налогового кодекса, на практике это понятие широко используется. Под словосочетанием понимается юридическое изменение гражданско-правовой квалификации сделки, ее смысла или характера деятельности компании налоговыми органами для доначисления налогов и (или) привлечения к ответственности. Налоговый кодекс прямо предусматривает право налоговых органов на переквалификацию сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика (пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ). На право переквалификации сделок указывается и в п. 2 письма ФНС России от 10.03.21 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации». Агентский договор заключается для выполнения ряда поручений, а не единичных поставок товара (работ, услуг). Данный договор относится к посредническим, но его предмет шире, чем в договорах комиссии или поручения, он может подписываться для выполнения как юридических, правовых заданий, так и любых других: риелторских, по продаже или закупке товаров, исследованию рынка и т.д. Главные отличительные черты – длящийся характер и формирование посреднических взаимоотношений с собственным документооборотом, системой расчетов и взаимными обязательствами. Кроме того, поручение агентом выполняется всегда за счет принципала, а не за свой счет. поставка оплата В данной схеме принципал создает компанию (агент) и осуществляет реализацию своего товара не самостоятельно, а через агента. По результатам проведенных мероприятий налогового контроля налоговым органом установлено и доказано, что принципал и агент - взаимозависимые компании, производственная деятельность осуществлялась по единому адресу, единый соучредитель, согласно показаниям свидетелей генеральный директор принципала принимал решения по обеим компаниям (постановление АС Уральского округа от 07 июня 2022 г. № Ф09- 2991/22). На примере следующей схемы, часть закупок осуществлялось через техническую компанию, чтобы предъявить НДС к вычету. Компания создала подконтрольную фирму и заключила с ней агентский договор. Принципал закупал продукты у поставщиков и продавал с НДС через своего агента. Чтобы уменьшить НДС и налог на прибыль, принципал оформлял фиктивные сделки с техническими компаниями. Все налоговые риски нес принципал. Агент платил минимальные налоги с суммы вознаграждения и имел чистую деловую репутацию, что было важно при работе с супермаркетами (постановление АС Поволжского округа от 14 июня 2022 г. № Ф06-17431/2022). ПРИНЦИПАЛ АГЕНТ ПОКУПАТЕЛЬ 41 поставка оплата При выявлении данного вида схем налоговому органу необходимо устанавливать: Является ли Агент взаимозависимым лицом Принципала? Имеются ли у Агента другие заказчики? Когда зарегистрирован Агент? Осуществляется ли контроль и управление со стороны Принципала за деятельностью Агента? Появились ли у Принципала после ввода Агента новые покупатели (поставщики)? Имеются ли у Агента расходы, свидетельствующие о реальной деятельности? Дублирует ли Агент функции сотрудников компании? Исключает ли Агентский договор налоговые риски: перечисление оплаты принципалу до поступления денег от клиента агенту, возмещение расходов агента и др. Проведем налоговый анализ агентского договора: 1. Предмет договора. По договору Агент обязуется от имени и за счет Принципала совершить юридические и иные действия, направленные на продажу товаров Принципала. 2. Порядок реализации продукции Принципала. Агент обязуется заключать договоры купли-продажи, поставки и другие договоры, направленные на реализацию продукции, принадлежащей Принципалу. По мнению налогового органа и судов условие в договоре «……» о последующей розничной продажи продукции через розничную сеть агента» относится именно к элементам договора купли- продажи (поставки), что приводит к переквалификации Агентского договора в договор поставки. 3. Возмещение расходов Агента. Принципал обязуется возместить Агенту расходы, понесенные последним, в порядке и на условиях Договора. К Отчету Агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных Агентом по Договору. Принципал обязан возместить агенту расходы, связанные с исполнением договора. Агенты не должны принимать расходы на себя, так как это противоречит существу агентского договора (п. 1 ст. 1005 ГК). 4. Согласование условий поставки. ПОСТАВЩИК ПРИНЦИПАЛ ТЕХНИЧЕСКАЯ КОМПАНИЯ АГЕНТ ПОКУПАТЕЛЬ 42 Ассортимент товаров, являющийся предметом Договора, указан в Приложении № … к Договору, являющемся неотъемлемой частью Договора. Агент должен предварительно согласовывать с Принципалом условия договоров, заключаемых с потенциальными партнерами. Ассортимент товара, который будет реализовываться через Агента, согласовывается в договоре (Приложении к договору). Цены и условия сделок диктует Принципал, а не Агент. 5. Момент перечисления оплаты принципалу. Агент перечисляет сумму по Договору на расчетный счет Принципала в течение 3 (трех) дней с даты получения оплаты от покупателя. Агент не может быть точно уверен, когда продаст товар. Соответственно, он не может брать на себя риски принципала и перечислять ему свои денежные средства. Такие условия характерны для договора поставки, а не агентского договора (письмо ФНС РФ от 13 июля 2017 г. № ЕД-4- 2/13650@). Рассмотрим, как проверить правильность отражения операций по агентскому договору у принципала и агента. Принципал начисляет НДС: на стоимость реализованных Агентом товаров (работ, услуг) – на дату реализации; на сумму аванса, полученного Агентом от покупателей – на дату зачисления денежных средств от покупателей на расчетный счет Агента. (п.1 ст.154, пп.2 п.1 ст.167 НК РФ, п.16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33, Письмо ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@). НДС = Полученный агентом аванс х 20/120 (или 10/110) Агент начисляет НДС: на сумму агентского вознаграждения на дату, когда выполнены обязательства по агентскому договору. Как правило, это дата утверждения отчета Принципалом или дата подписания акта обеими сторонами. С даты оформления одного из таких документов у Агента есть 5 календарных дней для выставления счета-фактуры на сумму вознаграждения. НДС = Сумма вознаграждения и (или) дополнительной выгоды х 20% Ставка налога всегда равна 20% и не меняется, даже если товары облагаются налогом по ставке 10%,0% или не облагаются вовсе. Исключения предусмотрены только для следующего: - сдачи в аренду помещений иностранцам и иностранным организациям; - медицинских товаров по перечню Правительства РФ; - ритуальных принадлежностей, работ и услуг; - изделий художественных промыслов народов. Какие нарушения бывают по сделкам через агентов (письмо ФНС РФ от 13.07.2017. № ЕД-4- 2/13650@): 1) в отчетах агента указаны нулевые суммы вознаграждения агента. Комиссионное вознаграждение должно иметь стоимостную оценку. Если услуги оказываются безвозмездно, то это приводит к доначислению НДС (п.1 ст.39 НК РФ). 2) дублирование Агентом функций сотрудников компании. Заключая агентский договор, принципал знал, что агент будет дублировать функции сотрудников компании. Поэтому необходимо устанавливать, с какой целью заключается агентский договор, и почему аналогичная работа не может быть выполнена силами сотрудников компании. 43 3) отсутствие экономической обоснованности расходов принципала на вознаграждение агента. Принципал должен обосновать расходы на агентское вознаграждение и предоставить расчет, доказывающий эффективность агентского договора. Также следует обосновать деловую цель самой сделки. 4) перечисление агентом, принявшим товар на реализацию, денежных средств до фактической продажи товара. Агент действует за счет принципала и не может его финансировать. 5) включение в договор обязанности агента оплатить товар не позднее определенной даты или условия о перечислении оплаты за товар частями независимо от его реализации. Агент не может быть точно уверен, когда продаст товар. Соответственно, он не может брать на себя риски принципала и перечислять ему свои денежные средства. Такие условия характерны для договора поставки, а не агентского договора (письмо ФНС РФ от 13 июля 2017 г. № ЕД-4- 2/13650@). 6) применение агентских договоров при фактическом отсутствии у агента или принципала трудовых, материальных и иных ресурсов для реального исполнения договора. Другими словами, отсутствие реальной финансово-хозяйственной деятельности одной из сторон сделки (письмо ФНС РФ от 13 июля 2017 г. № ЕД-4-2/13650@). 7) принципал на УСН учитывает фактически поступившую сумму на расчетный счет за минусом комиссии агента. 8) принципал не платит НДФЛ и страховые взносы при заключении агентского договора с физическим лицом. Если агент физическое лицо, то с вознаграждения удерживается НДФЛ и начисляются страховые взносы аналогично договорам ГПХ (пп.6 п.1 ст.208, п.п.1, 2 ст.226 НК РФ, ст.1006 ГК РФ). 4. ПРОБЛЕМЫ ДОПУСТИМОСТИ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ ПРИ ВЫЯВЛЕНИИ НАРУШЕНИЙ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА Процессуальные документы налогового права являются важными доказательствами, входящими в состав материалов налоговой проверки, которым оформляются (фиксируются) действия налогового органа, проводимые в рамках мероприятий налогового контроля. Доказательства в налоговом праве являются основополагающим фундаментом, на базе которого строятся выводы налогового органа и аргументированные возражения налогоплательщиков на доводы налогового органа. Таким образом, допустимость, относимость, достаточность и легитимность полученных доказательств является той измерительной системой, с которой необходимо подходить к оценке каждого элемента предмета доказывания или единицы доказательств. Авторитет налоговых органов, представляющий собой исполнительный орган государственной власти должен действовать строго в пределах властных полномочий, использовать только те доказательства, которые являются допустимыми с соблюдением и обязательным четким разъяснением прав налогоплательщиками в процессе осуществления деятельности налогового контроля. Налогоплательщики как участники правоотношений, в современных условиях должны проявлять грамотность в сфере налогового права и демонстрировать свою открытость и добросовестность. 44 Статьями 22, 31 и 32 Налогового кодекса РФ налогоплательщику гарантирована защита от неправомерных действий (бездействия) налоговых органов, а для налоговых органов установлена обязанность при осуществлении налогового контроля соблюдать нормы налогового законодательства и иных законов Российской Федерации. То есть гарантии прав налогоплательщика обеспечиваются соответствующими обязанностями налоговых органов. Четкая регламентация в Налоговом кодексе РФ способов сбор доказательств налоговых правонарушений налогоплательщика и процедуры их проведения (ст. 90 – 100 НК РФ) гарантирует налогоплательщику защиту от неправомерных действий налоговых органов. К субъектам, способствующим контрольной деятельности налоговых органов относятся свидетели (ст. 90 НК РФ), контрагенты налогоплательщика (ст. 93.1 НК РФ), эксперты (ст. 95 НК РФ), специалисты (ст. 96 НК РФ), переводчики (ст. 97 НК РФ), понятые (ст. 98 НК РФ) и др. В соответствии с п. 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие–либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. В Определении КС РФ от 16 июля 2015 г. № 1770-О разъяснено, что положения п. 1 ст. 90 НК РФ, регламентирующие участие свидетеля в мероприятиях налогового контроля, направлены на обеспечение полного и всестороннего изучения обстоятельств, имеющих значение для выявления действительного размера налогового обязательства. Кроме того, в Определении КС РФ от 29 сентября 2016 г. № 1749-О отмечается, что одной из форм проведения налогового контроля являются налоговые проверки. При их осуществлении налоговые органы вправе привлекать специалистов и экспертов, которые относятся к субъектам, способствующим контрольной деятельности налоговых органов. В статье 128 НК РФ предусмотрена ответственность свидетеля: - неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, влечет взыскание штрафа в размере тысячи рублей; - неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний влечет взыскание штрафа в размере трех тысяч рублей. Угроза применения штрафов в столь незначительных размерах может и не стимулировать лиц, вызываемых в качестве свидетелей, являться в налоговые органы и давать правдивые показания. Поэтому на практике значимые свидетельские показания зачастую получаются налоговыми органами от лиц, состоящих в конфликте с контролируемым налогоплательщиком (бывшие компаньоны, уволенные работники, состоящие в разводе супруги и т.д.). Свидетельские показания, полученные в соответствии со ст. 90 НК РФ, вполне могут быть использованы налоговым органом, как одно из доказательств, обосновывающих то, что реальная хозяйственная деятельность налогоплательщика и его взаимоотношения с контрагентами принципиально отличаются от того, как они отражены в документах бухгалтерского (налогового) учета. Пример подобного использования свидетельских показаний – Постановление Президиума ВАС РФ от 11 мая 2010 г. № 18172/09. Активное применение налоговыми органами свидетельских показаний и иных альтернативных способов получения информации о контролируемом налогоплательщике не удивительно, поскольку при современном уровне развития компьютерной и множительной техники имитация недобросовестным налогоплательщиком желаемого содержания документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, не составляет особых проблем. 45 Кроме того, показания свидетелей, полученные налоговыми органами в рамках контрольных процедур по ст. 90 НК РФ, в случае последующего судебного разбирательства вполне могут быть закреплены уже в качестве судебных свидетельских показаний (ст. 56 АПК РФ, ст. 69 ГПК РФ, ст. 51 КАС РФ). При рассмотрении спора о законности и обоснованности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности арбитражный суд связан принципом допустимости доказательств. Законные процедуры проведения мероприятий налогового контроля и сбора доказательств налоговых правонарушений проверяемого лица не являются простой формальностью. Их несоблюдение может повлечь недействительность решения о привлечении лица к налоговой ответственности по решению суда. Арбитражная судебная практика налоговых споров иногда говорит о допустимости получения налоговым органом доказательств налоговых правонарушений налогоплательщика за рамками проведения камеральных налоговых проверок. На что необходимо обратить внимание при соблюдении процедуры проведения мероприятий - получение налоговым органом дополнительных доказательств отсутствия права на налоговый вычет не в ходе камеральной проверки, а в ходе рассмотрения жалобы налогоплательщика; - в статье 90 НК РФ содержится требование о предварительном письменном предупреждении свидетеля должностным лицом налогового органа об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний. Несоблюдение этой процедуры может повлечь утрату юридической силы протокола допроса свидетеля; - получение показаний свидетеля за рамками проведения камеральной проверки, в том числе в качестве доказательств о подписании первичных документов неустановленным лицом; - материалы, полученные органами внутренних дел в ходе проведения оперативно- розыскных мероприятий и переданные налоговым органам, могут служить лишь поводом для проведения мероприятий налогового контроля и сами по себе не являются основанием для принятия налоговым органом решения по результатам налоговых проверок; - проведение осмотра помещений налогоплательщика вне рамок камеральной проверки, без участия представителей налогоплательщика и отсутствием хотя бы одной подписи понятого. На этом основании протокол осмотра помещения может быть признан судом недопустимым доказательством налогового правонарушения налогоплательщика, а решение налогового органа будет признано недействительным; - проведение экспертизы за рамками проведения камеральной проверки. При недостаточной собранной доказательной базы во многих случаях назначение экспертизы является единственным доказательством. Суд может рассмотреть данный факт, что налоговый орган не воспользовался в рамках проверки законными полномочиями, поэтому представление заключения эксперта не отвечает требованиям об относимости и допустимости доказательств; - привлечение специалиста под видом эксперта. Специалист имеет техническую, вспомогательную функцию, поэтому закон не позволяет специалисту формулировать какие-либо выводы и оформлять их в виде заключений. Поэтому суд может сделать вывод о нарушении налоговым органом ст. 95 НК РФ, следовательно, экспертное заключение не может быть принято в качестве доказательства; - невручение проверяемому налогоплательщику приложений к акту налоговой проверки нарушает ст. 100 НК РФ и права налогоплательщика. Отсутствие приложений к акту проверки делает невозможным осуществление налогоплательщиком гарантированной защиты своих прав, 46 определенных п. 5 ст. 100 НК РФ. Приложения к акту проверки являются подтверждением факта налоговых правонарушений, и налогоплательщик должен быть ознакомлен. Отказ в представлении приложений к акту является незаконным и противоречит статьям 21, 100 НК РФ. Таким образом, налогового законодательство и судебная практика исходят из того, что все мероприятия по сбору доказательств налогового правонарушения, осуществляемые в рамках налоговой проверки должны быть: проведенными строго во временных рамках налоговой проверки; мотивированными (иметь обоснование, соответствующее закону); исполненными в предусмотренной законом процедуре; документально оформленными надлежащим образом; своевременно доведенными до сведения налогоплательщика (не должны иметь негласной, завуалированной формы). Кроме того, в связи с введением ст. 54.1 НК РФ в актах и решениях налоговых проверок налоговые органы должны не только собрать доказательную базу, но и правильно квалифицировать выявленные в ходе проверки обстоятельства со ссылкой на конкретный пункт ст. 54.1 НК РФ. Организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) налоговых органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие): не соответствует закону или иному нормативному правовому акту, и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности; незаконно возлагают на них какие-либо обязанности; создают иные препятствия для осуществления предпринимательской деятельности. Рассмотрим практику Верховного Суда РФ по налоговым спорам: 1. Определение от 12.05.2022 № 303-ЭС22-7578. Суды пришли к выводу о законности ненормативного правового акта в оспариваемой части, ввиду наличия у налогового органа оснований полагать, что непринятие обеспечительных мер может затруднить или сделать невозможным исполнение решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Судебные инстанции отметили, что в ходе мероприятий налогового контроля инспекцией установлены обстоятельства, свидетельствующие о совершении Обществом налогового правонарушения, приведшего к минимизации налоговых обязательств, наличии умысла в действия налогоплательщика, применение агрессивных схем ухода от налогообложения путем создания фиктивного документооборота, также неисполнении требований налогового органа в части представления документов, необходимых для проведения мероприятий налогового контроля. При этом доначисленные суммы налогов, штрафов и пеней являются значительными и обусловлены нарушением статьи 54.1 НК РФ. 2. Определение от 06.05.2022 № 305-ЭС22-5757. Суды исходили из отсутствия нарушений со стороны инспекции относительно ознакомления с материалами налоговой проверки, установив, что файлы, полученные инспекцией в ходе проведения налоговой проверки, неоднократно вручались представителям Общества, с содержанием изъятой копии бухгалтерской базы «1-С Бухгалтерия» ООО «СК Меридиан» в электронном виде на CD-R ознакомиться не представилось возможным не только заявителю, но и сотрудникам инспекции и правоохранительных органов, ввиду отсутствия технической 47 возможности открыть данную базу. При этом, инспекцией не использовались в качестве доказательств совершения вменяемому Обществу налогового правонарушения какие-либо сведения, содержащиеся в файлах из папки «1-С Меридиан», инспекцией лишь отражен факт обнаружения бухгалтерской базы «1-С бухгалтерия» ООО «СК Меридиан». 2. Определение от 23.05.2022 № 306-ЭС21-26423. Применение к Обществу таких мер как начисление пени и штрафа, обусловленных ранее допущенными незаконными действиями самого налогового органа, не совместимо с принципами (требованиями) добросовестного налогового администрирования, поддержания доверия к закону и действиям государства и в связи с этим нарушает права и законные интересы Общества, что согласно части 4 статьи 200 АПК РФ является основанием для признания оспариваемого решения инспекции недействительным. Принимая во внимание универсальность воли законодателя, в рассматриваемой ситуации применительно к положениям пункта 8 статьи 75, подпункта 3 пункта 1 статьи 101 НК РФ Общество подлежит освобождению от начисления пени и налоговой ответственности в виде штрафа. 3. Определение от 05.05.2022 № 303-ЭС22-7186. Для целей применения пониженной налоговой ставки НДС в размере 10% имеет значение не только отнесение реализуемых (ввозимых) товаров к группе товаров, указанных в пункте 2 статьи 164 НК РФ, но также соответствие товаров конкретным кодам по ТН ВЭД и ОКП, установленным Правительством РФ. Оценив представленные в дело доказательства, суды установили, что вид реализуемой Обществом продукции – «молоки рыбы мороженные» включен в ОКПД2 под кодом 10.20.16.12. Однако указанный код в спорном периоде отсутствовал в перечне товаров, реализация которых облагается НДС по ставке 10%, установленный Постановлением правительства РФ от 31.12.2004 № 908. При таких обстоятельствах, суды пришли к выводу об отсутствии у Общества оснований для применения пониженной ставки по НДС, а потому признали законным ненормативные акты налогового органа. 4. Определение от 06.12.2022 № 308-ЭС21-22469. Обязанность покупателя восстанавливать налог на добавленную стоимость подлежит реализации в том налоговом периоде, в котором продавец отгрузил покупателю товары (работы, услуги) и у последнего возникло право на налоговый вычет в размере, указанном продавцом в счете-фактуре при такой отгрузке. Суды признали правомерной позицию налогового органа, согласно которой определяющим условием для принятия к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет с полученных авансов, является именно факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), поскольку иное бы противоречило сущности косвенного налога. |