курс лекций Налоговый учет и отчетность. Курс лекций по дисциплине Налоговый учет и отчетность Для студентов экономических специальностей
 Скачать 484 Kb.
|
Тема 4. Налоговый учет основных средствКак в бухгалтерском, так и в налоговом учете к основным средствам относят имущество, которое используют в качестве средств труда. Например, в состав основных средств могут входить: здания, сооружения, рабочие и силовые машины, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, земельные участки, объекты природопользования, капитальные вложения в земельные участки и арендованное имущество. Для того чтобы имущество можно было учесть как основное средство, оно должно одновременно отвечать нескольким условиям: Таблица
Поступление основных средств Первоначальная стоимость основного средства. Первоначальная стоимость ОС – это сумма всех расходов связанных с его покупкой, как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. Первоначальная стоимость ОС формируется в зависимости от того, как оно было приобретено: куплено у поставщиков, получено в качестве вклада в уставный капитал, получено безвозмездно / изучить самостоятельно ст.250 НК РФ/, построено подрядчиком / изучить самостоятельно ст.257, 318, 319 НК РФ/, изготовлено силами самой фирмы /изучить самостоятельно ст.257, 318, 319 НК РФ/, и некоторые другие операции. Покупка. В бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость купленных ОС формируется по-разному. Некоторые расходы по правилам бухгалтерского учета включаются в первоначальную стоимость ОС, а по правилам налогового учета – нет. Таблица
Некоторые виды расходов, связанные с покупкой ОС, рассмотрим на конкретных примерах. Таможенные пошлины. Пример: ООО «Актив» ввозит на территорию России грузовой автомобиль. Таможенная стоимость автомобиля 600 000 руб. (без НДС). Ставка пошлины на автомобиль 10% от его таможенной стоимости. Сумма таможенной пошлины составит 60 000 руб. В налоговом учете расходы на оплату таможенной пошлины в стоимость автомобиля не включаются. Его первоначальная стоимость составит 600 000 руб. Сумму таможенной пошлины – 60 000 руб. включают в состав прочих расходов. В бухгалтерском учете первоначальная стоимость автомобиля составит 660 000 руб. Информационные, консультационные и посреднические услуги. ООО «Актив» приобрело у ООО «Пассив» производственное здание, стоимость здания 3 000 000 руб. (без НДС). Перед покупкой здания ООО «Актив» оплатил услуги ООО «Недвижимость», связанные с предоставление информации о производственных зданиях, которые продаются в Нижнем Новгороде. Стоимость услуг ООО «Недвижимость» составила 40 000 руб. (без НДС). Первоначальная стоимость здания составит в налоговом учете 3 000 000 руб., 40 000 руб. учитываются в составе прочих расходов. В бухгалтерском учете первоначальная стоимость здания составит 3 040 000 руб. Воспользуемся условием предыдущего пример. Предположим что ООО «Актив» заверил договор купли-продажи здания у нотариуса. Стоимость услуг нотариуса, включая госпошлину, составила 54 000 руб. Первоначальная стоимость здания составит в налоговом учете 3 000 000 руб., 40 000 руб. и 54 000 руб. учитываются в составе прочих расходов. В бухгалтерском учете первоначальная стоимость здания составит 3 094 000 руб. Расходы на оформление у нотариуса договора купли-продажи ОС учитываются при налогообложении прибыли только в пределах государственных тарифов на нотариальные услуги. Вклад в уставный капитал. Основные средства, полученные в качестве вклада в уставный капитал, отражаются в бухучете по стоимости согласованной между акционерами (учредителями) с учетом всех расходов связанных с его приобретением. Если фирма ОАО или ЗАО, то цену ОС, которую устанавливают акционеры, должен подтвердить независимый оценщик. В ООО независимый оценщик должен привлекаться для определения рыночной стоимости ОС, если размер вклада превышает 20 000 руб. Первоначальная стоимость таких ОС в налоговом учете будет равна стоимости (остаточной стоимости), которая сформирована в налоговом учете, передающей стороны, на дату перехода права собственности. Стоимость таких ОС должны быть подтверждены документально. В ином случае первоначальная стоимость считается нулевой. Выбытие основного средства Основные средства могут быть списаны с баланса фирмы в результате: продажи; безвозмездные передачи /изучить самостоятельно, ст.270 НК РФ/; передачи в уставный капитал другой фирмы /изучить самостоятельно ст. 39, 270, 277 НК РФ/; ликвидации /изучить самостоятельно ст. 250, 265 НК РФ/; и некоторые другие операции. Продажа основного средства При продаже ОС в налоговом учете нужно отразить: выручку от реализации; расходы, связанные с их реализацией. В некоторых случаях выручка от реализации ОС в бухгалтерском и налоговом учете формируется по-разному. По правилам налогового учета в состав доходов от продажи ОС не включают: суммовые разницы; проценты по коммерческим кредитам; и некоторые другие доходы (см. НК РФ). Доходы, полученные от продажи ОС уменьшаются на: остаточную стоимость проданного ОС; расходы, связанные с продажей ОС.
В расходы связанные с продажей ОС, в налоговом учете не включают: расходы услуг нотариуса за оформление сделки купли-продажи (прочие расходы, ст. 264 НК РФ); таможенные пошлины, уплаченные при вывозе ОС из России (прочие расходы, ст. 264 НК РФ); информационные, консультационные услуги, связанные с продажей ОС (прочие расходы, ст. 264 НК РФ); и некоторые другие расходы (см. НК РФ). Амортизация основных средств. Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете по ОС начисляют амортизацию. Амортизация – это постепенное перенесение стоимости объекта основного средства на себестоимость товаров (работ, услуг). Фирма должна начислить амортизацию по каждому объекту ОС ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем, когда фирма ввела объект ОС в эксплуатацию. Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда объект основных средств полностью самортизирован или списан с баланса фирмы (продан, ликвидирован и т.д.) Примерный срок службы ОС приведен в Классификации ОС, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением правительства РФ от 01 января 2002 года №1). В нем все имущество поделено на 10 групп. Таблица
Классификация может быть использована как для целей бухгалтерского, так и для налогового учета. В бухгалтерском учете существует 4 способа начисления амортизации: линейный способ; способ уменьшающегося остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объёму продукции (работ). Для целей налогообложения существует только 2 способа начисления амортизации: линейный; нелинейный. Выбранный метод начисления амортизации для целей налогообложения следует закрепить в учетной политике. Переход с линейного метода на нелинейный возможен с начала нового года. Обратный переход можно осуществить 1 раз в 5 лет. Линейный метод. С 01 января 2009 года линейный метод начисления амортизации ОС не изменился. При использовании линейного метода месячная норма амортизации для каждого объекта ОС определяется:
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений рассчитывается.
Срок службы ОС фирмы находят в Классификаторе. Если же в Классификаторе срок службы для приобретенного объекта ОС не указан, фирма может установить его на основании рекомендаций его изготовителя. Рекомендации изготовителя могут быть в технической документации к ОС (паспорте, техническом описание, инструкции по эксплуатации и т.д.). Если их и там нет, то лучше обратиться к изготовителю с соответствующим запросом. Дело в том, что многие инспекторы убеждены, что устанавливать срок полезного использования самостоятельно фирма не вправе, поскольку действующее налоговое законодательство такой возможности не предоставляет. Пример: ООО «Актив» приобрело станок. Первоначальная стоимость станка, сформированная в налоговом учете - 120 000 руб. Срок полезного использования - 5 лет (60 месяцев). Согласно учетной политике для целей налогообложения амортизация на станки начисляется линейным методом. Норма амортизации по станку составит: 1: 60 мес. х 100% = 1,667% Сумма амортизационных отчислений составит: 120 000 руб. х 1,667% = 2 000 руб. По зданиям сооружениям, передаточным устройствам, которые входят в 8, 9, 10 группы амортизация может начисляться только линейным методом. Нелинейный метод. С 01 января 2009 года нелинейный метод начисления амортизации ОС претерпел значительные изменения. Для нелинейного метода начисления амортизации ОС введен налоговый учет амортизационных групп (подгрупп), а не объектов, как для линейного метода (ст. 259 НК РФ). Введено понятие – суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы). Чтобы определить ежемесячно сумму амортизации ОС нужно умножить суммарный баланс группы (подгруппы) ОС на установленную фиксированную норму амортизации ОС (ст. 259 НК РФ).
Суммарный баланс группы (подгруппы) определяется как общая остаточная налоговая стоимость всех объектов ОС, отнесенных с данной амортизационной группе или подгруппе (ст. 259 НК РФ). Первоначальный суммарный баланс группы (подгруппы) определяется на начало года, с которого применяется нелинейный метод начисления амортизации. Затем этот баланс ежемесячно будет меняться за счет начисления амортизации, пополнения или выбытия объектов ОС из группы (подгруппы). После даты перехода суммарный баланс определяется на 1 число каждого месяца по каждой группе (подгруппе). Суммарный баланс группы (подгруппы) уменьшают на остаточную стоимость выбывающего основного средства (например: при его продаже). Если после этого суммарный баланс равен нулю, то данная группа (подгруппа) должна быть ликвидирована. В случае, когда суммарный баланс группы (подгруппы) достигает значения менее 20 000 руб., то ее в следующем месяце тоже ликвидируют. Результат относят на внереализационные расходы текущего периода (ст. 259 НК РФ). Остаточная стоимость выбывающего амортизированного имущества (например: при его продаже) определяется по формуле.
где n – число полных месяцев, прошедших со дня включения объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу). Пример: В мае 2009 г. ООО «Актив» продает по остаточной стоимости автомобиль, амортизацию с февраля начисляют нелинейным методом. Автомобиль принадлежит к 3-й амортизационной группе. Остаточная стоимость автомобиля составит 198 530,84 руб. (250 000 х (1- 0,01 х 5,6)4. Таким образом, суммарный баланс третьей амортизационной группы ОС в конце мая будет уменьшена на 198530,84 руб. В целях применения нелинейного метода начисления амортизации ОС используют следующие фиксированные нормы: Таблица
Особенности начисления амортизации для целей налогообложения. По основным средствам, работающим в агрессивной среде или многосменном режиме, норма амортизации может быть увеличена в 2 раза. Исключением являются основные средства, которые относят к 1-3 амортизационным группам при начислении амортизации нелинейным методом. По основным средствам, которые переданы в лизинг, норма амортизации может быть увеличена в 3 раза. С 2009 г. по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, первоначальная стоимость которых составляет более 600 000 руб. и более 800 000 руб. амортизацию начисляют без применения установленного ранее понижающего коэффициента 0,5. В налоговом учете амортизацию здания, построенного подрядным или хозяйственным способом, начисляют с 1-го числа месяца следующего за месяцем, в котором оно было введено в эксплуатацию и после того, как фирма подала документы на государственную регистрацию права собственности. Десятую часть первоначальной стоимости ОС можно включить в расходы сразу, как только фирма начнет их амортизировать в налоговом учете (амортизационная премия, ст. 258 НК РФ). Начисление амортизации ОС, бывших в эксплуатации. Если фирма приобрела объект ОС бывший в эксплуатации (например, подержанный автомобиль), то его первоначальная стоимость определяется исходя из договорной цены покупки и затрат, связанных с приобретением. Чтобы начислить амортизацию подержанного объекта нужно: Линейный метод определить срок его полезного использования.
Нелинейный метод Знать амортизационную группу (подгруппу) ОС у прежнего владельца. Необходимо включить стоимость подержанного ОС в ту амортизационную группу (подгруппу) в которую оно было включено у предыдущего владельца (ст. 258 НК РФ). Налоговый учет ремонта ОС Основные средства необходимо постоянно поддерживать в рабочем состоянии. Это требует определенных затрат. Расходы на обслуживание (технический осмотр, уход и т.д.) и все виды ремонтов (текущий, средний, капитальный) ОС полностью включаются в состав расходов. Это правило действует как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Если фирме предстоит дорогостоящий ремонт ОС, то она может зарезервировать средства на эти цели. Единовременное списание крупных расходов может привести к резкому увеличению расходов фирмы или стать причиной убытка. Решение о создании резерва расходов на ремонт ОС нужно отразить в учетной политике для целей налогообложения. НК РФ предусматривает 2 вида такого резерва: на оплату обычного ремонта; на оплату особо сложных и дорогих видов капитального ремонта. Эти резервы создают и списывают по-разному. Общая сумма резерва рассчитывается по формуле:
Если фирма платит налог на прибыль ежемесячно, то сумму отчислений в резерв, который нужно учесть при расчете налога на прибыль в отчетном периоде (месяце) рассчитывают:
У такой фирмы сумма отчислений в резерв уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце каждого месяца. Если фирма платит налог на прибыль ежеквартально, то сумму отчислений в резерв рассчитывают:
У такой фирмы сумма отчислений в резерв уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце каждого квартала. Резерв на оплату обычного ремонта. Чтобы создать резерв нужно рассчитать предельную сумму отчислений в него. Предельная сумма отчислений – это плановая сумма расходов на ремонт ОС в текущем году. Ее определяют исходя из периодичности ремонта, стоимости деталей, которые меняют в процессе ремонта и его сметной стоимости. Для расчета суммы отчислений в резерв нужно составить: график ремонта ОС; смету расходов на ремонт ОС. Предельная (максимальная) сумма резерва, которая учитывается при налогообложении прибыли не может быть больше средней суммы фактических расходов на ремонт за предыдущие 3 года. Максимальную сумму расходов на ремонт рассчитывают:
Если планируемая сумма резерва больше средних расходов на ремонт, то сумма резерва будет равна средним расходам. В бухгалтерском учете сумма резерва не ограничена. Резерв на оплату особо сложных и дорогих видов ремонта. Этот резерв создают в том же порядке, что и резерв на оплату обычного ремонта ОС. При этом сумма такого резерва неограниченна. Резерв создают на основании графика ремонта и сметы расходов по нему. Если фирма платит налог на прибыль ежемесячно, то сумму отчислений в этот резерв рассчитывают:
Если фирма платит налог на прибыль ежеквартально, то сумму отчислений в резерв рассчитывают:
Такой резерв создавать нельзя, если: ремонт проводится меньше 1 года; в предыдущие годы фирма уже проводила аналогичный ремонт. Резерв могут создавать только те фирмы, которые для расчета налога на прибыль применяют метод начисления. Пример: в 2009 г. ООО «Актив» решило создать резерв на ремонт ОС. Планируемая сумма расходов на ремонт составила 1 200 000 руб., в т.ч. на обычный ремонт 240 000 руб., на особо сложный ремонт 960 000 руб. Согласно графику обычный ремонт проводится в течение 2009 г. Особо сложный в течение 2009-2012 г.г. (т.е. 4 года). Фирма платит налог на прибыль ежемесячно. Фактические расходы фирмы на ремонт ОС за предыдущие 3 года составили: В 2006 г. – 190 000 руб. В 2007 г. – 130 000 руб. В 2008 г. – 220 000 руб. Максимальная сумма резерва на обычный ремонт ОС составит: (190 000 + 130 000 +220 000) руб.: 3 = 180 000 руб. Планируемая сумма расходов на ремонт (240 000 руб.) превышает его максимальный размер. Поэтому ООО «Актив» может создать резерв только в сумме 180 000 руб. Ежемесячная сумма отчислений в этот резерв составит: 180 000 руб. : 12 мес. = 15 000 руб. Ежемесячная сумма отчислений в резерв на оплату особо сложного ремонта составит: 960 000 руб. : 4 г. : 12 мес. = 20 000 руб. Общая сумма ежемесячных отчислений в резерв составит: 15 000 руб. + 20 000 руб. = 35 000 руб. Общая сумма резерва который может быть создан в 2009 г. составит: 35 000 руб. Х 12 мес. = 420 000 руб. Списание резерва на ремонт ОС. Все затраты по ремонту ОС списывают за счет созданного резерва. Если затраты превысили сумму резерва, то они включаются в состав расходов и уменьшают облагаемую прибыль. При этом, по правилам налогового учета уменьшить прибыль можно только в конце года (ст. 324 НК РФ). Если фактические затраты на ремонт меньше, чем резерв, то остаток неиспользуемого резерва увеличивает прибыль в конце отчетного года, и включается в состав внереализационных доходов. Из этого правила есть исключение: сумма неиспользуемого резерва может быть перенесена на следующий год, если: резерв создан для оплаты особо сложных и дорогих видов капитального ремонта, который продолжается более 1 года; перенос резерва на следующие налоговые периоды предусмотрен учетной политикой (ст. 324 НК РФ). | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||