_при неправомерном возмещении НДС_8. Формирование доказательственной базы при выявлении нарушений неправомерного возмещения ндс
 Скачать 1.04 Mb.
|
|
2. УСТАНОВЛЕНИЕ И ОЦЕНКА УМЫШЛЕННЫХ ДЕЙСТВИЙ НАЛОГОПЛАТЕЛЬШИКА Введенная Законом № 163-ФЗ статья 54.1 НК РФ направлена на предотвращение использования «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации. Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, 25 подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете, либо налоговой отчетности налогоплательщика. Основные критерии отнесения нарушений к пункту 1 статьи 54.1 НК РФ: 1) умышленность В соответствии с п. 2 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Например, возврат денежных средств по цепочке поставщиков к налогоплательщику или его аффилированным лицам, наличие у налогоплательщика прямых взаимоотношений с производителем (реальным исполнителем работ, услуг) и параллельное или последовательное заключение сделки с посредником, предметом которой является приобретение товара у этого же производителя, осведомленность налогоплательщика о том, что товар (работы, услуги) не будут поставлены, выполнены, оказаны и др.) 2) подконтрольность участников «схемы» В настоящее время прямая взаимозависимость (подконтрольность) между налогоплательщиком и «технической» компанией встречается редко, поскольку технические компании регистрируются на подставных лиц или закрытые офшоры. Обладая достаточно широким спектром инструментов налоговые органы успешно выявляют сначала несамостоятельность таких организаций, а затем и их подконтрольность (центр управления), доказывая, что все операции фактически контролировались тем или иным налогоплательщиком или была организована его должностными лицами. Например, согласованность движения денежных средств (в адрес одних и тех же конечных получателей), круговое движение денежных средств 9подконтрольность всех участников налогоплательщику), единый IP-адрес, централизованная бухгалтерия, одни доверенные лица, оплата расходов в интересах налогоплательщика (оплата жилья для руководства или сотрудников, приобретение автомобилей или оплата за техобслуживание личного транспорта руководства). Также подконтрольность может быть установлена как на основании уставных, регистрационных или бухгалтерских документов, так и на основе любых документов, имеющихся в распоряжении налогового органа: ТТН (по отметкам о получении товара), актов выполненных работ (по адресу выполненных работ), договоры аренды помещений (по установленному порядку доступу к помещению и допущенных лиц), журнала учета въезда/выезда транспорта на территорию и т.д. 3) конкретные действия должностных лиц налогоплательщика Централизованное ведение бухгалтерского учета от имени всех участников сделки, оформление первичных документов от имени участников схемы, представление документов по встречным проверкам от имени участников схемы, обращение к организациям-производителям с просьбами о выставлении счетов на имя подставных организаций, просьба к сотрудникам своего предприятия о регистрации на имя подставных организаций, распределение сотрудников между штатом «белой» и подставной организации и т.д. 4) искажение объекта налогообложения Неотражение выручки от реализации (выручка маскируется под необлагаемые денежные поступления, например займы), занижение выручки (выручка отражается в заниженном размере, а остальная часть выводится через технические компании), завышение расходов без расчета денежными средствами (отсутствие расчетов или в минимальных размерах, могут быть заменены встречной поставкой товаров, работ, услуг), скрытое завышение расходов (за счет увеличения 26 себестоимости продукции путем включения дополнительной услуги, оказанной технической компанией) и т.д. 5) потери бюджета Вывод капитала (имущества) за рубеж, сокрытие имущества от кредиторов, перераспределение денежных потоков внутри холдинга, формирование недостоверной отчетности, предоставляемой в банки с целью получения кредитов и т.д. Доказательства и расчет потери бюджета являются неотъемлемой частью формирования доказательной базы. Письмом от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ ФНС России обобщила правоприменительную практику и судебные споры по применению ст. 54.1 НК РФ и направила рекомендации налоговым органам для использования их при доказывании получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговым органам в контрольной работе, прежде всего следует проводить мероприятия, направленные на выявление правонарушений, совершенных налогоплательщиком умышленно: как факт неисполнения обязательства надлежащим лицом, так и обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик преследовал цель неправомерного завышения налоговых вычетов, либо знал или должен быть знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента, характеризующих контрагента как «техническую» компанию, и об исполнении обязательств иным лицом (п. 5 и п. 6 письма); выявлять умышленные правонарушения (перечень фактов), которые свидетельствуют о том, что налогоплательщик знал, что его контрагент является «технической» компанией. По всем этим фактам необходимо получать пояснения, допрашивать свидетелей (желательно с предъявлением документов, связанных с обстоятельствами заключения, сопровождения сделки и исполнения всех ее условий). Рекомендовано применение полного спектра мероприятий налогового контроля (допросов, осмотров территорий и помещений, составление размеров складов и объемов поставляемых товаров и др.) (п. 7 письма); обналичивание денежных средств налогоплательщиком и связанных с ним лицами, использование с контрагентом одних IP-адресов, обнаружение печатей и документации контрагента на территории (в помещении) налогоплательщика и др. (п. 8 письма); соответствующий результат в реальности был достигнут собственными силами налогоплательщика (силами работников налогоплательщика - по трудовым договорам или ГПД, либо без оформления договора), если спорные работы не могли быть выполнены подрядчиком или услуги не могли быть оказаны исполнителем, налоговые органы должны доказать достижение результата самим налогоплательщиком, используя при этом инструменты налогового контроля: допросы, изучение документации по работе пропускного режима в организации, истребования документов у заказчиков, допросов их должностных лиц и др. (п. 12 письма); при выборе контрагента нужно обращать внимание на бизнес-историю компании и известность ее в соответствующем сегменте рынка, на публичное позиционирование и рекламное продвижение, на деловую репутацию, опыт, наличие исполненных контрактов и возможность предоставления рекомендаций от контрагентов, на наличие места ведения деятельности (офис, промышленная площадка и т.п.), собственные или полученные во владение и пользование активы, либо возможности привлечения третьих лиц (субподрядчиков, соисполнителей, поставщиков) в рамках установленных договорных отношений, на характер принимаемых обязательств, их размер, стоимость исполнения периоду существования компании и масштабу ее деятельности (п. 14 письма). Как отличить «техническую» организацию от реально действующей: 27 1) наличие численности сотрудников. - оформление в штат «технической» организации собственных работающих и уволенных сотрудников налогоплательщика. Такое оформление может произойти как с их согласия, так и без него. При допросе таких сотрудников налоговым органом необходимо установить, известно ли им о трудоустройстве в нескольких организациях; - оформление в штат «технической» организации сотрудников юридической фирмы, с которой, например, заключен договор на оказание юридических услуг или данная организация осуществляет для налогоплательщика организацию схемы уклонения от налогообложения; - оформление сотрудников, данные которые получены от аутсорсинговых компаний, при этом сами сотрудники в действительности не арендуются; - оформление в штат иных лиц, фактически не исполняющих никаких трудовых функций в «технической» организации, а лишь предоставивших свои данные для формального зачисления с целью получения трудового стажа и отчислений в пенсионные фонды. При допросе такие сотрудники, как правило, подтверждают налоговому органу факт своей трудовой деятельности в конкретной организации, однако деталей пояснить не могут. 2) отличие реального штата сотрудников от формального штат в количестве до 50 человек может быть формальным, «нарисовать» штат более 50 человек сложнее, однако каждый случай индивидуален, в редких случаях и такая численность может оказаться нереальной (например, если у крупного производителя собственный штат свыше 3000 человек, то перевести 2-3% в подконтрольную компанию своих нынешних или уже уволенных не составит труда); - уровень заработной платы у формальных сотрудников минимален (до 30 000 руб. в месяц) или может быть слишком высок (от 1 000 000 руб. в месяц и выше) для дальнейшего обналичивания; - номинальные сотрудники могут занимать несколько должностей по разным видам деятельности (например, один и тот же человек получает доход в виде заработной платы в строительной организации и в дошкольной организации, это является поводом усомниться в выполнении им должностных обязанностей как сотрудника); -территориальная отдаленность сотрудника от фактического места нахождения «технической» организации (например, сотрудник прописан в одном регионе и при наличии постоянного дохода там же, и одновременно получение дохода в организации, отдаленность которой составляет 3000 км от региона проживания). 3) наличие собственного адреса регистрации, имущества - наличие реально действующего договора аренды помещения, в собственности находятся недвижимость, автомобили и пр. Оформление имущества на подконтрольную организацию состоит в том, что фактическим пользователем этого имущества контролирующее лицо. При этом договор аренды между ним и «технической» компанией, обладающей правом на это имущество, может как заключаться, так и нет, также и расчеты могут осуществляться, так и нет. Важно налоговому органу установить, кто фактически и для каких целей использует данное имущество. Именно наличие (отсутствие) умысла ставится налоговой службой на первое место при принятии решения о возможности проведения налоговой реконструкции. Так, в п. 10-11 данного письма рассмотрены два возможных пути развития событий при доказанности умысла в действиях налогоплательщика. Так, при встраивании «технической» компании или цепочки таких компаний между налогоплательщиком и лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке (реальным исполнителем), повлекшее причинение ущерба бюджетам в результате завышения расходов и 28 вычетов по налогу на добавленную стоимость, сумма расходов и налоговых вычетов, подлежащая учету, производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово- хозяйственных документах указанного лица по такой сделке (договорах, первичных документах, счетах-фактурах, платежных поручениях и т.п.). Но бремя доказывания в данном случае лежит на самом налогоплательщике. То есть, налогоплательщик должен сознаться в совершении налогового правонарушения и показать реального исполнителя по сделке и соответствующие документы по данной сделке. Только в этом случае он имеет право на налоговую реконструкцию по НДС и налогу на прибыль, исходя из параметров реального исполнения (п. 10 письма). При не предоставлении налогоплательщиком сведений и подтверждающих их документов о лице, осуществляющем фактическое исполнение, и действительных параметрах спорной операции право на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость не предоставляется, расходы по указанным операциям также не учитываются в полном объеме (п. 11 письма). Пример. Налогоплательщик заключил договор с подставной организацией, которая якобы выполняет для него строительные работы (возведение фундамента). Подставная организация имеет признаки реальной организации: обладает членством в СРО, достаточной численностью сотрудников и большими оборотами, отраженными в налоговых декларациях по НДС (однако сумма исчисленных налогов минимальна, но все остальные признаки будто бы указывают на то, что организация в действительности существует и обладает ресурсами, необходимыми для выполнения соответствующих работ). Налогоплательщик, обладая собственными ресурсами, в обоснование привлечения «технической» организации указал, что их недостаточно для проведения конкретных видов работ. В действительности, вступаю в нереальную сделку с подрядной организацией, налогоплательщик одновременно заключает договор с аффилированной (или иной) компанией, арендуя необходимый для производства данного вида работ персонал и технику по стоимости значительно ниже стоимости договора с мнимым подрядчиком, и, используя их, производит работы. При выявлении данных обстоятельств налоговому органу необходимо в качестве доказательной базы установить: - перечисление денежных средств от налогоплательщика подрядчику и далее по цепочке на счета «технических» компаний с последующим их обналичиванием; - в ходе допроса сотрудников подрядной организации получить отрицание физическими лицами своей причастности к деятельности этой организации или к конкретному объекту, или формальное подтверждение своей причастности без указания подробностей деятельности; - перечисление денежных средств от налогоплательщика в адрес подрядчика и далее по цепочке в адрес аффилированной с налогоплательщиком организации за аренду техники или персонала; - отсутствие в журналах, находящихся на объекте, таких как «Журнал производства работ», «Журнал регистрации инструктажа на рабочем месте», «Журнал допуска на объект», сведений о сотрудниках подрядчика с одновременным указанием этих данных в отношении сотрудников налогоплательщика и арендованного налогоплательщиком персонала. «Журнал производства работ» является первичным производственным документом, отражающим последовательность, сроки выполнения, условия и качество строительно- монтажных работ (данный журнал ведется на определенный вид работ). «Журнал регистрации инструктажа на рабочем месте» относится к документам, которые необходимо иметь работодателю в подтверждение исполнения организацией требований по 29 охране труда к основным документам, необходимым в деятельности службы охраны труда. В организации выделяется ответственный сотрудник за проведение инструктажа (мастер участка, начальник цеха, лаборатории). «Журнал допуска на объект» это документ для допуска к рабочему процессу или на территорию предприятия сторонних рабочих. Он необходим для документального оформления такого сотрудничества и является пропускным документом рабочих в процессе всего периода их работы. - отсутствие сведений у заказчика о привлеченных налогоплательщиком подрядчиках (в случае, если договором с заказчиком предусмотрено, что генеральный подрядчик обязан информировать об этом); - наличие в учете налогоплательщика операций по аренде строительного оборудования и персонала у третьих лиц. Данная используемая налогоплательщиком схема обладает всеми признаками, позволяющими отнести ее к нарушению п.1 ст. 54.1 НК РФ: - наличие умысла – налогоплательщик заключил договор с подставной организацией, заведомо зная о том, что данные работы будут выполнены им самостоятельно и (или) с помощью собственных или арендованных ресурсов; - конкретными противоправными действиями должностных лиц налогоплательщика, которые подписали заведомо подложные документы, в том числе акты выполненных работ с подрядчиком; - круговым движением и предопределенностью денежных средств, уплаченных в адрес подрядчика, которые проследовав по цепочке «технических» организаций, обналичиваются и выплачиваются рабочим в виде заработной платы «в конверте», часть денежных средств перечисляется в адрес аффилированного лица за аренду техники и персонала; - искажение объекта налогообложения – завышением расходов на строительство в размере стоимости мнимой сделки с подрядчиком; - потерю бюджета составляет сумма неуплаченного налога, исходя из суммы сделки с мнимым подрядчиком. Пример. Организация заключила договор с подрядчиком на проведение ремонтных работ в здании. Собственным штатом рабочих, а также другими необходимыми ресурсами подрядчик не располагает, однако фактически работы выполнены. Выполнение объема работ подтверждено Журналом учета выполненных работ (форма КС-6а. При этом в журнале указаны лица, участвовавшие в производстве работ, но не относящиеся к подрядчику (персонал «технической» организации). Для применения пп. 2 п.2 ст. 54.1 НК РФ налоговым органом должна быть установлена фактическая принадлежность персонала, участвующего в производстве работ, к реальному исполнителю. В случае, если такой персонал относится непосредственно к налогоплательщику или его аффилированным лицам, то применяется п. 1 ст. 54.1 НК РФ. 30 2.1. СХЕМА ДРОБЛЕНИЯ БИЗНЕСА Дробление бизнеса – это совокупность действий, направленных на снижение налоговой нагрузки (основная задача). Схема дробления бизнеса заключается в создании искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика с целью неправомерного применения специальных налоговых режимов. Как выглядит дробление: Бизнес разделен на компании / ИП, которые ведут идентичную деятельность и применяют специальные налоговые режимы; Единый бизнес-процесс разделен между взаимозависимыми участниками, которые применяют специальные налоговые режимы; Бизнес разделен на компании / ИП на УСН и ОСНО. Соответственно поставщики и покупатели распределены между ними в зависимости от используемой системы налогообложения. Об искусственном дроблении могут свидетельствовать следующие признаки (письмо ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@): 1) Участники группы несут друг за друга расходы, например, аренда, транспорт, обучение сотрудников, канцелярские расходы и пр.; 2) У участников группы отсутствуют расходы, необходимые для самостоятельной деятельности, например, заработная плата, аренда, приобретение ОС, ТМЦ, канцелярских принадлежностей, оплата коммунальных услуг; 3) У подконтрольных лиц нет собственных основных средств, оборотных средств, кадровых ресурсов, необходимых для ведения деятельности. По результатам проведенных мероприятий налогового контроля установлено, что организации работают по одному и тому же адресу, при этом все помещения принадлежат одной компании. В этом случае вторая компания должна заключить договор аренды. Этого не сделано. Компания не возмещает и коммунальные расходы. Соответственно, одна компания несет расходы за обоих лиц. Вторая копания не обеспечивает условия для своей деятельности, что свидетельствует о несамостоятельности; 4) Одно лицо управляет деятельностью участников группы; 5) Имеется единый выгодоприобретатель в группе, например, выручка разных компаний аккумулируется в итоге у одного лица, финансовые потоки управляются одним лицом; 6) Участники используют одни и те же вывески, контакты, сайты, адреса, офисы, склады и т.д. В ходе камеральной проверки инспекция проверила сайт налогоплательщика на отсутствие информации о взаимозависимых компаниях. На сайте компании были перечислены построенные жилищные комплексы, но во время проверки установлено, что один из них построила другая организация. Изучив дополнительные данные, проверяющие пришли к выводу: учредитель умышленно раздробил бизнес, чтобы остаться на УСН. Или в ходе другой проверки налоговым органом была проанализирована информация на сайте о вакансиях подконтрольных лиц. Проверяющие нашли на сайте компании информацию о вакансиях, которые были открыты в нескольких компаниях / ИП. Выяснилось, что все потенциальные работодатели ведут деятельность под одной торговой маркой, у них единая кадровая и ценовая политика, а также бухгалтерия. В итоге компании взаимозависимы и раздробились лишь с целью экономии на налогах. 7) Общие представители; 31 8) Услуги оказываются только внутри группы, поставщики не имеют других заказчиков кроме как участники группы; 9) Отсутствует должное оформление документов между участниками группы, например, в договорах аренды отсутствует указание на конкретное имущество, на услуги оформляется только рамочный договор и акт; 10) Целью сделок внутри группы является только получение необоснованной налоговой выгоды, например, компания на ОСНО продала имущество взаимозависимой компании на УСН и затем арендовала это имущество; 11) Применяются внутригрупповые цены, отличные от цен на аналогичные товары (работы, услуги) с контрагентами вне группы; 12) Доступ к системе "Клиент-Банк" с одного IP-адреса, единая бухгалтерия, беспроцентные займы между компаниями и т.д.; 13) Создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей, увеличением численности персонала, достижением предельных значений. Само понятие «дробление бизнеса» отсутствует в нормативно-правовом поле России. Такой категории нет ни в одном законодательном акте. Так думает большинство субъектов хозяйствования. Реально, разделение компаний на отдельные составляющие не запрещено. Но судебная практика, не на стороне бизнеса. И это связано не так с самой проверкой. А с тем, что субъекты хозяйствования в результате такого дробления преследую одну цель – снизить уплату налогов. Налоговым органом уже достаточное количество выявлено схем дробления бизнеса. Судебная практика не на стороне налогоплательщиков. Например, - муж с женой имели единый бизнес, который они зарегистрировали в виде ИП. Между собой ИП заключали контракты, в том числе договоры на аренду. Расходы росли, база налогообложения |