Россинская суд экспертиза. Судебная экспертиза типичные ошибки
 Скачать 0.9 Mb.
|
|
, X3 и X4 приведена неверно. Таблица 17.2 Сравнительный анализ расчета показателей X1, X3 и X4
-------------------------------- <1> Утв. Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н. Таким образом, методика расчета, указанная экспертом, является ошибочной, а использование неверных методик расчета финансовых показателей ведет к недостоверным выводам. Также необходимо отметить, что эта модель применима только для акционерных обществ, акции которых свободно продаются на рынке ценных бумаг. Однако исследуемое предприятие имеет организационно-правовую форму общества с ограниченной ответственностью, которая не предусматривает наличие акций <1>. -------------------------------- <1> Утв. Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н. Также коэффициенты регрессии данной модели рассчитаны по совокупности предприятий, работающих в совершенно иных (западных) условиях, и не учитывают особенности отечественной промышленности <1>. -------------------------------- <1> Дыбаль С.В. Финансовый анализ: теория и практика: Учеб. пособие. СПб.: Издательский дом "Бизнес-пресса", 2004. С. 200. Таким образом, указанная модель в данном случае неприменима, а ее использование недопустимо и влияет на достоверность выводов. На практике встречаются случаи, когда эксперт использует не общепризнанную методику, а методику, представленную заинтересованным лицом (например, потерпевшим). Так, экспертом определялась категория финансовой стабильности организации по состоянию на 30 июня 2007 г. на основании методики банка. В зависимости от финансового рейтинга и характеристики кредитной истории заемщику присваивается одна из категорий финансовой стабильности в соответствии с таблицей "Определение категории финансовой стабильности заемщика ОАО АКБ "Урал ФД" - юридического лица". Однако информацию, содержащуюся в данной таблице, идентифицировать не представляется возможным. Зачастую отсутствие кредитной истории организации эксперт отождествляет с негативной кредитной историей, что недопустимо при производстве судебной экспертизы. Тем самым необоснованно понижается категория финансовой стабильности организации и искажаются выводы по результатам экспертного исследования. Нередко ошибки при производстве судебной финансово-экономической экспертизы возникают при выборе экспертом методики финансового анализа, метода расчета тех или иных показателей и т.д., например, для ответа на вопрос эксперт определяет коэффициент абсолютной ликвидности, коэффициент текущей ликвидности, коэффициент обеспеченности обязательств должника его активами. Однако для полного и комплексного анализа платежеспособности этих показателей явно недостаточно. Согласно всем научно-методическим рекомендациям по оценке платежеспособности <1> кроме указанных показателей также определяются коэффициент критической оценки, общий показатель платежеспособности, коэффициент маневренности функционирующего капитала, доля оборотных средств в активах, коэффициент обеспеченности собственными средствами. -------------------------------- <1> Донцова Л.В., Никифорова Н.А. Анализ финансовой отчетности: Учебник. 5-е изд., перераб. и доп. М.: Дело и Сервис, 2007. С. 111; Дыбаль С.В. Финансовый анализ: теория и практика: Учеб. пособие. СПб.: Бизнес-пресса, 2004; Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: Учебник. 4-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2008; и др. Без анализа указанных показателей исследование не является полным, а выводы - обоснованными. Также для анализа платежеспособности предприятия необходимо в первую очередь произвести анализ платежеспособности бухгалтерского баланса, хотя некоторые эксперты пренебрегают базовым методом анализа платежеспособности предприятий. Вызывают сомнение формулы расчета некоторых показателей. Например, эксперт приводит формулы расчета коэффициента абсолютной ликвидности, коэффициента текущей ликвидности и коэффициента обеспеченности обязательств должника его активами. стр. 260 + стр. 250 + стр. 411 Коэффициент абсолютной ликвидности = -------------------------------------, стр. 610 + стр. 620 + стр. 630 + 660 Коэффициент стр. 260 + стр. 250 + стр. 411 + стр. 215 + стр. 240 - стр. 244 + стр. 270 текущей = ---------------------------------------------------------------------------, ликвидности стр. 610 + стр. 620 + стр. 630 + 660 Коэффициент стр. 260 + стр. 250 - стр. 411 + стр. 215 + стр. 240 - стр. 244 + стр. 270 + стр. 110 - обеспеченности = --------------------------------------------------------------------------------------- обязательств стр. 610 + стр. 620 + стр. 630 + 660 + стр. 510 + стр. 515 + стр. 520 должника его активами - стр. 112 - стр. 113 + стр. 120 + стр. 130 + стр. 135 + стр. 140 + стр. 145 + стр. 150 ---------------------------------------------------------------------------------------, стр. 610 + стр. 620 + стр. 630 + 660 + стр. 510 + стр. 515 + стр. 520 При этом также не указан источник данных формул, что вызывает сомнение в их научной и методической обоснованности. Согласно всем научно-методическим источникам в расчет указанных коэффициентов не включается строка баланса 411 <1>. Также в числителе формулы расчета коэффициента текущей ликвидности должна быть указана строка 290 "Итого по разделу II Оборотные активы". Эксперт необоснованно не учитывает в расчетах строки бухгалтерского баланса 210 "Запасы", 220 "НДС по приобретенным ценностям" <2>. Поскольку данным строкам соответствуют конкретные числовые значения, то исключение их из расчетов ведет к искажению результатов исследования. -------------------------------- <1> Донцова Л.В., Никифорова Н, А. Указ. работа. С. 111. <2> Там же. 22.3. Ошибки судебной оценочной экспертизы стоимости предприятия (бизнеса) и стоимости ценных бумаг Современные потребности в использовании специальных знаний в судебном процессе вносят соответствующие коррективы в классификацию судебных экспертиз. Так, вопросы оценки рыночной стоимости тех или иных объектов регулярно выносятся на разрешение судебных экспертиз. В то же время место таких экспертиз в современной классификации судебных экспертиз четко не определено. В состав судебной финансово-экономической экспертизы целесообразно включить экспертизу стоимости предприятия (бизнеса) и экспертизу стоимости ценных бумаг. Такие экспертные исследования зачастую проводятся оценщиками, порой не обладающими практическими экспертными навыками и пониманием специфики судебной экспертизы. Это, а также недостаточная компетенция оценщика может служить причиной экспертных ошибок. Результаты подобных экспертиз зачастую оформляются не в виде заключения эксперта, а в виде отчета об оценке. То есть по форме и содержанию заключение не соответствует требованиям теории судебной экспертизы <1> и ст. 25 ФЗ ГСЭД, не содержит описания исследования, а только ответы на вопросы. -------------------------------- <1> См., напр.: Зинин А.М., Майлис Н.П. Судебная экспертиза: Учебник. М., 2001; Россинская Е.Р. Судебная экспертиза в гражданском, арбитражном процессе, административном и уголовном процессе. 2-е изд., испр. и доп. М., 2008; и др. Наиболее типичной экспертной ошибкой при проведении экспертизы стоимости предприятия (бизнеса) является использование допущений. Так, например, типовые заключения, подготовленные экспертами-оценщиками, содержат типичные ограничения: "При наличии альтернативных данных, несогласованности поступившей в распоряжение экспертов информации или ее отсутствии расчеты и выводы делались исходя из информации и предположений экспертной группы". Таким образом, в процессе проведения оценки оценщики осуществляли поиск и анализ максимально возможного количества информации, хотя эксперт не вправе самостоятельно собирать материалы для экспертного исследования. Непонятно также, по какому в этих случаях принципу отбирается информация при наличии альтернативных данных, несогласованности поступившей в распоряжение экспертов информации или ее отсутствии, как обеспечена достоверность данной информации. В процессе производства экспертиз при описании состава предприятия используется бухгалтерский баланс. Зачастую дата, на которую определяется рыночная стоимость объекта, и дата, на которую сформирован бухгалтерский баланс, не совпадают. Эксперты исходят из предположения, что с указанной даты не произошло каких-либо событий, которые могли бы существенно повлиять на стоимость предприятия". Однако использование предположений в основе экспертного исследования недопустимо и ведет к вероятностным выводам. Имеет место несоответствие в вопросах, поставленных перед экспертами, и в постановке экспертами задачи. В вопросах указано, что необходимо определить рыночную стоимость "обыкновенных именных бездокументарных акций". В то же время при постановке экспертами задачи указано, что "необходимо провести оценку (определение) рыночной стоимости именных бездокументарных акций". Таким образом, непонятно, стоимость каких именно акций (обыкновенных или привилегированных) эксперты оценивали. В рамках экспертного исследования по определению стоимости предприятия (бизнеса) или ценных бумаг возникает необходимость дать характеристику состояния отрасли, экономики региона. Однако нередко в заключениях экспертов приводятся не только необоснованные, неподтвержденные утверждения, но и данные, не относящиеся к исследуемым вопросам. Так, например, в заключении по определению стоимости акций энергетического предприятия указано: "По сравнению с предыдущим годом яйценоскость кур-несушек снизилась на 3 яйца (на 1,2%) и составила в истекшем году 249 яиц". Непонятно, какое отношение данные факты имеют к электроэнергетике, с какой целью эксперты проводили данный анализ и как его результаты повлияли на достоверность выводов. При анализе заключений экспертов нередко выявляется несоответствие данных. Так, например, эксперты указывают, что "согласно бухгалтерскому балансу ОАО "Облэнерго" на 1 апреля 2007 г. внеоборотные активы - 230825 рублей". В то же время согласно таблице без наименования балансовая стоимость основных средств - 703525439,33 руб., остаточная стоимость - 209928416,61 руб. Однако согласно Положению по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" <1> внеоборотные активы включают в себя нематериальные активы, основные средства, доходные вложения в материальные ценности и финансовые вложения. Таким образом, стоимость внеоборотных активов никак не может быть ниже стоимости основных средств. Подобные несоответствия позволяют усомниться в компетентности экспертов и достоверности выводов. -------------------------------- <1> ПБУ 4/99, утв. Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н с изменениями и дополнениями. Или "согласно бухгалтерскому балансу ОАО "Облэнерго" на 1 апреля 2007 г. оборотные активы - 113017 рублей". В то же время в заключении указано, что стоимость запасов ОАО "Облэнерго" составляет 23284577,89 руб. Однако согласно Положению по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" оборотные активы включают в себя следующие показатели: запасы, налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, дебиторская задолженность, финансовые вложения и денежные средства. Таким образом, стоимость оборотных активов никак не может быть ниже стоимости запасов. В этом же заключении эксперт приводит материалы оценки предприятия. В соответствии с Федеральным стандартом оценки "Общие понятия оценки, подходы к оценке и требования к проведению оценки (ФСО N 1)", обязательными к применению при осуществлении оценочной деятельности, стоимость любого оцениваемого объекта должна быть рассчитана на основе применения трех подходов: затратного, доходного и сравнительного, либо оценщик должен обосновать отказ от использования какого-либо подхода при наличии объективных причин. Однако нередко эксперты используют только один подход (например, затратный). Отказ от использования доходного подхода эксперты обосновывают следующим образом: "применить доходный подход к оценке стоимости исследуемого предприятия не представляется возможным, так как необходимо провести оценку будущих доходов предприятия и связанные с этим риски, а основной доход ОАО "Облэнерго" складывается из деятельности, которая регулируется государством". Такой отказ необоснован, поскольку регулирование данного вида деятельности государством, наоборот, отражает стабильность этого сегмента экономики и минимизирует риски, а также в течение исследуемого периода предприятие имело устойчивые положительные виды прибыли. Сравнительный подход к оценке исследуемого предприятия экспертами также не применялся "в связи с отсутствием данных о продажах предприятий, которые в полной мере отвечали бы критериям предприятий-аналогов". Однако в заключении не представлен анализ предприятий - возможных аналогов и анализ сделок с подобными предприятиями. Поэтому отказ от использования данного подхода не обоснован в необходимой мере. Таким образом, объективных причин отказа от использования доходного подхода и сравнительного подхода при производстве экспертизы не приведено. Исходя из вышеизложенного отказ от использования доходного и сравнительного подходов является неоправданным и вызывает неустранимые сомнения в компетентности экспертов и, как следствие, в достоверности выводов. При производстве исследования существенное значение имеет дата, на которую определяется стоимость. Зачастую в вопросе эксперту не указывается, на какую конкретно дату необходимо произвести оценку, а имеет место только временная привязка к отдельным событиям, установление точной даты которых является относительным ("на момент отказа от владения этими акциями"). В этом случае эксперты самостоятельно определяют сначала отчетную дату "на момент отказа от владения акциями" (неизвестно, на основании каких документов), а потом непосредственно стоимость акций. Следует подчеркнуть, что при оценке стоимости акций первостепенное значение имеет именно дата, на которую производится данная оценка. Поскольку в течение каждого дня организация может производить большое количество операций, то, следовательно, и стоимость акций также может меняться весьма динамично. Относительность в определении даты при стоимостной оценке акций ведет к недостоверным выводам. Согласно российскому и зарубежному законодательству в современной экономической практике используются как минимум два вида акций: обыкновенные и привилегированные. В соответствии с Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" акционеры - владельцы простых и привилегированных акций имеют различные права. Акционеры - владельцы обыкновенных акций общества могут в соответствии с этим ФЗ и уставом общества участвовать в общем собрании акционеров с правом голоса по всем вопросам его компетенции, а также имеют право на получение дивидендов, а в случае ликвидации общества - право на получение части его имущества. Конвертация обыкновенных акций в привилегированные акции, облигации и иные ценные бумаги не допускается (ст. 31 указанного Закона). Акционеры - владельцы привилегированных акций общества не имеют права голоса на общем собрании акционеров, если иное не установлено данным Федеральным законом. Привилегированные акции общества одного типа предоставляют акционерам - их владельцам одинаковый объем прав и имеют одинаковую номинальную стоимость. В уставе общества должны быть определены размер дивиденда и (или) стоимость, выплачиваемая при ликвидации общества (ликвидационная стоимость) по привилегированным акциям каждого типа. Размер дивиденда и ликвидационная стоимость определяются в твердой денежной сумме или в процентах к номинальной стоимости привилегированных акций. Размер дивиденда и ликвидационная стоимость по привилегированным акциям считаются определенными также, если уставом общества установлен порядок их определения. Владельцы привилегированных акций, по которым не определен размер дивиденда, имеют право на получение дивидендов наравне с владельцами обыкновенных акций. Если уставом общества предусмотрены привилегированные акции двух и более типов, по каждому из которых определен размер дивиденда, уставом общества должна быть также установлена очередность выплаты дивидендов по каждому из них, а если уставом общества предусмотрены привилегированные акции двух и более типов, по каждому из которых определена ликвидационная стоимость, - очередность выплаты ликвидационной стоимости по каждому из них. Уставом общества может быть предусмотрена конвертация привилегированных акций определенного типа в обыкновенные акции или привилегированные акции иных типов по требованию акционеров - их владельцев или конвертация всех акций этого типа в срок, определенный уставом общества <1>. -------------------------------- <1> Это же подтверждает Международный стандарт бухгалтерского учета N 33 "Прибыль на акции". Таким образом, владельцы обыкновенных и привилегированных акций обладают разными правами и, следовательно, данные акции могут обладать различной стоимостью. Поэтому в вопросе должно быть оговорено, оценка каких именно акций имеется в виду. При проведении экспертиз стоимости акций первостепенное значение имеет вид стоимости, которую необходимо определить. Например, вместо балансовой стоимости эксперты определили номинальную и ориентировочную рыночную стоимость акций. Однако балансовая и номинальная стоимость акции - это два различных понятия. Балансовая стоимость акции - это стоимостная оценка акции, определенная исходя из данных балансового отчета на конкретную дату. Номинальная стоимость акции - это стоимость акции при эмиссии (выпуске ценных бумаг). Она определяется при первоначальном выпуске акций. Несмотря на то что от экспертов в данном примере не требовался расчет ориентировочной рыночной стоимости, они представили его в заключении, причем данный расчет произведен экономически неграмотно и неверно. Ориентировочная рыночная стоимость в нем определялась исходя из чистой прибыли, которая причитается на одну акцию. Однако по всем существующим методикам <1> так определяется не ориентировочная рыночная стоимость, а максимально возможный размер дивидендов по данным акциям. -------------------------------- <1> См., например: Ковалев В.В. Финансовый анализ: методы и процедуры. М.: Финансы и статистика, 2005; Коупленд Т., Колер Т., Мурин Д. Стоимость компании: оценка и управление. М.: Олимп-Бизнес, 1999; Коттл С., Мюррей Р., Блок Ф. Анализ ценных бумаг. М.: Олимп-Бизнес, 2003; и др. 22.4. Ошибки, допускаемые при производстве судебной налоговой экспертизы В.В. ГОЛИКОВА, А.А. САВИЦКИЙ Современная налоговая система РФ имеет свои отличительные особенности, такие как высокая динамичность, наличие большого числа налогов и налоговых режимов. При осуществлении современного налогового контроля и рассмотрении налоговых вопросов в арбитражном и уголовном процессах регулярно возникает необходимость производства судебной экспертизы в сфере налогообложения, предусмотренной Налоговым кодексом РФ (НК), АПК, УПК РФ. Судебная налоговая экспертиза - это прежде всего экспертное исследование первичных и сводных документов бухгалтерского и налогового учета и отчетности, содержащих фактические данные, необходимые для исследования по поставленным вопросам и составления заключения. В процессе производства налоговой экспертизы эксперт проводит исследование вещественных доказательств по поставленным перед ним вопросам следователем, дознавателем или судом. Целью указанной экспертизы является установление соответствия правильности и полноты исчисления налогов и сборов требованиям действующего налогового законодательства. Вопросы, выносимые на налоговую экспертизу, как правило, связаны: - с полнотой уплаты налогов в бюджеты всех уровней; - своевременностью уплаты налогов; - с правильностью определения конкретных элементов налогообложения (ставки, налогооблагаемой базы налогов и т.д.); - и другие вопросы (например, связанные с упрощенной системой налогообложения, применением налоговых льгот и т.д.). Примерными вопросами судебной налоговой экспертизы могут быть: - верно ли определена налоговая база по налогу на добавленную стоимость? - в соответствии ли с действующим законодательством были применены налоговые вычеты при расчете сумм НДС, подлежащих перечислению в бюджет за определенный период? - подтверждаются ли документально выводы налоговой проверки о задолженности организации по налоговым и иным платежам в бюджет на определенную сумму? - соответствует ли положениям законодательства налоговая база по налогу на прибыль определенной фирмы за отчетный период? Если нет, то каков размер неисчисленного налога на прибыль? - отвечает ли требованиям законодательства порядок исчисления налога на прибыль, примененный организацией, с операций по передаче прав требования? Если не отвечает, то как это повлияло на размер исчисленного налога на прибыль? Однако несмотря на четкое нормативное регулирование налогообложения в РФ, при производстве подобных экспертиз имеют место типовые экспертные ошибки. Анализ экспертных заключений показывает, что типовые ошибки, которые чаще всего допускаются при производстве налоговой экспертизы, носят как процессуальный, так и деятельностный характер. В некоторых случаях допускаются гносеологические ошибки (логические и фактические). Рассмотрим допускаемые экспертами ошибки более подробно. Законодательством, регулирующим судебно-экспертную деятельность, определено, что эксперт обязан давать заключение в пределах своей компетенции. Компетенция судебного эксперта ограничена кругом вопросов, для разрешения которых, во-первых, требуются специальные знания эксперта, а во-вторых, разрешение которых ограничено установлением обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу (ст. ст. 2, 9 ФЗ ГСЭД, п. 4 ч. 3 ст. 57 УПК РФ, ч. 2 ст. 204 УПК РФ). Компетенция эксперта налоговой экспертизы неразрывно связана с предметом судебной налоговой экспертизы. Предмет судебной налоговой экспертизы составляют фактические данные (обстоятельства дела), исследуемые и устанавливаемые в гражданском, административном и уголовном судопроизводстве с использованием специальных знаний в области налогов и налогового законодательства, на основе исследования закономерностей объектов и субъектов налогообложения, сумм фактически уплаченных и подлежащих уплате налогов <1>. -------------------------------- <1> Голикова В.В. Предмет, задачи и объекты судебной налоговой экспертизы. Законы России: опыт, анализ, практика. М., 2011. N 6. С. 73 - 76. Специальные знания служат основой для решения экспертом поставленных перед ним вопросов, такими знаниями, в свою очередь являются знания в области налогов и налогового законодательства. Эксперт не компетентен давать заключение по уголовно-правовым вопросам, в частности по вопросу установления субъективной стороны состава преступления. Но в то же время эксперт может использовать нормы налогового или иного права, имеющие научно-практическое содержание. Вопросы, связанные с установлением наличия (отсутствия) законных оснований для выполнения тех или иных действий - вне компетенции судебного эксперта. Поэтому в компетенцию судебного налогового эксперта входят только анализ и применение налогового законодательства, постановка перед экспертом правовых вопросов, связанных с оценкой деяния, разрешение которых относится к исключительной компетенции органа, осуществляющего расследование, прокурора, суда, как не входящих в его компетенцию не допускается <1>. -------------------------------- <1> Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 21 декабря 2010 г. N 28 "О судебной экспертизе по уголовным делам". Так, например, в Постановлении о назначении судебной налоговой экспертизы следователем были сформулированы следующие вопросы: "Имело ли место добровольное погашение руководством ООО "Н" недоимки по налогам, сборам и взносам?" и "Какова сумма недоимки по налогам, сборам и взносам?" Отвечая на эти вопросы, эксперт, так или иначе, выходит за пределы своей компетенции судебного эксперта, указывая, что "из представленных для исследования документов руководство ООО "Н" недоимку по налогам, сборам и взносам по собственной инициативе не погашало" <1>. Как мы уже отмечали, оценка действий лиц |