Россинская суд экспертиза. Судебная экспертиза типичные ошибки
 Скачать 0.9 Mb.
|
|
("добровольное погашение", "по собственной инициативе") не может производиться судебным экспертом, он вправе лишь отвечать на вопросы в рамках своих специальных знаний. -------------------------------- <1> Пример из материалов судебно-экспертной практики. При этом необходимо отметить, что такие вопросы, как "установление недоимки", ставятся перед экспертами очень часто, но недоимка, в свою очередь, - это правовое понятие, определение которого дано в ст. 11 части первой НК РФ <1>. Недоимка - сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Устанавливать размер недоимки - это прежде всего функция налоговых органов, т.е. органов исполнительной власти, уполномоченных по контролю и надзору в области налогов и сборов, но не судебного эксперта. Эксперт вправе отвечать на вопросы, сформулированные, например, следующим образом: "Какая сумма налога подлежит уплате налогоплательщиком за исследуемый период?", "Какая сумма налога уплачена/не уплачена налогоплательщиком в срок, установленный для уплаты этого налога?" Задачей деятельности судебного эксперта является все-таки содействие названным субъектам в установлении этих обстоятельств посредством разрешения вопросов, требующих проведения исследований с использованием специальных знаний эксперта (ст. 2 ФЗ ГСЭД). Но к компетенции указанного эксперта отнесено разрешение вопросов, так или иначе, при ответе на которые эксперт использует определенные правовые нормы. Так, эксперт может давать заключение по таким вопросам, как: -------------------------------- <1> Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16 июля 1998 г.) (ред. от 29 декабря 2001 г.). - установление правильности документального оформления хозяйственных операций; - определение соответствия отражения в бухгалтерском и налоговом учете финансово-хозяйственных операций требованиям бухгалтерского и налогового учета и налогового законодательства, а также иным действующим нормативным правовым актам. Что касается гносеологических ошибок, то в заключениях иногда имеют место необоснованные, экономически неверные утверждения, связанные с отождествлением экономических понятий, например отождествление экспертом понятий "недоимка" и "задолженность". Согласно НК "недоимка - сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок", в то же время задолженность - это неуплаченная сумма налога, причем задолженность перед бюджетом по налогам и сборам может возникать как до наступления срока платежа, так и после. Поэтому отождествлять понятия "недоимка" и "задолженность" нельзя. Типичные экспертные ошибки при производстве связаны с использованием объектов судебной налоговой экспертизы. Так, объектами являются в первую очередь первичные документы, используемые при определении элементов налогообложения, а также налоговая отчетность. В то же время нередко эксперты используют недостаточные и недопустимые объекты. Например, экспертом были исследованы следующие документы: - выписка из главной книги по счету 68.1 "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" за 2008 г., по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" за 2008 г.; - платежные поручения. Однако представленных документов для проведения всестороннего исследования явно недостаточно. Согласно Федеральному закону от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изменениями и дополнениями) п. 1 ст. 9 "все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет". Согласно ст. 10 "Регистры бухгалтерского учета" "1. Регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях". Следовательно, при проведении исследования эксперт руководствовался не первичными документами, а лишь констатировал данные сводных регистров бухгалтерского учета. Наиболее часто вопросы эксперту касаются фактически выплаченных доходов, для чего необходимо исследовать именно платежные ведомости и иные документы (например, кассовые), а не регистры бухгалтерского учета. Недостаточность объектов экспертизы позволяет усомниться в полноте проведенного исследования и в обоснованности выводов. Нередко в исследуемых вопросах экспертом анализируются недоимки по налогам и сборам. Для ответа на подобные вопросы эксперт должен был проанализировать первичные документы налогового и бухгалтерского учета, с помощью аналитических процедур выявить расхождения в сумме налогов уплаченных и, по мнению эксперта, подлежащих уплате. Однако зачастую вместо проведения исследования эксперт приводит сведения, предоставленные из ИФНС России в отношении предприятия или данные из налоговых деклараций. Анализируя современную судебно-экспертную практику, можно поставить под сомнение возможность использования при производстве судебных экспертиз ежеквартальных налоговых деклараций, например, по налогу на добавленную стоимость организаций. Если организация формирует отчетность по налогу на добавленную стоимость раз в квартал, то все декларации, формируемые в течение года, будут ежеквартальными. Также помимо ежеквартальных деклараций по налогу на добавленную стоимость организации вправе согласно п. 1 ст. 81 НК вносить изменения в налоговую декларацию: "При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию... При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока". Очевидно, что для ответа на вопросы судебной налоговой экспертизы необходимо исследовать не налоговые декларации, а в первую очередь договоры с актами, книги покупок и книги продаж, журнал регистрации счетов-фактур и счета-фактуры, а также учетные регистры по счетам бухгалтерского учета N 90 "Продажи", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 68 "Расчеты по налогам и сборам" и др. В то же время для ответа на поставленный перед экспертом вопрос необходимо проведение всестороннего комплексного исследования. Как отмечает А.Н. Борисов, одной из особенностей судебной налоговой экспертизы, как и других судебно-экономических экспертиз, является то, что сведения, относящиеся к ее предмету, рассредоточены в документах самого различного вида. При этом количество документов, являющихся объектами конкретного экспертного исследования, исчисляется сотнями, тысячами, а иногда и десятками тысяч <1>. -------------------------------- <1> Борисов А.Н. Комментарий к положениям Уголовно-процессуального кодекса РФ по проведению судебно-налоговых экспертиз, ревизий и документальных проверок. М., 2004. Поэтому оценка достаточности объектов судебной налоговой экспертизы для дачи заключения выделяется в качестве самостоятельного этапа экспертного исследования в методике, предлагаемой Т.М. Дмитриенко и С.Г. Чаадаевым <1>. -------------------------------- <1> См.: Дмитриенко Т.М., Чаадаев С.Г. Судебная (правовая) бухгалтерия. М., 2001; Правовая бухгалтерия / Отв. ред. д.ю.н., проф. С.Г. Чаадаев. М., 2001. Например, из анализа текста заключения эксперта следовало, что при проведении экспертизы экспертом исследованы: - представленные в ИФНС России налоговые декларации; - выписка по лицевому счету; - акты приема-передачи векселей; - договоры об уступке прав требования. Сведений о каких-либо других исследованных экспертом объектах не имелось. Также не было и информации о том, что экспертом запрашивались дополнительные материалы для исследования. Между тем эксперт отвечал на вопрос о том, каковы суммы налога на добавленную стоимость и налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, подлежащих уплате за исследуемый период. При этом необходимо отметить, что согласно налоговому законодательству, чтобы определить сумму налога, подлежащего уплате за налоговый (отчетный) период, необходимо за этот период исчислить налоговую базу по данному налогу. Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налоговая база исчисляется на основе документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению, а именно на основе первичных учетных документов бухгалтерского и налогового учета. Так, чтобы исчислить налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, необходимы документы, подтверждающие реализацию товаров (работ, услуг), передачу имущественных прав, выполнение строительно-монтажных работ, ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации и т.д., т.е. документы, подтверждающие возникновение объекта налогообложения НДС. Для исчисления суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, необходимо также определить сумму налоговых вычетов (ст. 173 НК РФ). Статьей 172 НК РФ установлено, что вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), иных документов в случаях, предусмотренных НК РФ. То есть чтобы определить сумму налоговых вычетов, опять же необходимы первичные учетные документы бухгалтерского и налогового учета: - подтверждающие приобретение налогоплательщиком товаров (работ, услуг), - подтверждающие оплату налогоплательщиком приобретенных им товаров (работ, услуг). Чтобы исчислить налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, также необходимы первичные учетные документы: - подтверждающие доходы и расходы налогоплательщика, определенные в порядке ст. ст. 346.15 и 346.16 НК РФ; - подтверждающие дату получения доходов налогоплательщиком (поскольку при УСН применяется кассовый метод признания доходов), т.е. подтверждающие поступление денежных средств на счета в банках и (или) в кассу налогоплательщика, получение налогоплательщиком имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 346.17 НК РФ); - подтверждающие фактическую оплату затрат налогоплательщика (так как применяется кассовый метод признания расходов) (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Таким образом, для ответа на вопрос о том, каковы суммы налогов (НДС, УСН), подлежащих уплате за исследуемый период, необходимо изучить первичные учетные документы бухгалтерского и налогового учета и на их основе исчислить налоговую базу. Такими документами могут быть: накладные (товарные накладные, товарно-транспортные накладные, др.), акты о приемке работ, услуг, счета, счета-фактуры, документы о начислении и выплате заработной платы, бухгалтерские справки (расчеты) и т.д. Типичной экспертной ошибкой является использование материалов запросов, протоколов допросов, материалов проведения контрольных мероприятий. При этом эксперты практически не анализируют информацию первичных документов, подвергая сомнению их достоверность. Однако для проведения экспертного исследования в сфере налогов и сборов необходимо первоначально проанализировать именно данные первичных документов, так как именно эти документы являются основанием для включения расходов в себестоимость продукции. Так, согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изменениями и дополнениями). "Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет". Согласно п. 2 ст. 9 "Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации". Судя по материалам акта, для проведения проверки специалистам были предоставлены оправдательные первичные учетные документы, оформление которых не вызвало у них сомнения. В соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК "Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с НК РФ". Согласно ст. 252 "Расходы. Группировка расходов" НК РФ "Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации...". Наиболее часто при производстве налоговой экспертизы допускаются ошибки, связанные с периодом исследования. Актуальность периода исследования объясняется четкой регламентацией для каждого налога налогового и отчетного периодов. В то же время неопределенность в периоде исследования ведет к необоснованным и недостоверным выводам. Как правило, от вида деятельности зависят особенности налогообложения для конкретного предприятия. Типичной ошибкой является определение вида деятельности согласно уставу. Например, эксперт указывает: "Фактически за проверяемый период предприятие согласно Уставу осуществляло следующие виды деятельности: - производство, розлив, хранение и оптовую реализацию алкогольной продукции; - производство и реализацию продукции растениеводства; - производство и реализацию продукции животноводства; - выполнение работ и оказание услуг". Данное утверждение является противоречивым, поскольку предприятие могло указать в уставе данные виды деятельности, но фактически осуществлять не все из указанных. Определить вид деятельности организации возможно на основании первичных документов, которые отражают процесс реализации товаров, работ, услуг (например, договоры, акты, накладные, счета-фактуры и др.). Нередко эксперт необоснованно отказывается от проведения исследования по поставленному вопросу. Например, перед экспертом поставлен вопрос: "Какие меры принудительного взыскания принимались ИФНС РФ по Раменскому району к ОАО "Звезда" в период с 1 февраля 2008 г. по 1 мая 2008 г. в целях погашения недоимки?" Эксперт отказался от проведения исследования по данному вопросу, мотивируя это тем, что в соответствии со ст. 57 УПК РФ исследование по данному вопросу не входит в компетенцию эксперта-экономиста. Однако меры списания можно проследить по документам налоговых органов, и согласно НК "взыскание налога может производиться с рублевых расчетных (текущих) счетов, а при недостаточности средств на рублевых счетах - с валютных счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя". Таким образом, взыскание недоимки можно установить по выпискам банка с приложенными к ним первичными документами по счетам предприятия. А так как исследование банковских документов является непосредственной компетенцией эксперта-экономиста, то отказ от ответа на данный вопрос экспертом является необоснованным. Зачастую эксперт выбирает неверную методику исследования. При производстве экспертизы по вопросу "Имелась ли у ОАО "Звезда" в период с 1 февраля 2008 г. по 1 мая 2008 г. реальная возможность погашения недоимки?" эксперт должен был проанализировать наличие денежных средств на расчетных счетах для исполнения обязательств по сроку исполнения, а не анализировать обороты по счетам и кассе предприятия. Сопоставление доходов, расходов и налоговых обязательств предприятия не дает эксперту возможности ответа на данный вопрос. При ответе на вопрос: "Как повлияло на исчисление к уплате в бюджет ЗАО "РусьСтрой" налога на добавленную стоимость за период с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2006 г. неотражение в составе налоговой базы по данному налогу сумм выручки, полученной данной организацией по договорам строительного подряда?", экспертом была применена неверная методика. Представленное заключение можно условно разделить на 4 части. I. Расчет суммы НДС, подлежащей начислению ЗАО "РусьСтрой" за период с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2006 г., согласно квитанциям к приходным кассовым ордерам. II. Расчет суммы НДС, подлежащей вычету ЗАО "РусьСтрой", за период с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2006 г. согласно выписке по расчетному счету. III. Расчет суммы НДС к уплате в бюджет (возмещению) ЗАО "РусьСтрой" с учетом корректировок, за период с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2006 г. IV. Определение влияния на размер НДС неотражения в составе налоговой базы по данному налогу сумм выручки, полученной организацией по договорам строительного подряда. Однако эксперту необходимо было провести исследование следующим образом. 1. Выявить, по каким договорам строительного подряда имело место неотражение сумм выручки, полученной данной организацией. Данное исследование проводится путем прослеживания отражения платежных документов в регистрах бухгалтерского учета (для этого необходимо исследовать приходные кассовые ордера, банковские документы, карточки счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета"). 2. Проанализировать, имело ли место включение данной выручки в налоговую базу по НДС (карточка счетов 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам, субсчет НДС", 90 "Продажи"). |