Бюджетирование в логистике. Щиборщ Бюджетирование деятельности промышленных предприятий Росс. Щиборщ К. В. Бюджетирование деятельности промышленных предприятий России
 Скачать 4.21 Mb.
|
5.6. Стадия отгрузки и реализацииДля отражения в бухгалтерском учете промышленного предприятия процесса отгрузки и реализации; формирования выручки, себестоимости продаж и финансовых результатов от основной деятельности применяются следующие синтетические счета нового Плана счетов: • счет 26«Общехозяйственные расходы», • счет 44 «Расходы на продажу», • счет 45 «Товары отгруженные», • счет 90 «Продажи», • счет 99 «Прибыли и убытки». Счет 45 «Товары отгруженные» используется достаточно редко, в основном, когда договором поставки обусловлен отличный от общего порядка момент перехода права владения, пользования и распоряжения продукцией к покупателю, заказчику, например, при экспорте продукции, при передаче готовых изделий другим организациям для продажи на комиссионных началах и т.п., то есть при наличии условий, когда выручка от продажи отгруженной продукции определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете. В этих случаях счет 45 является промежуточным между счетами 43 «Готовая продукция» и 90 «Продажи». Обычно же готовая продукция непосредственно списывается с кредита счета 43 «Готовая продукция» в дебет счета 90 «Продажи» по факту ее отгрузки покупателям и подписания соответствующих расчетных документов. Таким образом, для учета реализации по основной деятельности предприятия используют четыре синтетических счета: счет 44 «Расходы на продажу», счет 90 «Продажи», счет 26«Общехозяйственные расходы», счет 99 «Прибыли и убытки». Выручка от реализации основных средств, излишков материальных запасов и других производственных активов отражается по счету 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетами балансового учета реализуемых активов. До начала бюджетного периода ПЭУ калькулирует плановую величину себестоимости реализации, которая состоит из трех статей: • производственные затраты, • прямые коммерческие расходы, • постоянные затраты (общехозяйственные и общие коммерческие расходы). По каждой из статей устанавливается плановая величина, а по прямым затратам (производственным и прямым коммерческим расходам) устанавливаются как совокупные плановые показатели, так и удельные (в расчете на единицу физического объема продаж по видам продукции). При традиционном фактическом методе учета формирование себестоимости продаж и финансовых результатов производится следующим способом. 1. По факту отгрузки продукции покупателям и получения от них расчетных документов производится списание себестоимости готовой продукции на счет 90 проводкой: Дебет 90 субсчет 90-2 «Себестоимость продаж» — Кредит 43 «Готовая продукция». 2. При этом сумма налога на добавленную стоимость, причитающаяся к получению от покупателя и величина акцизов, включенных в цену проданной продукции, а также экспортных пошлин (для предприятий, занимающихся внешнеэкономической деятельностью) отражаются на отдельных субсчетах в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам»: Дебет 90 субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» — Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»; Дебет 90 субсчет 90-4 «Акцизы» — Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»; Дебет 90 субсчет 90-5 «Экспортные пошлины» — Кредит 68 Расчеты по налогам и сборам». 3. Одновременно сумма выручки от продаж отражается по кредиту счета 90: Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — Кредит 90 субсчет 90-1 «Выручка». 4. Общехозяйственные расходы в конце каждого месяца списываются со счета 26 в дебет счета 20 «Основное производство: Дебет 20 — Кредит 26. Следовательно, разграничения затрат на постоянные и переменные не происходит и общехозяйственные расходы относятся на себестоимость продаж в составе себестоимости готовой продукции по факту ее отгрузки. 5. Коммерческие (сбытовые) расходы учитываются по счету 44 «Расходы на продажу». При этом аналитический учет ведется по статьям расходов (расходы на упаковку и сортировку, погрузочные работы, транспортные расходы по доставке покупателям, комиссионные торговым агентам и дилерам и пр.). Выделения в составе коммерческих расходов постоянных и переменных затрат не производится. Ежемесячно коммерческие расходы списываются на себестоимость продаж с распределением (в соответствии с выбранной базой распределения) по видам отгруженной продукции: Дебет 90 субсчет 90-2 «Себестоимость продаж» — Кредит 44 «Расходы на продажу». Таким образом, при традиционном фактическом методе учета реализации на конец каждого месяца: • по дебету счета 90 «Продажи» аккумулируется себестоимость реализации отгруженной продукции по субсчету 90-2 «Себестоимость продаж»; сумма налога на добавленную стоимость, причитающаяся к получению от покупателей и заказчиков, по субсчету 90-3 «Налог на добавленную стоимость»; сумма акцизов, включенных в цену проданной продукции, по субсчету 90-4 «Акцизы»; сумма экспортных пошлин, включенных в цену продукции, по субсчету 90-5 «Экспортные пошлины»; • по кредиту счета 90 отражается выручка от реализации по субсчету 90-1 «Выручка». Сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы», 90-5 «Экспортные пошлины» и кредитового оборота по субсчету 90-1 «Выручка» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за прошедший месяц, который перераспределяется внутри счета 90 на субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж», а затем списывается на счет прибылей и убытков: Дебет (кредит) 90 субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» — Кредит (дебет) 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» счета 90 является транзитным (распределительным) и служит исключительно для «вычленения» в конечных финансовых результатах предприятия прибыли/убытка от основной деятельности (счет 99 «Прибыли и убытки» является сводным, включающим помимо основной деятельности финансовый результат от прочей реализации и внереализационных операций). Суммы ежемесячных списаний с субсчета 90-9 на счет 99 отражают величину прибыли/убытка от основной деятельности (реализации продукции (работ, услуг)) за прошедший месяц, а кредитовый (равный дебетовому) оборот по субсчету 90-9 за определенный период (квартал, год) — финансовый результат от основной деятельности предприятия за данный период. Основными недостатками традиционного фактического метода учета реализации в контексте информационного обеспечения процесса управленческого планирования (бюджетирования) являются следующие: 1. Отсутствие разграничения постоянных и переменных расходов при калькуляции себестоимости реализации. В параграфе 5.1 было отмечено, что одной из основ системы комплексного нормативного учета является концепция директ-костинг, суть которой состоит в «сквозном» (на всех стадиях финансового цикла) разграничении в учете постоянных и переменных затрат. В частности, данный принцип, известный под названием маржинального подхода, имеет важнейшее значение для процесса управленческого планирования (бюджетирования) при разработке хозяйственной политики предприятия в сфере ценообразования, определения объема и структуры производства и продаж на бюджетный период. Маржинальный подход предполагает, что доход от реализации отдельных видов продукции считается на основе только переменных затрат; иначе говоря, лишь переменные затраты, непосредственно зависящие от динамики производства и сбыта, относятся и распределяются (последнее относится к общепроизводственным и части прямых коммерческих расходов, являющихся косвенными переменными затратами) на отдельные виды продукции и списываются на последовательные стадии финансового цикла (производство, выпуск, реализация) по факту конкретных хозяйственных операций и бизнес-процессов. Так для стадии реализации таким бизнес-процессом является отгрузка продукции с получением расчетных документов покупателей. Постоянные затраты не релевантные по отношению к объемам производства и продаж, то есть объем постоянных затрат, связанных с поддержанием общих условий функционирования бизнеса, зависит от продолжительности календарного периода и не зависит от изменения объемов (не случайно другим названием постоянных затрат является термин «периодические расходы (затраты)»). Следовательно, постоянные затраты, во-первых, должны учитываться «котловым методом» (общей суммой) и не распределяться по видам продукции для того чтобы не вводить в заблуждение пользователей учетной информации относительно реальной рентабельности производства и сбыта отдельных изделий; во-вторых, должны списываться непосредственно на себестоимость продаж, «минуя» все промежуточные стадии финансового цикла, так как нерелевантность постоянных затрат обуславливает их незапасоемкость (то есть не включение в балансовую оценку незавершенного производства и остатков готовой продукции); в-третьих, списание постоянных затрат на себестоимость продаж производится не по факту отгрузки очередной партии продукции, а по факту завершения установленного календарного периода. В свете вышесказанного следует выделить три принципиальных момента ведения учета традиционным фактическим методом, не укладывающиеся в концепцию директ-костинг. 1) Списание общехозяйственных расходов (счет 26) на основное производство (счет 20) с распределением по затратам в разрезе отдельных видов продукции и последующим отнесением на себестоимость выпуска и, следовательно, балансовую стоимость товарных остатков (счет 43). Между тем, новый План счетов позволяет непосредственно относить общую сумму общехозяйственных расходов как постоянных затрат на себестоимость продаж (в дебет счета 90). 2) Отсутствие разделения сбытовых (коммерческих) расходов на постоянные и переменные. В традиционном методе выделение субсчетов по счету 44 «Расходы на продажу» производится в соответствии с отдельными статьями затрат, причем в Инструкции по применению нового Плана счетов порядок распределения по видам продукции и отнесения на себестоимость продаж определяется именно в разрезе статей коммерческих расходов. Такой принцип выделения субсчетов, видимо, является не совсем правильным. Первичным должно быть выделение двух субсчетов по счету 44 для промышленного предприятия: на одном субсчете должны аккумулироваться все переменные коммерческие расходы, зависящие от физического или стоимостного объема продаж, а на другом — постоянные коммерческие расходы. При этом переменные коммерческие расходы распределяются по видам продукции и, соответственно, входят в расчет себестоимости реализации отдельных изделий, а постоянные коммерческие расходы списываются в дебет счета 90 общей величиной. «Расшифровка» же по статьям затрат должна производиться внутри каждого субсчета (система субсубсчетов). Так как Инструкция по применению Плана счетов носит рекомендательный характер, никто не запрещает бухгалтерам российских предприятий принять на вооружение предлагаемый порядок открытия рабочих счетов по счету 44. 3) Отсутствие отдельного субсчета для учета постоянных затрат по счету 90 «Продажи». Инструкцией по применению нового Плана счетов предусмотрено открытие следующих субсчетов по счету 90: субсчет 90-1 «Выручка», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж», субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость», субсчет 90-4 «Акцизы», субсчет 90-5 «Экспортные пошлины», субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж». При этом отмечено, что субсчета 90-1, с одной стороны, и 90-2, 90-3, 90-4 и 90-5, с другой стороны, являются коррелирующими, то есть по факту признания в бухгалтерском учете выручки одновременно производятся соответствующие записи по кредиту субсчета 90-1 (на величину договорной цены поставки) и по дебету субсчетов 90-2 (на величину себестоимости реализации), 90-3 (на сумму НДС, причитающегося к получению от покупателя), 90-4 (на сумму акциза, включенного в договорную цену), 90-5 (на сумму экспортных пошлин, включенных в цену продукции). Фактом признания выручки в бухгалтерском учете, как уже отмечалось, является момент отгрузки продукции с получением расчетных документов покупателя. Постоянные же затраты списываются по факту истечения очередного установленного календарного периода, поэтому при использовании маржинального подхода со списанием постоянных затрат непосредственно на счет реализации нельзя обойтись одним субсчетом для калькуляции себестоимости продаж. Целесообразным является открытие по счету 90 дополнительного субсчета 90-6 «Постоянные (периодические) расходы», на который списывались бы суммы общехозяйственных расходов и постоянных (общих) коммерческих расходов. Субсчет же 90-2 в таком случае будет использоваться только для отражения на нем переменных затрат, формирующих себестоимость реализации отдельных видов продукции. 2. Отсутствие механизма текущего (по факту отгрузки) определения дохода от реализации продукции. Если предыдущий недостаток традиционной системы учета реализации возможно устранить в рамках фактического метода учета, то для получения оперативных данных по себестоимости реализации, а следовательно и по доходу от реализации и рентабельности отдельных видов продукции, требуется уже переход к нормативному методу учета в рамках системы стандарт–директ–костинг (комплексной системы нормативного учета по всем стадиям финансового цикла). Переменные затраты, формирующие себестоимость реализации отдельного вида продукции, состоят из прямых затрат и косвенных затрат (общепроизводственных расходов и части переменных коммерческих расходов). При фактическом методе учета распределение косвенных расходов по отдельным видам продукции может производиться лишь по окончании определенного периода (месяц, квартал), когда определяется фактическая ставка распределения косвенных расходов (этот вопрос применительно к общепроизводственным расходам освещен в параграфе 5.4 настоящей главы). Таким образом при фактическом методе учета в принципе невозможно оперативное (на каждый момент времени) получение данных по полным переменным затратам в разрезе видов продукции, а устанавливать периодичность разнесения косвенных расходов чаще одного раза в месяц слишком затратно для ведения бухгалтерии. Оперативная калькуляция себестоимости и дохода от реализации по отдельным видам продукции становится реальностью лишь в системе стандарт–директ–костинг. Внедрение данной системы на стадии реализации означает, в частности, что для переменной части коммерческих расходов должна применяться учетная процедура текущего списания на себестоимость продаж по факту отгрузки очередной партии изделий с применением плановой ставки распределения, аналогичная процедуре распределения общепроизводственных расходов. 3. Недостоверная оценка балансовых остатков оборотных активов (незавершенного производства и готовой продукции) и себестоимости продаж за прошедший период. При традиционном методе учета недостоверная оценка балансовых остатков оборотных активов обуславливается двумя основными причинами: а) списанием общехозяйственных расходов на счет основного производства (об этом говорилось в п.1); б) списанием коммерческих расходов исключительно на себестоимость продаж (счет 90). Если списание общехозяйственных расходов на счет 20 приводит к завышению величины балансовых остатков незавершенного производства и готовой продукции и к занижению реальной величины себестоимости продаж за бюджетный период, то отнесение всех коммерческих расходов на себестоимость продаж в некоторых случаях может приводить, наоборот, к завышению себестоимости продаж и занижению величины балансовых остатков оборотных активов. Двумя важнейшими принципами управленческого учета являются: • принцип аккумуляции переменных затрат по стадиям финансового цикла. Все переменные затраты являются запасоемкими (то есть включаемыми в балансовую стоимость активов), и «нарастание» балансовой стоимости продукции по мере «прохождения» стадий финансового цикла должно осуществляться путем добавления тех затрат, которые были осуществлены на данной стадии; • принцип единой оценки активов и хозяйственных операций. Данный принцип означает, что любой актив или хозяйственная операция, по которым существует подотчетный документ, служащий основанием для бухгалтерской записи (счет-фактура, инвентарная карточка, приходный ордер, акт сдачи-приемки и пр.), должны отражаться единой цифрой при ведении бухгалтерского учета. Принцип единой оценки, кстати, во многих случаях нарушается как в новом Плане счетов, так и в Положении о ведении бухгалтерского учета, что связано со все еще доминирующей фискальной направленностью существующих нормативных актов по ведению бухгалтерского учета в Российской Федерации. Так, нарушением принципа единой оценки является само существование счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (часть балансовой оценки закупленного материала будет отражаться по счету 10, а часть — по счету 19), выделение субсчетов по косвенным налогам к счету 90 (субсчета 90-3 и 90-4) и пр. По возможности, однако, в рамках действующего хозяйственного законодательства принцип единой оценки активов и хозяйственных операций следует соблюдать. Вышесказанное имеет самое непосредственное отношение к вопросу списания коммерческих расходов. На предприятиях, работающих «на заказ», а в некоторых случаях и на предприятиях серийного и массового производства часть переменных коммерческих расходов может осуществляться до стадии реализации — на стадии выпуска и хранения, производства и даже предшествовать стадии производства. Это относится, например, к таким статьям коммерческих расходов, как прямая реклама, предшествующая производству и «выбросу» на рынок новых видов продукции; начисленные комиссионные торговым посредникам за заключение договоров с заказчиками; экспедиторские расходы по сопровождению и охране готовых изделий до принятия их заказчиками. На практике бухгалтеры некоторых российских предприятий в таких случаях «оставляют» балансовый остаток по счету 44 «Расходы на продажу» до момента отгрузки тех видов продукции, по которым осуществлялись расходы. Тем самым, однако, нарушаются как принцип аккумуляции переменных затрат по стадиям финансового цикла, так и принцип единой оценки. Разумным решением является самое простое — списание переменных коммерческих расходов на те стадии финансового цикла, на которых они были осуществлены. Следовательно, в некоторых случаях переменные коммерческие расходы могут и должны включаться в балансовую оценку оборотных активов. С учетом отмеченных недостатков традиционной системы учета реализации, система комплексного нормативного учета на стадии отгрузки и продаж выглядит следующим образом (по трем видам затрат, формирующим себестоимость продаж — списываемой на отгрузку себестоимости выпуска, коммерческим расходам, общехозяйственным расходам, плюс выручке от продаж и косвенным налогам, а также прочим доходам и расходам): А) Себестоимость выпуска отгруженной продукции Напомним, что в системе стандарт–директ–костинг в течение бюджетного периода выпуск калькулируется по нормативной (плановой) величине удельных затрат по дебету счета 43 «Готовая продукция» в корреспонденции с кредитом счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Следовательно, списание себестоимости выпуска на отгрузку должно в течение бюджетного периода производиться по удельным расчетным величинам в соответствии с нормативной себестоимостью выпуска в разрезе видов продукции. Расчетная величина списания производственных затрат на себестоимость реализации по отдельному виду продукции определяется до начала бюджетного периода ПЭУ предприятия по принципу средневзвешенной между балансовым остатком готовой продукции на начало периода и плановой величиной отгрузки. Формула расчета здесь аналогична формуле расчета стоимости списания материалов в производство (см. параграф 5.4 настоящей главы): УССО = (СВ + ВНБО) / (ФОВ + ФВНБО), где УССО — расчетная удельная стоимость списания на отгрузку (единицы продукции); СВ — плановая себестоимость выпуска данного вида продукции за бюджетный период; ВНБО — величина начального балансового остатка готовой продукции по данному виду продукции (в стоимостном выражении); ФОВ — плановый физический объем выпуска (в натуральных единицах); ФВНБО — физическая величина начального балансового остатка готовой продукции по данному виду (в натуральных единицах). Списание себестоимости выпуска на отгрузку в течение бюджетного периода отражается в системе стандарт–директ–костинг по расчетным удельным величинам по факту отгрузки очередной партии изделий проводкой: Дебет 90 субсчет 90-2 «Себестоимость продаж» — Кредит 43. По окончании бюджетного периода требуется досписание на себестоимость продаж: • части отклонений фактической себестоимости выпуска от плановой; • части фактических расходов по хранению готовой продукции. Отклонения фактической удельной себестоимости выпуска от плановой списываются на счет 43 с дебета (кредита) счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». После этого дебетовый оборот по счету 43 будет равен фактической себестоимости выпуска за бюджетный период. Подставлением в вышеприведенную формулу фактических значений себестоимости и физического объема выпуска определяется фактическая удельная величина списания готовой продукции на отгрузку. |