курс лекций Налоговый учет и отчетность. Курс лекций по дисциплине Налоговый учет и отчетность Для студентов экономических специальностей
 Скачать 484 Kb.
|
Тема 2. Учетная политика организации для целей налогообложения.С введением гл. 25 НК РФ фирма должна формировать две учетные политики: одну для целей бухгалтерского учета, другую для целей налогообложения. Учетную политику для целей бухгалтерского учета составляют, руководствуясь Положением «Учетная политика организации» /ПБУ 1/98/. Порядок же разработки учетной политики для целей налогообложения законодательно не утвержден. Основные требования к учетной политике для целей налогообложения сформулированы в гл. 25 НК РФ. Учетные политики могут быть оформлены как в виде отдельных документов, так и в виде разделов общей учетной политики фирмы. На практике гораздо удобнее вести две независимые учетные политики, особенно если фирма занимается несколькими видами деятельности или осуществляет много различных операций. Обычно учетная политика составляется главным бухгалтером фирмы, а затем оформляется и утверждается приказом руководителя данной фирмы. Изменения в учетной политике для целей налогообложения фирма должна принять: либо с начала нового календарного года, если изменились применяемые методы учета; либо когда вступит в силу новое изменение законодательства о налогах и сборах; либо при осуществлении новых видов деятельности. Изменения, внесенные в учетную политику, должны быть обоснованными. Изменения оформляют в таком же порядке, как и саму учетную политику, т.е. приказом руководителя фирмы. Принятая фирмой учетная политика применяется в течение всего налогового периода. Вопрос о структуре учетной политики для целей налогообложения фирма решает самостоятельно. Обычно этот документ содержит три раздела: Организационные моменты налогового учета; Методы и способы налогообложения; Регистры налогового учета. Первый раздел целесообразно начать с общих принципов построения налогового учета. Необходимо указать: службу, которая будет вести налоговый учет; ответственного за организацию налогового учета; ответственного за ведение налогового учета; способы ведения налогового учета; способы обработки первичных документов; способы формирования налоговых регистров; другие особенности организации налогового учета. Во втором разделе учетной политики отражают те методы и способы ведения налогового учета, которые выбирает сама фирма. Те позиции налогового законодательства, которые устанавливают однозначную трактовку, в учетной политике отражать не следует. Этот раздел учетной политики для целей налогообложения рекомендуется вести по отдельным видам налогов (налог на прибыль, НДС, НДФЛ, страховые взносы, транспортный налог и некоторые другие налоги). В этом разделе необходимо отразить следующие элементы. Налог на прибыль: метод определения доходов и расходов; порядок списания стоимости сырья и материалов в производство; порядок списания стоимости товаров при их реализации; порядок начисления амортизации по основным средствам и НМА; порядок применения коэффициентов при начислении амортизации основных средств; порядок создания резервов; порядок определения нормативной величины процентов по кредитам и займам; перечень расходов, относящихся к прямым расходам; порядок списания прямых расходов на реализованную продукцию; порядок начисления и перечисления авансовых платежей по налогу; порядок начисления и перечисления самого налога; и другие элементы данного раздела, в зависимости от особенностей деятельности данной фирмы. В третьем разделе учетной политики фирма должна указать налоговые регистры, которые она использует, чтобы рассчитать налогооблагаемую прибыль и при необходимости приложить их в приложении к приказу об учетной политике для целей налогообложения. Налоговая учетная политика применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом руководителя фирмы. Утверждается учетная политика на 1 год и сдается в налоговую инспекцию по месту нахождения фирмы. Тема 3. Налоговый учет доходовПо правилам бухгалтерского учета доходы фирмы делятся на: доходы по обычным видам деятельности; прочие доходы. Для целей налогового учета все доходы делятся на: доходы, облагаемые налогом на прибыль; доходы, не облагаемые налогом на прибыль. Доходы, облагаемые налогом на прибыль, в свою очередь, делятся на: выручку от реализации товаров / работ, услуг/; внереализационные доходы. Таблица
Для целей налогообложения товаром считается любое реализуемое имущество фирмы (готовая продукция, покупные товары, основные средства, НМА, материалы и др.). Доходы от его продажи учитываются в составе выручки от реализации. Выручка от реализации товаров / работ, услуг/. Выручка от реализации – это переход права собственности на товары, работы, услуги от продавца к покупателю. Отражение выручки в налоговом учете зависит от метода признания доходов. Таких методов два: Метод начисления – выручку отражают после перехода права собственности на товары, работы, услуги от продавца к покупателю. Кассовый метод – выручку отражают после оплаты покупателем отгруженных товаров, работ, услуг. Фирма, выбрав один из методов должна зафиксировать свое решение в учетной политике для целей налогообложения. Выбранный метод нельзя изменить в течение календарного года. Метод начисления. Если фирма рассчитывает выручку по методу начисления, начислить выручку нужно (чаще всего) после отгрузки товаров, работ, услуг. Когда они будут оплачены, значения не имеет. Пример: в феврале 2009 г. ООО «Актив» отгрузило ООО «Пассив» партию товаров по договору купли-продажи. Цена товаров по договору составляет 120 000 руб. Деньги за товары ООО «Пассив» перечислил в мае 2009 года. ООО «Актив» определяет выручку при расчете налога на прибыль по методу начисления. В данном случае выручку от реализации нужно отразить в налоговом учете в феврале 2009 года. По общему правилу в момент отгрузки товаров право собственности на него переходит от продавца к покупателю. Однако, так бывает не всегда. Так в договоре купли-продажи можно предусмотреть условие, что право собственности на товары переходит к покупателю не в момент отгрузки, а позже (после того как товары будут оплачены или доставлены в определенный пункт). Такой договор называют договором с особым порядком перехода права собственности. В такой ситуации выручку нужно отразить в тот момент, когда право собственности на отгруженные товары перейдет от продавца к покупателю по условию договора. Специальное правило признания доходов от реализации Наряду с общим порядком ст. 271 НК РФ предусматривает и особый порядок признания доходов, которые относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам. Если связь между доходами и расходами по сделке не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то такие доходы нужно распределять равномерно по отчетным (налоговым) периодам (ст. 271 НК РФ). Пример: ООО «Актив» предоставило ООО «Пассив» в аренду часть своих помещений сроком на один год. Согласно условиям договора арендная плата составляет 720 000 руб. (без НДС) за весь срок аренды и вносится арендатором единым платежом. Как учесть полученный доход? В такой ситуации доход в виде платы за весь срок аренды помещений нужно равномерно распределить по отчетным периодам. Если отчетным периодом у организации является квартал, то доходы она должна признавать по 180 000 руб. в каждом квартале (720 000 руб. : 4). Если отчетным периодом у организации является месяц, то распределение производится по месяцам в размере 60 000 руб. (720 000 руб.: 12 мес.). Кассовый метод. Если фирма использует кассовый метод, то выручка отражается в налоговом учете, только после того, как она будет фактически получена, т.е. после поступления денег в кассу или на банковский счет, зачета взаимных требований и т.д. Кассовый метод могут использовать только те фирмы, у которых выручка от продажи товаров, работ, услуг за четыре предыдущих квартала не превысила 1 000 000 руб. в квартал. Пример: в феврале 2009 г. ООО «Актив» отгрузило ООО «Пассив» партию товаров по договору купли-продажи. Цена товаров по договору составляет 120 000 руб. Деньги за товары ООО «Пассив» перечислил в мае 2009 года. ООО «Актив» определяет выручку при расчете налога на прибыль по кассовому методу. В данном случае выручку от реализации нужно отразить в налоговом учете в мае 2009 года. Если фирма использует кассовый метод, то бухгалтер должен ежеквартально проверять имеет ли право фирма его применять. Чтобы это выяснить, сумму выручки за последние четыре квартала нужно поделить на 4. Если полученный показатель превышает 1 млн. руб., то бухгалтеру нужно пересчитать все доходы и расходы, с начала текущего года исходя из метода начисления. Пример: Выручка ООО «Актив» за 2009 г. составила 3 600 000 рублей, в том числе: в I кв.- 300 000 руб., во II кв. - 1 100 000 руб., в III кв. - 900 000 руб., в IV кв.- 1 300 000 руб. За I полугодие 2010 года фирма получила выручку в сумме 2 900 000 руб., в том числе: в I кв.- 500 000 руб., во II кв. - 2 400 000 руб. Чтобы определить может ли фирма в I квартале 2010 г. применять кассовый метод, нужно выручку, полученную в 2009 г. поделить на 4. Среднеквартальная выручка составит: 3 600 000 руб. : 4 = 900 000 руб. Эта сумма не превышает 1 млн. руб., поэтому в I квартале 2010 г. ООО «Актив» может использовать кассовый метод. Чтобы определить может ли фирма применять кассовый метод во II кв. 2010 г., нужно выручку за II, III, IV кв. 2009 г. и I кв. 2010 г. поделить на 4. Выручка составит: (1 100 000 + 900 000 +1 300 000 +500 000) руб. : 4 = 950 000 руб. Эта сумма так же не превышает 1 млн. руб., поэтому во II квартале 2010 г. ООО «Актив» может использовать кассовый метод. Чтобы определить может ли фирма применять кассовый метод в III квартале 2010 г., нужно выручку за III, IV кв. 2009 г. и I, II кв. 2010 г. поделить на 4. Выручка составит: (900 000 +1 300 000 +500 000+2 400 000) руб. : 4 = 1 275 000 руб. Так как среднеквартальная выручка превысила 1 млн. руб., фирма потеряла право на применение кассового метода. Следовательно, бухгалтеру ООО «Актив» нужно пересчитать все доходы и расходы за 2010 г. исходя из метода начисления. Также в налоговую инспекцию нужно сдать уточненные декларации по налогу на прибыль за I кв. и полугодие 2010 г. Определение суммы выручки. В некоторых случаях в бухгалтерском и налоговом учете выручка от реализации товаров, работ, услуг формируется по-разному. Некоторые доходы по правилам бухучета увеличивают выручку, а по правилам налогового учета – нет. Учет выручки от продажи товаров, работ, услуг. Таблица
Некоторые виды доходов подробнее: Суммовые разницы Фирма может установить продажную цену на товар, работы, услуги в условных единицах (у.е.) или иностранной валюте (долларах США, евро). Цену установленную в иностранной валюте ( у.е.) нужно пересчитать в рубли. Если с даты реализации товаров (работ, услуг) до даты их оплаты курс иностранной валюты вырос, то после такого пересчета, рублевая задолженность покупателя увеличивается. Сумму, которую ему придется доплатить, (для продавца) называют положительной суммовой разницей. В бухучете такую разницу называют курсовой. Если с даты реализации товаров (работ, услуг) покупателю до даты их оплаты курс иностранной валюты понизился, то задолженность покупателя уменьшается. Сумму, на которую уменьшается долг, (для продавца) называют отрицательной суммовой разницей. В бухучете положительные курсовые (суммовые) разницы отражают как прочие доходы, а отрицательные как прочие расходы. В налоговом учете положительные суммовые разницы отражают как внереализационные доходы, а отрицательные как внереализационные расходы. Если фирма учитывает выручку по кассовому методу, то суммовые разницы при налогообложении прибыли не образуются. Пример: ООО «Пассив» реализует товары. По договору купли-продажи стоимость товаров выражена в долларах США и составляет $1 000 (без НДС). ООО «Пассив» учитывает выручку при расчете налога на прибыль по методу начисления. Ситуация 1: официальный курс доллара составил на дату отгрузки товаров 30 руб. за доллар. На дату оплаты товара 33 руб. за доллар. Бухгалтер ООО «Пассив» сделал записи: Д 62 К 90.1 30 000 руб. (30 руб./$ х $1000) - отражена задолженность покупателя. Д 51 К 62 33 000 руб. (33 руб./$ х $1000) – поступили деньги от покупателя. Д 62 К 91.1 3 000 руб. – отражена положительная курсовая (суммовая) разница. Выручку от реализации товара отражают так: в бухгалтерском учете в размере 30 000 руб., положительную курсовую разницу (3 000 руб.) учитывают как прочий доход. в налоговом учете в размере 30 000 руб., положительную суммовую разницу (3 000 руб.) учитывают как внереализационный доход. Ситуация 2: официальный курс доллара составил на дату отгрузки товаров 33 руб. за доллар. На дату оплаты товара 30 руб. за доллар. Бухгалтер ООО «Пассив» сделал записи: Д 62 К 90.1 33 000 руб. - отражена задолженность покупателя Д 51 К 62 30 000 руб. (30 руб./$ х $1000) – поступили деньги от покупателя Д 91.1 К 62 3 000 руб. – уменьшена задолженность покупателя на отрицательную курсовую (суммовую) разницу. Выручку от реализации товара отражают так: в бухгалтерском учете в размере 30 000 руб., отрицательную курсовую разницу (3 000 руб.) учитывают как прочие расходы. в налоговом учете в размере 33 000 руб., отрицательную суммовую разницу (3 000 руб.) учитывают как внереализационный расход. Проценты по коммерческим кредитам и векселям В договоре купли-продажи товаров (работ, услуг) фирма может предусмотреть, что покупателю предоставляется отсрочка или рассрочка платежа (иными словами, покупателю предоставляется коммерческий кредит). Обычно при таких условиях договора покупатель должен оплатить как стоимость товаров (работ, услуг), так и проценты за отсрочку их оплаты. В бухгалтерском учете проценты за отсрочку увеличивают выручку от реализации. В налоговом учете проценты, полученные по любым долговым обязательствам (в том числе коммерческим кредитам), учитывают как внереализационные доходы. На выручку от реализации товаров (работ, услуг) они не влияют. Порядок отражения процентов по кредитам в налоговом учете не зависит от метода определения выручки (метод начисления или кассовый метод). Пример: ООО "Актив" продает товары, цена которых, согласно договору, составляет 12 000 руб. (без НДС). По условиям договора покупатель должен оплатить товары через 60 дней после их получения. При этом покупатель должен уплатить 0,1% от стоимости товаров за каждый день отсрочки платежа. Общая сумма процентов за отсрочку по оплате товаров составит: 12 000 руб. x 0,1% х 60 дн. = 720 руб. Бухгалтер "Актива" должен сделать записи: Д 62 К 90-1 12 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров; Д 62 К 90-1 720 руб. - доначислена выручка от продажи товаров на сумму процентов; Д 51 К 62 12 720 руб. (12 000 + 720) - поступили деньги от покупателя. Выручку от продажи товаров отражают так: в бухгалтерском учете - в размере 12 720 руб.; в налоговом учете - в размере 12 000 руб. Проценты по коммерческому кредиту (720 руб.) учитывают как внереализационный доход. В аналогичном порядке отражают проценты (дисконт) по товарным векселям, выданным в оплату товаров (работ, услуг). Пример: ООО "Актив" продает товары, цена которых составляет 25 000 руб. (без НДС). В оплату товаров покупатель выдал "Активу" собственный вексель. Номинальная стоимость векселя - 30 000 руб. Бухгалтер "Актива" должен сделать записи: Д 62 субсчет "Расчеты с покупателями" К 90-1 25 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров; Д 62 субсчет "Расчеты с покупателями" К 90-1 5000 руб. (30 000 - 25 000) - доначислена выручка от продажи товаров на сумму дисконта по векселю; Д 62 субсчет "Векселя полученные" К 62 субсчет "Расчеты с покупателями" 30 000 руб. - учтен вексель, полученный от покупателя; Д 51 К 62 субсчет "Векселя полученные" 30 000 руб. - поступили деньги от покупателя в погашение векселя. Выручку от продажи товаров отражают так: в бухгалтерском учете - в размере 30 000 руб.; в налоговом учете - в размере 25 000 руб. Дисконт по векселю (5000 руб.) учитывают как внереализационный доход. Налоговый учет выручки от реализации В налоговом учете сумму всех доходов, полученных фирмой за отчетный (налоговый) период, отражают в регистре учета доходов текущего периода. Данные из этого регистра переносят в декларацию по налогу на прибыль. Регистр учета доходов текущего периода ведется в разрезе видов доходов от реализации и внереализационных доходов. Доходы от реализации подразделяются на: выручку от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства; выручку от реализации прочего имущества; выручку от реализации покупных товаров; выручку от реализации амортизируемого имущества; выручку от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств; и некоторую другую выручку (см. гл. 25 НК РФ и налоговую декларацию по налогу на прибыль). Пример: (виды доходов от реализации). ООО «Актив» в I кв. 2009 г. реализовало: 2 автопогрузчика, бывших в эксплуатации (выручка от реализации амортизируемого имущества); 100 шт кухонных столов собственного производства (выручка от реализации товаров собственного производства); 200 шт. комплектов мебельной фурнитуры, предназначенной для изготовления продукции собственного производств (выручка от реализации прочего имущества); 100 кв. м линолеума, предназначенного для перепродажи (выручка от реализации покупных товаров); токарный станок, бывший в эксплуатации (выручка от реализации амортизируемого имущества); токарный станок, предназначенный для перепродажи (выручка от реализации покупных товаров); 50 банок клея ПВА, предназначенного для изготовления продукции собственного производства (выручка от реализации прочего имущества). Внереализационные доходы По правилам налогового учета все доходы, которые не являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг), считаются внереализационными. Полный перечень внереализационных доходов содержится в статье 250 НК РФ. К внереализационным доходам относят: доходы от сдачи имущества в аренду; штрафы и пени, начисленные за нарушение контрагентами условий хозяйственных договоров; стоимость имущества, полученного безвозмездно; доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде; положительные курсовые разницы; положительные суммовые разницы; и некоторые другие доходы (см. ст. 250 НК РФ). Рассмотрим порядок налогового учета некоторых внереализационных доходов подробнее. Доходы от сдачи имущества в аренду Чтобы определить к какому виду доходов относится сдача имущества в аренду (к выручке от реализации или к внереализационным доходам) в налоговом учете нужно исходить из правила «систематичности». Если такие доходы получены два и более раз в течение календарного года, то они считаются доходами от реализации. В противном случае – внереализационными доходами. Пример: ООО «Актив» сдает производственные помещения в аренду. Вариант 1. В отчетном году был заключен один договор аренды с ООО «Пассив». В этой ситуации доходы от сдачи имущества в аренду в налоговом учете относят к внереализационным. Вариант 2. В отчетном году было заключено 3 договора аренды: с ООО «Пассив», ООО «Салют» и ООО «Рябинка». В этой ситуации доходы от сдачи имущества в аренду в налоговом учете относят к доходам от реализации. Штрафы и пени, полученные от контрагентов за нарушение условий хозяйственных договоров Фирмы, которые рассчитывают налог на прибыль по методу начисления, должны включать штрафные санкции в состав доходов на дату их признания должником, либо на дату вступления в законную силу решения арбитражного суда. Налоговые органы считают, что фирме надо облагать такие доходы налогом на прибыль, если в договоре прописаны обстоятельства, при которых штрафы (пени) должен заплатить контрагент, а тот в свою очередь не возражает против уплаты этих санкций. Выставила фирма претензию должнику или нет, по мнению «налоговиков», значения не имеет. Если фирма хочет избежать возможных споров с налоговыми органами, то надо дополнить договор с контрагентом положением о том, что он должен заплатить штраф (пени) только после того как фирма выставит соответствующую претензию должнику. Если контрагент не согласен платить штраф (пени), то его сумму надо включить в состав внереализационных доходов после вступлений в силу соответствующего решения суда. Пример: В феврале отчетного года ООО «Актив» отгрузило товары стоимостью 120 000 руб. По договору товары должны быть оплачены до 20 февраля отчетного года. Согласно договору при несвоевременной оплате товаров ООО «Пассив» должен заплатить пени из расчета 30% годовых за каждый день просрочки платежа. ООО «Пассив» оплатил товар только 24 марта (просрочка составила 31 день). Сумма пеней, начисленных за просрочку оплаты товаров, составит: 120 000 х 30% : 365 дн. х 31 дн. = 3 058 руб. Вариант 1. Договором не предусмотрено, что пени за несвоевременную оплату товара начисляются, если ООО «Актив» выставит соответствующую претензию покупателю. По мнению, налоговиков, в этом случае сумма пеней увеличивает облагаемую прибыль ООО «Актив» за I кв. отчетного года. Вариант 2. Договором предусмотрено, что пени за несвоевременную оплату товара начисляются, только после того как ООО «Актив» выставит соответствующую претензию покупателю. Претензия была выставлена во II кв. отчетного года. Сумма пеней включается в облагаемую прибыль ООО «Актив» только по итогам полугодия отчетного года. Имущество полученное безвозмездно. Стоимость имущества, полученного безвозмездно, включают в состав внереализационных доходов исходя из его рыночной цены. Это правило действует как в налоговом, так и бухгалтерском учете. Однако в налоговом учете стоимость такого имущества не может быть меньше: остаточной стоимости (по амортизируемому имуществу); первоначальной стоимости (по не амортизируемому имуществу). Остаточная (первоначальная) стоимость имущества определяется по данным передающей стороны. Если остаточная (первоначальная) стоимость имущества, больше чем его рыночная цена, то в налоговом учете сумму внереализационных доходов отражают из его остаточной (первоначальной), а в бухучете – рыночной цены. Пример: ООО «Актив» безвозмездно получило от некоммерческой организации «Контакт» станок. Рыночная стоимость станка составила 472 000 руб. По данным налогового учета организации «Контакт» остаточная стоимость станка составила 620 000 руб. В состав внереализационных доходов ООО «Актив» включает в налоговом учете 620 000 руб., а в бухгалтерском учете – 472 000 руб. (прочие доходы). В НК РФ сказано: «… при определении и признании рыночной цены товаров, работ или услуг используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках». О том, что такое официальные источники в НК РФ не объясняется. Налоговые органы считают, что официальные источники информации это: информация в печатных изданиях; информация государственных органов статистики и органов, регулирующих ценообразования; заключение оценщика о рыночной стоимости товара, работы, услуги; биржевые котировки по сделкам с товаром на ближайшей к месту нахождения продавца или покупателя бирже. Со стоимости имущества, по которой оно отражено в составе внереализационных доходов, нужно заплатить налог на прибыль. По правилам налогового учета налогом на прибыль не облагают стоимость имущества полученного: от другой организации, если ее доля в уставном капитале вашей фирмы превышает 50%; от другой организации, если доля вашей фирмы в ее уставном капитале превышает 50%; от физического лица, если его доля в уставном капитале вашей фирмы превышает 50%. При этом указанное имущество не может быть передано третьим лицам в течение одного года с момента его получения, в противном случае фирме придется заплатить налог в общем порядке. Безвозмездно получить имущество фирма может только от физических лиц, некоммерческих организаций, а также государственных и муниципальных органов. Доходы, не облагаемые налогом на прибыль. Перечень таких доходов дан в ст. 251 НК РФ. В состав таких доходов включают: авансы, полученные в счет предварительной оплаты товара, работ, услуг фирмами, которые рассчитывают доходы по методу начисления; стоимость имущества, полученного в качестве целевого финансирования; стоимость имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал; деньги, полученные по договору кредита или займа; стоимость имущества, полученного в качестве залога или задатка; и другие доходы ( ст. 251 НК РФ). | |||||||||||||||||||||||||||||