Лекции. Лекции Финансовый учет 2. Тема Временная стоимость денег Дисконтирование денежных потоков, его необходимость и область
 Скачать 0.58 Mb.
|
|
АРЕНДА Определение аренды Аренда - это контракт, по которому собственник активов (арендодатель) передает другой стороне (арендатору) эксклюзивное право пользования активами за плату на определенный период времени. Главным обязательством арендатора является периодическая выплата арендной платы, обычно ежемесячно или ежеквартально, а также авансом. При этом арендное соглашение уточняет, кто поддерживает активы в рабочем состоянии. Преимущества и недостатки аренды Аренда позволяет решать проблемы с денежными средствами, так как в этом случае доступно финансирование до 100% стоимости арендованного актива. Банковские кредиты обычно ограничиваются 80% стоимости актива. Также можно договориться о фиксированной процентной ставке при аренде в то время, как для банковских кредитов характерны плавающие процентные ставки. В случае с оборудованием, которое часто приходится изготавливать на заказ с продолжительными задержками вступления в строй, аренда готового к использованию оборудования может быть выгодной. Аренда помогает избежать проблемы владения активами, которые невыгодно постоянно иметь в использовании. Аренда активов на относительно короткие сроки застраховывает арендатора от быстрого устаревания продукции и высокотехнологичного оборудования. Аренда дает преимущества при уплате подоходного налога в связи с ускоренной амортизацией, расходам по процентам и, в некоторых случаях, налоговыми преференциями на инвестиции. Арендодатели, производители, дилеры и дистрибьюторы промышленного оборудования используют аренду для увеличения объема сбыта. Для кредитных институтов и коммерческих компании аренда просто является дополнительным видом финансовых услуг. Кроме преимуществ, аренда имеет и недостатки. Стопроцентное финансирование арендованных активов также означает повышенные процентные платежи. При сезонной аренде нет гарантий того, что оборудование будет доступно тогда, когда оно потребуется. Кроме того, могут устанавливаться предельно высокие арендные процентные ставки.  Краткосрочная аренда может защитить от устаревания оборудования, но плата за краткосрочную аренду обычно превышает плату за более долгосрочную аренду (арендодатель компенсирует риск возможного устаревания). Фиксированная ставка при долгосрочной аренде подвергает арендодателя-кредитора риску убытков, если процентная ставка поднимется. Учет аренды у арендатора Для арендатора введена единая модель учета всех арендных операций. Арендатор не делит аренду на финансовую и операционную. Новая модель обязывает арендатора признавать активы и обязательства по всем операциям аренды, заключенным на срок свыше 12 месяцев (за исключением аренды объектов с низкой стоимостью). Арендатор обязан признавать право пользования арендованным активом и обязательство по уплате арендных платежей. У арендатора есть право отказаться от применения новой модели в двух случаях: срок аренды признается коротким (не превышает 12 месяцев и договор аренды не предоставляет арендатору право (опцион) на покупку арендованного объекта); стоимость объекта аренды низкая Отказ от применения новой модели Если арендатор отказывается от применения новой модели в отношении краткосрочной аренды либо аренды объектов с низкой стоимость, то никаких активов в виде прав пользования объектами аренды он не признает. Арендные платежи признаются в качестве расходов равномерно или с применением иной систематической основы начисления. Какую же стоимость объекта аренды следует считать низкой? Никакого официального регулирования предела низкой стоимости нет, поэтому арендатор должен решить самостоятельно. В то же есть правила, которые необходимо учесть: если арендатор сдает или собирается сдать в субаренду объект, он не может признаваться объектом с низкой стоимостью; арендатор должен анализировать стоимость объекта исходя из предположения, что данный объект аренды новый (фактический возраст объекта не учитывается); стоимость объекта должна определяться на основании его абсолютной стоимости, то есть, не принимая во внимание, является ли данный объект существенной статьей отчета о финансовом положении арендатора, размер предприятия-арендатора и характер его деятельности. В соответствии с общим правилом объект аренды может быть признан имеющим низкую стоимость, только если соблюдаются два условия: арендатор может получить выгоды от использования самого объекта или от использования его вместе с другими ресурсами, доступными арендатору; арендуемый актив несильно зависит или несильно взаимосвязан с другими активами. Примерами объектов с низкой стоимостью являются персональные компьютеры, планшеты, телефоны, столы и стулья. Новая модель учета аренды у арендатора Если арендатор применяет новую модель учета, арендуемый объект учитывается так. На дату начала арендных отношений арендатор признает право пользования объектом аренды в качестве актива и соответствующее обязательство по уплате арендных платежей. Датой начала арендных отношений признается день, в который арендодатель делает объект доступным для использования арендатором. Первоначальная оценка аренды у арендатора Первоначальная оценка права пользования Стоимость признаваемого на балансе права пользования объектом аренды включает в себя: первоначальную оценку обязательств по аренде; любые арендные платежи, совершенные до или на дату начала арендных отношений, за вычетом любых полученных арендных стимулов; оценочные затраты, которые арендатору предстоит понести для демонтажа и удаления арендуемого актива, восстановления земельного участка, на котором находился арендуемый актив, или восстановления арендуемого актива для приведения его в состояние, определенное в договоре аренды (за исключением случаев, когда такие затраты понесены для производства запасов); любые первоначальные прямые затраты арендатора. Соответствующее обязательство по упомянутым оценочным затратам арендатор признает на дату начала арендных отношений либо как следствие использования арендованного актива в течение определенного периода. Первоначальная оценка обязательства по аренде На дату начала арендных отношений арендатор оценивает обязательство по аренде по приведенной стоимости арендных платежей, не внесенных на указанную дату. Арендные платежи должны быть дисконтированы с применением ставки процента, подразумеваемой в договоре, если существует практическая возможность ее определить. Если указанную ставку практически невозможно определить, арендатор использует расчетную процентную ставку. При определении приведенной стоимости обязательства учитываются следующие подлежащие уплате суммы за пользование арендованным активом: фиксированные платежи (включая платежи, являющиеся фиксированными по сути) за вычетом любых полученных арендных стимулов; переменные арендные платежи (которые зависят от индекса или ставки), изначально определенные на основании индекса или ставки на дату начала арендных отношений; суммы, ожидаемые к уплате арендатором, по гарантиям остаточной стоимости; цена исполнения опциона на приобретение арендованного объекта, если имеется обоснованная уверенность, что арендатор собирается исполнить данный опцион; штрафы, подлежащие уплате при прекращении срока аренды, если договор аренды предусматривает право арендатора расторгнуть договор аренды. В качестве примеров переменных арендных платежей, основанных на индексе или ставке, можно привести платежи, привязанные к индексам потребительских цен, платежи, которые рассчитываются на основе известной ставки (такой как LIBOR), и платежи, величина которых меняется вследствие изменения рыночных цен аренду объектов. Последующая оценка аренды у арендатора Последующая оценка права пользования При последующем признании арендатор учитывает право пользования арендованным объектом с применением модели учета по фактическим затратам. Но из этого правила есть два исключения: 1) если арендатор для инвестиционного имущества применяет модель учета по справедливой стоимости, то он должен также применять эту модель в отношении прав пользования арендованными активами, подпадающими под определение инвестиционного имущества; если права пользования объектом аренды относятся к классу основных средств, к которому арендатор применяет модель учета по справедливой стоимости, то арендатор вправе применять модель учета по справедливой стоимости ко всем правам на использование активов относящихся к этому классу основных средств. Модель учета по фактическим затратам предполагает, что право пользования арендованным объектом учитывается по фактической стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Кроме того, стоимость права пользования арендованным объектом нужно корректировать на сумму переоценки арендного обязательства. Амортизация прав пользования арендованными активами начисляется аналогично основным средствам со дня начала арендных отношений и до наиболее ранней из дат: даты окончания срока полезного использования актива либо даты окончания срока аренды. Однако если в конце срока аренды к арендатору переходит право собственности на арендованный объект или если фактическая стоимость права пользования активом отражает намерения арендатора реализовать опцион на приобретение арендованного объекта, то арендатор начисляет амортизацию с даты начала арендных отношений и до окончания срока полезного использования актива (а не до окончания срока аренды). Права пользования арендованным активом тестируются на обесценение, а начисленный убыток от обесценения права пользования активом отражается в учете в соответствии с общими правилами. Последующая оценка арендных обязательств После первоначального признания обязательств по уплате аренды следует переоценивать. Новые правила их переоценки напоминают существующие правила учета обязательств по финансовой аренде. Балансовая стоимость обязательства: увеличивается на сумму начисленных процентов; уменьшается на величину уплаченных арендных платежей; корректируется с целью отражения результата переоценки или изменений, внесенных в договор аренды, и пересмотра арендных платежей, являющихся фиксированными по своей сути. Проценты на величину обязательства по уплате аренды в каждом периоде представляют собой сумму, полученную в результате применения постоянной ставки начисления процентов на величину непогашенного обязательства по уплате аренды. Расходы по процентам признаются в составе прибылей и убытков, за исключением случаев, когда они включаются в балансовую стоимость другого актива. Например, затраты по процентам могут быть включены в стоимость создаваемого квалифицируемого актива. Следует отметить, что на протяжении всего срока аренды могут выполняться условия или возникать случаи, при которых арендатору нужно будет совершать дополнительные переменные арендные платежи, которые не были учтены при определении величины обязательства. Такие платежи должны сопровождаться признанием соответствующих расходов в составе прибылей и убытков (если только нет оснований включить соответствующие затраты в состав активов). Например, договор аренды автомобиля может предусматривать, что арендатор обязан уплатить арендодателю за дополнительный пробег автомобиля. Получая автомобиль в аренду, арендатор, как правило, не знает точную величину будущего пробега. Поэтому он не может определить величину будущих платежей, связанных с дополнительным пробегом, следовательно, не учитывает такие переменные платежи при определении величины обязательства по уплате аренды на дату начала арендных отношений (т.е. на дату, когда он получает автомобиль в аренду). Представление аренды в финансовой отчетности арендатора Представление аренды в финансовой отчетности арендатора По новой модели арендатор признает право пользования арендованным объектом как актив. В отчете о финансовом положении такое право предоставляется отдельно от других видов активов. Если арендатор этого не делает, то в примечаниях к финансовой отчетности он должен включить право пользования активом в статью, в который арендуемый объект был бы представлен, если бы принадлежал арендатору на праве собственности. А также указать, в составе какой статьи отчета о финансовом положении отражено это право. Однако упомянутые требования не применяются к правам пользования, подпадающим под определение инвестиционного имущества. Такие права пользования следует отражать в отчете о финансовом положении в качестве инвестиционного имущества. Обязательства по уплате арендных платежей следует представлять в отчете о финансовом положении отдельно от других обязательств. Если арендатор этого не сделал, ему следует раскрыть статьи отчета о финансовом положении, в составе которых были отражены обязательства по уплате аренды. В отчете о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе амортизация прав пользования и проценты по арендным обязательствам приводятся отдельно. Проценты представляют собой часть финансовых расходов, которые отражаются отдельно в отчете. А в отчете о движении денежных средств арендатору следует классифицировать выплаты: основной части обязательства по арендным платежам – в составе денежных потоков по финансовойдеятельности; проценты по арендным обязательствам – в составе финансовойили операционной деятельности; по краткосрочным арендным операциям, по аренде объектов с низкой стоимостью и по переменным арендным платежам, не включенным в арендные обязательства – в составе денежных потоков по операционнойдеятельности. Раскрытие информации арендатором Арендаторы должны применять суждения, принимая решение об информации, подлежащей раскрытию, с целью предоставить пользователям отчетности возможность оценить влияние аренды на финансовое состояние, финансовый результат и денежные потоки. Арендатор раскрывает информацию об операциях аренды в отдельном примечании либо в специальном разделе финансовой отчетности. Но не следует повторно раскрывать информацию, представленную где-либо еще в финансовой отчетности, при условии, что на нее есть ссылка в отдельном примечании или в разделе об аренде. Арендатор раскрывает за отчетный период: расходы по амортизации права пользования арендованными активами (по каждому классу активов); процентные расходы по арендным обязательствам; расходы по краткосрочной аренде (эта статья не должна включать расходы, связанные с арендой на срок один месяц и менее); расходы, связанные с арендой активов с низкой стоимостью, (эта статья не должна включать расходы, связанные с краткосрочной арендой активов на срок более одного месяца, поскольку такие расходы раскрываются отдельно); расходы, связанные с переменными арендными платежами, не учтенные при оценке арендных обязательств; доход от субаренды; итоговую величину денежных выплат по аренде; сумму, на которую увеличились права пользования арендованными объектами в результате признания новых прав пользования объектами аренды; доходы и расходы, признанные в результате операций продажи с обратной арендой; балансовую стоимость прав пользования арендованными активами на конец отчетного периода по каждому классу арендованных активов. Учет аренды у арендодателя Для арендодателя аренда классифицируется как финансовая и операционная. Соответственно он применяет различные правила учета в отношении этих типов аренды. Основными критериями признания финансовой аренды в финансовой отчетности являются следующие: договор аренды предусматривает передачу права собственности на актив арендатору в конце срока аренды; арендатор имеет право на покупку актива по цене, которая как ожидается, будет настолько ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, что на дату начала арендных отношений можно обоснованно ожидать реализации этого права; срок аренды распространяется на значительную часть срока экономической службы актива даже при отсутствии передачи права собственности; на дату начала срока арендных отношений приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости актива, являющегося предметом аренды; сданные в аренду активы имеют такой специализированный характер, что только арендатор может использовать их без значительной модификации. Финансовая аренда подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом. В ином случае аренда классифицируется как операционная. |