Финансовое право. Учебник. Н.И. Химичева.. Учебник Ответственный редактор доктор юридических наук, профессор, заслуженный работник высшей школы РФ н. И. Химичева

• Название: Учебник Ответственный редактор доктор юридических наук, профессор, заслуженный работник высшей школы РФ н. И. Химичева
• Анкор: Финансовое право. Учебник. Н.И. Химичева..doc
• Дата: 31.01.2017
• Размер: 3.79 Mb.
• Имя файла: Финансовое право. Учебник. Н.И. Химичева..doc
• Тип: Учебник; #1467
• Категория: Юриспруденция. Право
• страница: 37 из 58

§ 2. Единый социальный налог как источник формирования государственных социальных внебюджетных фондов

Единый социальный налог (ЕСН) в качестве источника форми­рования государственных социальных внебюджетных фондов стал использоваться с момента введения в действие части второй Нало-

СЗ РФ. 2001. № 51. Ст. 4832; 2002. № 22. Ст. 2026; № 30. Ст. 3021.

§ 2. ЕСН как источник формирования социальных внебюджетных фондов 485

гового кодекса РФ, т.е. с 1 января 2001 г.¹ Заметим, что до этого мо­мента указанный налог не был известен ни ранее действовавшему российскому законодательству, ни законодательству бывшего Союза ССР. Его появление напрямую связано с реализацией комплекса мер по проведению в России экономической и налоговой реформы. Ука­занный налог является федеральным налогом, поэтому применяется на всей территории России. Как было указано, данный налог с 1 ян­варя 2002 г. стал вместо трех внебюджетных фондов зачисляться r определенных законом долях в Федеральный бюджет и два внебюд­жетных фонда (Государственный фонд социального страхования РФ, фонды обязательного медицинского страхования в РФ). При этом единый социальный налог не изменяет формирования и исполь­зования средств внебюджетных фондов. Они продолжают формиро­ваться страховым методом. Зачисление указанного налога (его доли) с 1 января 2002 г. в Федеральный бюджет вместо Пенсионного фонда РФ не снижает степень гарантированности прав граждан на пенси­онное обеспечение, поскольку государство субсидиарно отвечает по долгам Пенсионного фонда. Кроме того, страховые взносы в Пенси­онный фонд РФ также находятся под контролем налоговых органов. Фонды же сохраняют за собой функции учета средств от страховых взносов, а также функции оперативного расходования средств на цели государственного пенсионного, социального и медицинского страхования. Введение ЕСН было направлено на упрощение меха­низма его собирания, унификацию базы налогообложения, сокраще­ние количества проверяющих органов, единообразие финансовых санкций и повышение защищенности налогоплательщиков².

В соответствии со ст. 234 НК РФ, единый социальный налог является целевым. Основное его предназначение — это мобилиза­ция средств для реализации прав граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицин­скую помощь³.

¹ Приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 5 июля 2002 г. № БГ-3-05/344 утверждены Методические рекомендации по порядку исчисления и упла­ты единого социального налога // Экономика и жизнь. 2002. № 32 (август).

- См., например, мнение Департамента налоговой политики Министерства финансов РФ в статье ЛА. Котовой, «Единый социальный налог (взнос)» // Фи­нансы. 2001. № 2. С. 25.

³ Приказом Минфина России от 15 января 2001 г. № Зн в ред. от 1 октября 2001 г. утверждены Правила зачисления взносов, уплачиваемых в составе единого социального налога (взноса), на счета органов федерального казначейства Минис­терства финансов РФ и перечисления этих средств в бюджеты государственных социальных внебюджетных фондов // Финансовая газета. 2001. № 4; Российская газета. 2001. 11 дек.

486 Глава 21. Правовое регулирование обязательных платежей в фонды

Рассмотрим основные элементы ЕСН.

Налогоплательщики подразделяются на две группы, причем первая группа состоит из трех видов плательщиков ЕСН, а вто­рая — только из двух.

К первой группе, которая обобщенно называется законодате­лем «лица, производящие выплаты физическим лицам» (ранее они обозначались коротко как «работодатели»), относятся:

а) организации;

б) индивидуальные предприниматели¹;

в) физические лица, не признаваемые индивидуальными пред­принимателями.

Вторая группа налогоплательщиков в действующей редакции статьи (от 29 мая 2002 г.) не имеет обобщенного наименования (ранее она именовалась «не работодатели». Эта группа включает две самостоятельные категории налогоплательщиков: индивиду­альных предпринимателей и адвокатов. Для каждой из групп на­логоплательщиков установлены свои особенности уплаты и ис­числения ЕСН. То, что и в первую, и во вторую группу включены индивидуальные предприниматели, вовсе не свидетельствует об их якобы двойном обложении данным налогом. В данном случае речь идет о разных основаниях налогообложения (ч. 2. ст. 235): в первом случае они уплачивают налог за работающих у них других лиц (по трудовым, гражданско-правовым договорам и др.), а во-втором — индивидуальные предприниматели уплачивают ЕСН со своих личных доходов, получаемых от осуществляемой ими са­мими предпринимательской деятельности, т.е. за себя. Причем если во втором случае предприниматель может иметь льготы (на­пример, если является инвалидом), то в первом случае, производя выплаты другим физическим лицам, организациям или индиви­дуальным предпринимателям, он таких льгот не имеет.

В ранее действующей редакции Закона и в первой, и во второй группах в качестве самостоятельных плательщиков выделялись: родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, за­нимающиеся традиционными отраслями хозяйствования. Не­смотря на то, что сейчас этого не сделано, это не означает, что они исключаются из числа налогоплательщиков, просто они являют­ся ими либо в качестве индивидуальных предпринимателей, либо в качестве организаций.

¹ Следует иметь в виду, что в соответствии с Федеральным законом от 29 мая 2002 г. главы крестьянских (фермерских) хозяйств приравниваются к индивиду­альным предпринимателям // СЗ РФ. 2002. № 30. Ст. 3021.

§ 2. ЕСН как источник формирования социальных внебюджетных фондов 487

Особое положение среди налогоплательщиков - физических лиц занимают адвокаты. К адвокатам в соответствии с действую­щим законодательствам относятся лица, получившие статус адво­ката и право осуществлять адвокатскую деятельность в порядке, установленном Федеральным законом от 31 мая 2002 г. «Об адво­катской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации». Однако при этом следует иметь в виду, что коллегии адвокатов и иные адвокатские образования, действующие на момент введения; Закона от 31 мая 2002 г. в действие, несут обязанности по испол­нению функции налогового агента, предусмотренные ст. 244 НК РФ (ст. 9.1 Федерального закона от 5 августа 2000 г. в редакции Федерального закона от 29 мая 2002 г )

Объект налогообложения, т.е. то, с чего взимается указанный налог, меняется в зависимости от налогоплательщиков.

Так, для организаций и индивидуальных предпринимателей объектом налогообложения ЕСН будут являться выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц:

по трудовым договорам;

по гражданско-правовым договорам о выполнении работ, ока­зании услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, ибо последние уплачивают его со своего дохода, т.е. за «себя» самостоятельно);

по авторским договорам.

Для физических лиц, _не признаваемых индивидуальными предпринимателями, объект - это выплаты и иные вознагражде­ния, выплачиваемые ими физическим лицам по:

трудовым договорам;

гражданско-правовым договорам о выполнении работ, оказа­нии услуг.

Для индивидуальных предпринимателей и адвокатов объек­том обложения признаются-

доходы от предпринимательской деятельности;

доходы от иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением (т.е. речь идет не о вало-вом, а о чистом доходе).

При этом выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой они производятся (денежной, натуральной) не будут являться объектом налогообложения, если в текущем от­четном (налоговом) периоде: у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налого­вую базу по налогу на прибыль организаций; у налогоплателыци-

488 Глава 21. Правовое регулирование обязательных платежей в фонды

ков — индивидуальных предпринимателей или физических лиц указанные выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

Налоговая база определяется в зависимости от вида налого­плательщиков .

Так, для организаций и индивидуальных предпринимате­лей — это сумма выплат и вознаграждений в пользу физических лиц, начисленная за налоговый период. Она определяется отдель­но по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом. Формы выплат, учитываемые для определения налоговой базы, могут быть раз­личными. Законом закрепляется открытый перечень таких вы­плат.

Налоговая база для физических лиц, не признаваемых индиви­дуальными предпринимателями, — это сумма доходов, получен­ных ими за налоговый период как в денежной, так и в натураль­ной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется в поряд­ке, аналогичном порядку определения состава затрат при уплате налога на прибыль (гл. 25 НК РФ).

При применении указанного налога следует иметь в виду, что ст. 238 НК РФ установлен достаточно обширный перечень сумм, не подлежащих налогообложению. К ним, например, отнесены различные государственные пособия, все виды установленных компенсационных выплат, связанных с возмещением вреда, при­чиненного увечьем или иным повреждением здоровья, увольне­нием работников и т.п. При выплатах из бюджета не подлежат обложению суммы, не превышающие 2 тыс. руб., представляю­щие собой материальную помощь, оказываемую работодателями своим работникам, в том числе бывшим.

Вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по граж­данско-правовым, авторским и лицензионным договорам (в части, поступающей в Фонд социального страхования РФ), в на­логовую базу не включаются.

Налоговые льготы по ЕСН подразделяются: по субъектному составу (по составу субъектов, освобождаемых от уплаты ЕСН) и по характеру выплат (по перечню выплат, которые не облагают­ся ЕСН).

К первой группе, в основном, относятся организации, деятель­ность которых связана с оказанием услуг или выплатами в пользу инвалидов.

§ 2. ЕСН как источник формирования социальных внебюджетных фондов 489

Кроме того, в соответствии с законом о Федеральном бюджете в 2001—2002 гг. были освобождены от уплаты ЕСН Минобороны РФ, МВД РФ, ФСБ РФ, а также федеральные суды и органы про­куратуры с денежного содержания судей, прокуроров и следова­телей и др. (с части ЕСН, уплачиваемого в федеральный бюд­жет)¹.

Налоговый и отчетный периоды, устанавливаются ст. 240 НК РФ. Налоговым периодом признается календарный год, от­четными периодами — первый квартал, полугодие и девять меся­цев календарного года (для сравнения: в 2001 г. отчетный период равнялся одному месяцу).

Ставки ЕСН являются регрессивными, т.е. при увеличении налоговой базы размер ставок снижается. Ставки дифференциру­ются также в зависимости от категории плательщиков. Так, для лиц, производящих выплаты физическим лицам (за исключени­ем сельскохозяйственных производителей и лиц, указанных во второй группе), применяются следующие ставки²:

до 100 тыс. руб. — 35,6% (в том числе в Федеральный бюд­жет — 28%; Фонд социального страхований — 4% , Фонды обяза­тельного медицинского страхования — 3,6% (в том числе в феде­ральный — 0,2%, в территориальные — 3,4%);

от 101 тыс. до 300 тыс. руб. — 35 600 руб. + 20% с суммы свыше 100 тыс. руб.;

от 301 тыс. до 600 тыс. руб. — 75 600 руб. + 10% с суммы свыше 300 тыс. руб.;

свыше 600 тыс. руб. — 105 600 руб. + 2% с суммы свыше 600 тыс. руб.

Для налогоплательщиков — сельскохозяйственных товаро­производителей и родовых, семейных общин малочисленных на­родов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяй­ствования, применяются несколько пониженные ставки:

до 100 тыс. руб. — 26,1%;

от 101 тыс. до 300 тыс. руб. — 26 100 руб. + 20% с суммы свыше 100 тыс. руб.;

от 301 тыс. до 600 тыс. руб. — 66 100 руб. +10% с суммы свыше 300 тыс. руб.;

свыше 600 тыс. руб. — 96 100 руб. + 2% с суммы, свыше 600 тыс. руб.

¹ СЗ РФ. 2001. № 51. Ст. 4826; 2002. № 11. Ст. 1019. - Подробнее см. ст. 241 Налогового кодекса РФ.

490 Глава 21. Правовое регулирование обязательных платежей в фонды

Для налогоплательщиков — индивидуальных предпринима­телей при уплате единого социального налога со своих доходов (за себя) применяются следующие ставки¹:

до 100 тыс. руб. — 13,2%;

от 101 тыс. до 300 тыс. руб — 13 200 руб. + 7,4% с суммы свыше 100 тыс. руб.;

от 300 тыс. до 600 тыс. руб. — 28 000 руб. + 3,65% с суммы свыше 300 тыс.;

свыше 600 тыс. руб. — 38 950 руб. + 2% с суммы свыше 600 тыс. руб.

Отдельные ставки применяются при взимании ЕСН с адво­катов:

до 100 тыс. руб. — 10,6%;

от 101 тыс. до 300 тыс. руб. — 10 600 руб. + 7,3% с суммы свыше 100 тыс.;

от 301 тыс. до 600 тыс. руб. — 25 200 руб. + 3,6% с суммы свыше 300 тыс.;

свыше 600 тыс. руб. — 35 700 руб. + 2% с суммы свыше 600 тыс.

Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога налого­плательщиками-работодателями закреплен в ст. 243 НК РФ, где установлено, что сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каж­дый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

При уплате ЕСН налогоплательщики имеют ряд налоговых вы­четов, например, на сумму самостоятельно произведенных нало­гоплательщиками расходов на цели государственного социального страхования. Доля же налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотрен­ных Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»². Однако сумма налогового вычета не может превышать сумму налога.

В целях применения указанных вычетов и возможности осу­ществления контроля за их правильным исчислением на налого-

Размер ставок указан в соответствии с изменениями, внесенными Феде­ральным законом от 29 мая 2002 г. // СЗ РФ. 2002. N> 22. Ст 2026- № 30 Ст. 3021.

²СЗРФ. 2001. №51. Ст. 4832.

§ 2. ЕСН как источник формирования социальных внебюджетных фондов 491

плательщиков ЕСН возложен ряд дополнительных обязанностей, в том числе, например, обязанность вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу¹ и др.

ЕСН уплачивается налогоплательщиками отдельными пла­тежными поручениями в федеральный бюджет и отдельно в отно­шении каждого внебюджетного фонда.

Налоговая декларация должна быть подана налогоплательщи­ком в налоговые органы не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Введение ЕСН обусловило также появление и новых обязан­ностей налоговых органов и организаций-работодателей, высту­пающих в качестве страхователей по обязательному пенсионно­му страхованию.

Это, в частности, касается обязанности налоговых органов представлять в органы Пенсионного фонда РФ копии платежных поручений налогоплательщиков об уплате налога, а также иные сведения, необходимые для осуществления последним обязатель­ного пенсионного страхования, включая сведения, составляющие налоговую тайну. Аналогичная обязанность возложена на нало­гоплательщиков, являющихся страхователями по обязательному пенсионному страхованию (в соответствии с Федеральным зако­ном «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Фе­дерации») в отношении застрахованных лиц². В свою очередь, ор­ганы Пенсионного фонда РФ представляют в налоговые органы информацию о доходах физических лиц из индивидуальных ли­цевых счетов, открытых для ведения индивидуального (персони­фицированного) учета.

Для налогоплательщиков, не являющихся работодателями

к (индивидуальные предприниматели, адвокаты, уплачивающие

•ЕСН со своих доходов), установлен особый порядок исчисления и

уплаты налога. Так, исчисление и уплата единого социального на-

¹ Приказом МНС РФ от 21 февраля 2002 г. № БГ-3-05/91 утверждены форма индивидуальной карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознагражде­ний, сумм начисленного единого социального налога, а также сумм налогового вычета и порядок ее заполнения // Экономика и жизнь. 2002. № 10.

² По вопросу, касающемуся порядка ведения индивидуального (персонифи­цированного) учета сведений о застрахованных лицах для целей государственного пенсионного страхования, см.: постановление Правительства РФ от 15 марта 1997 г. № 318 // СЗ РФ. 1997. № 13. Ст. 1538.

492 Глава 21. Правовое регулирование обязательных платежей в фонды

лога адвокатами осуществляется коллегиями адвокатов (их уч­реждениями).

Кроме того, к обязанностям налогоплательщиков, не являю­щихся работодателями, в случае значительного (более чем на 50%) увеличения их дохода в налоговом периоде относится обя­занность представить новую декларацию с указанием сумм пред­полагаемого дохода на текущий налоговый период. При этом важно заметить, что в случае значительного уменьшения дохода налогоплательщики вправе, но не обязаны представлять новую декларацию. И в том и в другом случае налоговый орган обязан производить перерасчет.

К отдельным обязанностям указанных налогоплательщиков относятся обязанности уплачивать авансовые платежи на основа­нии налоговых уведомлений¹, а также производить расчет налога по итогам налогового периода (за исключением адвокатов) само­стоятельно.

Сумма ЕСН исчисляется налогоплательщиком отдельно в от­ношении каждого фонда и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

В соответствии со ст. 245 НК РФ (в ред. Федерального зако­на от 31 декабря 2001 г.) установлены особенности исчисления и уплаты налога отдельными категориями налогоплательщи­ков.

Так, индивидуальные предприниматели и адвокаты при упла­те ЕСН со своих доходов (за себя) не исчисляют и не уплачивают налог в части суммы налога, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ. В связи с этим на них не распространяется обя­занность по предоставлению отчетности по средствам Фонда соци­ального страхования РФ, т.е. по ст. 243 (п. 2, 5) НК РФ².

Кроме того, законодателем установлен достаточно широкий перечень лиц, которые освобождаются от уплаты ЕСН. К ним от­носятся, например, Минобороны РФ, МВД РФ, ФСБ РФ, Феде­ральная служба налоговой полиции РФ, Минюст РФ, ГТК РФ, военные суды и др.

¹ Приказом МНС России от 11 марта 2002 г. № БГ-3-05/119 утверждена форма налогового уведомления на уплату единого социального налога и страхо­вых взносов в Пенсионный фонд России для индивидуальных предпринимателей // Финансовая газета. 2002. № 15.

²Подробнее<;м. п. 30.7 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных приказом МНС России от 5 июля 2002 г. // Экономика и жизнь. 2002. № 32.