Организация учёта. Учебное пособие по организации учета в сельскохозяйственных кредитных потребительских кооперативах (скпк) под общей редакцией И. В. Палаткина. Пенза, 2008. 146 с
 Скачать 2.61 Mb.
|
|
2.4. Учет привлеченных ресурсов К привлеченным средствам следует относить кредиты и займы банков и прочих кредитных учреждений, займы и кредиты сторонних организаций, а также сберегательные взносы членов кооператива. Приказом Минфина РФ от 6 октября 2008 г. №107н утверждено новое Положение, устанавливающее особенности формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации о расходах, связанных с выполнением организациями обязательств по полученным займам и кредитам, - ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», которым организации должны руководствоваться начиная с отчетности 2009 г. Новое ПБУ носит несколько иное название - «Учет расходов по займам и кредитам», тогда как ныне действующее ПБУ 15/01 называется «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». В связи с этим вполне логичным представляется исключение из ПБУ положения о его неприменении к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа исходя из их «беззатратной» сути. 2.4.1. Учет займов и кредитов Отражение основной суммы долга в учете Сейчас: основная сумма долга учитывается в сумме поступивших денежных средств, а в случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора заемщик должен информировать о недополученных суммах в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности. С 2009 г.: основная сумма обязательства отражается в бухгалтерском учете в составе кредиторской задолженности в сумме, указанной в договоре, при этом сохраняется положение о раскрытии информации о недополученных займах. Это неточность формулировки в новом Положении, в противном случае, непонятно, каким образом отражать в учете фактически поступившую сумму займа. Например, если договор займа заключен на сумму 200 000 рублей, а получено фактически на данный момент 150 000 рублей, то отражается в учете: Д 51 К 76 «расчеты с заимодавцем», например, 150 000 рублей и в тоже время Д 76 «расчеты с заимодавцем» К66 «расчеты по краткосрочным кредитам и займам» 200 000 рублей? И при этом в пояснительной записке раскрывается информация о том, что 50 000 рублей – наша дебиторская задолженность по такому-то договору займа, поскольку положение о раскрытии информации о недополученных займах в пояснительной записке в новом ПБУ также имеется. Краткосрочная и долгосрочная задолженность заемщика по полученным займам и кредитам В новом ПБУ отменено подразделение в бухгалтерском учете задолженности по полученным займам и кредитам на краткосрочную и долгосрочную и дальнейшее ее деление на срочную и (или) просроченную. В связи с этим отпадают «заморочки» с учетной политикой относительно перевода задолженности из долгосрочной в краткосрочную и с раскрытием данной информации в пояснительной записке к отчетности. При этом информация о сроках погашения займов (кредитов) подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности. Состав расходов по займам Из состава расходов по займам исключены как отдельный вид проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям и курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к уплате проценты. Относительно облигаций и векселей – принципиальных изменений не произошло, проценты по ценным бумагам просто не выделены в отдельную группу расходов. Однако следует обратить внимание на то, что из состава расходов по векселю исключен дисконт – разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств. Что же касается курсовых разниц по процентам, то здесь просто устранили методологическую кашу: средства в расчетах по заемным обязательствам в иностранной валюте пересчитываются в рубли в соответствии с ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». Пересчет обязательств, отражение курсовых разниц регулируется специальным Положением, поэтому оговаривать отдельный порядок учета курсовых разниц по процентам по заемным обязательствам в валюте в ПБУ 15/2008 нарушало бы предметную ориентированность Положений по бухгалтерскому учету. Таким образом, в составе расходов по займам учитываются проценты и дополнительные расходы – такие расходы, которые непосредственно связаны с получением займа. Отражение в учете процентов по займам 1. В новом ПБУ сделан акцент на отражении расходов по займам обособленно от основных сумм обязательств. В действующем сейчас ПБУ установлено, что задолженность по полученным кредитам и займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов. Начисленные суммы процентов учитывают обособленно, руководствуясь Инструкцией по применению плана счетов: причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются обособленно по кредиту счета 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам”. 2. В соответствии с новым ПБУ расходы по займам отражаются в учете и отчетности в том периоде, к которому они относятся. Включаются в состав прочих расходов равномерно независимо от условий предоставления займа или кредита. В приведенной норме появившийся принцип равномерности включения процентов в расходы. По сравнению с действующей ныне нормой устранено противоречие: в п.12 ПБУ 15/01 говорится о том, что проценты признаются расходами того периода, в котором они произведены, а в п.14 – о том, что проценты начисляются и включаются в расходы согласно заключенным договорам займа (кредита), независимо от того, когда фактически производятся расходы. Таким образом, нормативно урегулирован порядок отражения процентов в учете в составе расходов – равномерно в том периоде, к которому относятся расходы по уплате процентов, т.е. на конец каждого отчетного месяца. По дополнительным расходам у организации-заемщика сохраняется право выбора: либо читывать единовременно в том периоде, в котором расходы произведены, либо включать в состав прочих расходов равномерно в течение срока займа. Проценты по кредитам и займам, используемым для осуществления предварительной оплаты Отменено положение об отнесении на увеличение дебиторской задолженности расходов по обслуживанию займов и кредитов в случае, если организация использует полученные заемные средства для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты. Включение процентов в стоимость инвестиционного актива Определение инвестиционного актива существенных изменений не претерпело. В ПБУ 15/2008 также сформулированы три условия, которые должны быть соблюдены при включении процентов в стоимость инвестиционного актива. Обращаем ваше внимание на то, что если по инвестиционному активу впоследствии амортизация начислять не будет, проценты по заемным обязательствам, по сравнению с ныне действующим порядком, будут независимо от этого включаться в стоимость такого актива. Удалено «наследие советской плановой экономики» в виде такого положения ПБУ 15/01: временное использование заемных средств, полученных на приобретение инвестиционного актива, в качестве финансовых вложений может осуществляться только в случае непосредственного уменьшения затрат, связанных с финансированием инвестиционного актива, например снижения цен на строительные материалы и оборудование, задержкой выполнения отдельных видов (этапов) работ субподрядными организациями, другими аналогичными причинами. Основное изменение порядка включения процентов в стоимость инвестиционного актива коснулось ситуации, когда на приобретение, сооружение актива расходуются средства займов (кредитов), полученных на иные цели. Сейчас расчет производится из величины средневзвешенной ставки, определяемой по сумме всех займов и кредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода. Новый порядок расчета основан на допущениях, что ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода и работы по приобретению, сооружению инвестиционного актива продолжаются после отчетного периода. При этом делается оговорка о том, что организацией могут применяться и другие расчеты, основанные на иных допущениях. 2.4.2. Учет личных сбережений пайщиков и компенсаций по ним Сберегательные взносы членов кооператива передаются СКПК на некоторое время, но при этом остаются собственностью члена кооператива. С позиции бухгалтерского учета, внесенные в кооператив личные сбережения пайщиковпредставляют собой обязательства (кредиторскую задолженность) СКПК перед пайщиком. Учет займов такого рода рекомендуется осуществлять на счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» по соответствующим субсчетам: полученные сбережения: срок размещения; наименование члена кооператива; номер и дата договора; проценты по сбережениям: 2.1. срок размещения; 2.2. наименование члена кооператива; 2.3. номер и дата договора. Сроки размещения могут быть следующими:
Учет сберегательных взносов и расчетов по ним отражаются следующими проводками:
Учет сберегательных займов и расчетов по ним должен обеспечивать раскрытие информации о: - члене кооператива, от которого получен заем (наименование юридического лица или паспортные данные физического лица), - номере и дате договора, - сроке действия, - условиях начисления и выплаты процентов, - сумме займа, - других существенных условиях. Беспроцентные сберегательные займы учитываются обособленно. Затраты, связанные с получением и использованием сберегательных займов, включают: - проценты, причитающиеся к оплате членам кооператива по полученным от них займам; - дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов, их сохранением, начислением и выплатой процентов по ним; Затраты по сберегательным займам признаются расходами по основной деятельности кооператива того периода, в котором они произведены (текущие расходы). Сберегательные займы могут быть приняты на определенный срок (срочные займы) или на неопределенный срок с правом погашения по требованию члена кооператива, от которого получен заем (займы до востребования). Срочные займы в учете делятся на: долгосрочные (срок погашения которых по условиям договора превышает 12 месяцев) и краткосрочные (срок погашения которых согласно условиям договора не превышает 12 месяцев). Займы до востребования учитываются обособленно. Проценты, начисленные по сберегательным займам, являются доходом членов кооператива. 2.5. Учет специализированных фондов В настоящее время Федеральным законом «О сельскохозяйственной кооперации» введена обязанность в СКПК формировать резервный фонд в размере 10% от паевого фонда и используется на следующие цели: возмещение потерь от невозврата займов; возмещение балансового убытка; непредвиденных расходов; форс-мажорные обстоятельства. СКПК помимо резервного фонда может создавать и другие специализированные фонды: страховой фонд, гарантийный фонд, неделимый фонд, фонд материальной поддержки, иные фонд. В данном пособии будут рассмотрены резервный, гарантийный, страховой и неделимый фонды, как наиболее необходимые в деятельности кооператива. СКПК сам устанавливает размер и источник формирования страхового фонда. Данный фонд может использоваться в следующих случаях: на погашение долга заемщика в случае его ликвидации или банкротства; на возмещение потерь по финансовым вложениям; в случае стихийных бедствий. При использовании средств страхового фонда в случаях, предусмотренных выше, он подлежит пополнению до требуемой величины в порядке и сроки, которые устанавливают правлением кооператива. Гарантийный фонд формируется как неделимый и возобновляемый фонд кооператива с целью укрепления системы кредитной кооперации в Российской Федерации и расширение доступа членов кооператива к бюджетным финансовым ресурсам, привлечение иностранных инвестиций и кредитных ресурсов финансово-кредитных учреждений. Задачами Гарантийного Фонда являются: предоставление денежных средств для покрытия убытков по невозвратным займам; предоставление денежных средств для покрытия кассового разрыва в кредитных кооперативах второго уровня - членов кооператива, в том числе для защиты сбережений пайщиков; предоставление гарантий (поручительств) по займам членов кооператива перед внешними финансовыми и другими организациями Под неделимым фондом понимается – часть имущества, не подлежащая в период существования кооператива разделу на паи членов кооператива и ассоциированных членов Кооператива, или выплате при прекращении ими членства в кооперативе и используется в текущей деятельности в соответствии с целевым назначением. В неделимый фонд входят резервный фонд, страховой фонд, гарантийный фонд, имущество кооператива, приобретенное им в процессе его деятельности, другое имущество Кооператива, относимое к неделимому фонду по решению Общего собрания. Кредитные кооперативы могут формировать фонды и резервы из различных источников. При этом формирование и расходование фондов и резервов должно осуществляться строго в соответствии с Уставом кооператива, положением о каждом фонде. В основном фонды и резервы формируются за счет целевых взносов пайщиков, а также за счет части чистой прибыли, т.е. прибыли после налогообложения, полученной кооперативов от финансово-хозяйственной деятельности СКПК. Для синтетического учета резервного и страхового фонда используется счет 82 «Резервный капитал»; для гарантийного фонда – счет 86 «Целевое финансирование»; для неделимого фонда – счета 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 83 «Добавочный капитал». Формирование и использование фондов отражается следующими проводками:
Управление рисками - это процесс контролирования вероятностей и потенциальных последствий неблагоприятного исхода. Поскольку принятие рисков - естественная часть процесса кредитования, кооперативы должны планировать риски и избегать сюрпризов - непредвиденных событий, которые могут поставить под угрозу их жизнеспособность. Наиболее значимые риски, с которыми сталкиваются кредитные кооперативы, - это финансовые, операционные и стратегические риски. Кредитный риск - ключевой финансовый риск, которым должен управлять кредитный кооператив для того, чтобы быть устойчивым. Это риск потери дохода или капитала вследствие невыполнения клиентом условий договора займа. В кооперативах кредитный риск по каждому займу относительно невелик. Однако вследствие рискованного и краткосрочного характера кредитные портфели имеют тенденцию быть менее устойчивыми, чем в традиционных финансовых учреждениях. По этой причине кредитным кооперативам важно внимательно контролировать качество кредитного портфеля и предпринимать определенные действия, наиболее важным из которых является создание резервов по сомнительным долгам. В общем виде резерв по сомнительным долгам представляет собой фонд, создаваемый кооперативом для покрытия возможного убытка, образующегося в результате неисполнения дебиторами своих обязательств. Величина резерва должна определяться по каждому долгу в зависимости от вероятности его погашения, а также качества обеспечения и условий пролонгирования долга. Кредитный кооператив сам определяет политику создания подобного резерва. Важно отметить, что резервы по сомнительным долгам вправе создавать только налогоплательщики, которые применяют метод начисления. 2.6. Учет финансовых вложений Учет финансовых вложений СКПК осуществляется на основании ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». В соответствии с данным ПБУ, для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий: наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у СКПК на финансовые вложение и на получение денежных средств или других активов, вытекающих из этого права; переход к СКПК финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.); способность приносить СКПК экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов, либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств СКПК, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.). К финансовым вложениям СКПК относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги; вклады в уставной (складочный) капитал других организаций, в т.ч. СКПК последующих уровней; предоставление займов своим членам; депозитные вклады на счета кредитных организаций, в т.ч. банков. Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается СКПК самостоятельно с таким учетом, чтобы она обеспечивала формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. Финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости – сумме фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых затрат. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности учет финансовых вложений осуществляется на счете 58 «Финансовые вложения» по соответствующим субсчетам. 2.6.1. Учет займов предоставленных Задолженность по выданным займам в бухгалтерском учете подразделяется на краткосрочную и долгосрочную. Краткосрочной задолженностью считается задолженность по выданным займам, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев; Долгосрочной задолженностью считается задолженность по выданным займам, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев; Указанная краткосрочная и (или) долгосрочная задолженность может быть срочной и (или) просроченной. Срочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке; Просроченной задолженностью считается задолженность по полученным займам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения. Перевод срочной задолженности по выданным займам в просроченную производится в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга. Аналитический учет выданных займов ведется по каждому заемщику в разрезе договоров займа, сроков, а также источников средств, за счет которых выдан заем. Задолженность по займам показывается в учете и отчетности с разделением на задолженность по основной сумме займа и по причитающимся к уплате процентам. Основная сумма долга по выданному займу учитывается в соответствии с условиями договора займа в сумме фактически выданных денежных средств. Проценты по выданным займам начисляются за каждый истекший период в соответствии с условиями договора и формируют доход от основной деятельности кооператива того периода, в котором они начислены. Затраты, связанные с выдачей займов признаются расходами по основной деятельности кооператива того периода, в котором они произведены (текущие расходы). При наличии просроченной задолженности по займам выданным кооператив образует резерв под невозврат займов в размере, предусмотренном законодательством и уставом кооператива. Займы членам СКПК предоставляются на основании договора займа (приложение 2), к которому должны прилагаться следующие документы: договор поручительства, договор залога, справка о заключении договора страхования (если по условиям займа предмет залога должен быть застрахован) и другие необходимые документы. В целях формирования информации о состоянии расчетов по выданным займам применяется «Карточка заемщика» (приложение 4). Карточка заемщика открывается на каждый выданный заем. В нее заносят данные о заемщике, о сумме выданного займа, о сроках погашения займа, условиях начисления и погашения процентов по займу, об обеспечении выданного займа в форме залога и/или поручительства, состоянии задолженности заемщика. На основании «Карточки заемщика» можно построить и «Карточку по принятым сбережениям» от членов СКПК. В соответствии с Положение по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности учет выданных займов осуществляется на счете 58 «Финансовые вложения, субсчет 3 «Предоставленные займы» в разрезе сроков (краткосрочные, долгосрочные). Аналитический учет займов предоставленных ведется в зависимости от источника средств (сбережения пайщиков или привлеченные средства сторонних организаций, в т.ч. кредиты банка), а также по каждому пайщику в разрезе договоров займа. Проценты по предоставленным займам начисляются за каждый истекшей период в соответствии с условиями договора, как правило – это месяц, хотя можно предусмотреть и разовое погашение процентов – по окончанию действия договора. Просроченные займы рекомендуется учитывать на счете 58 «Финансовые вложения» субсчет 3 «Предоставленные займы» на отдельных субсчетах. Для перевода краткосрочного займа в долгосрочный должно быть заключено дополнительное соглашение, на основании которого руководителем кооператива издается приказ (распоряжение) по СКПК. После составления всех необходимых документов краткосрочный заем может быть переведен в долгосрочный. Операции по выдачи займов отражаются следующими бухгалтерскими записями:
Проблемные займы учитываются на счете 76 «Прочие дебиторы и кредиторы» субсчет 2 «Расчеты по претензиям» в следующем порядке:
2.6.2. Учет прочих финансовых вложений Временно свободный остаток фонда финансовой взаимопомощи, а также средства резервного, страхового, прочих фондов кредитный кооператив может размещать в фонде финансовой взаимопомощи кредитного кооператива последующего уровня, в государственных и муниципальных ценных бумагах, а также на специальных счетах банков. Учет прочих финансовых вложений отражается на счете 58 «Финансовые вложения» в разрезе видов вложений, соответственно: долговые ценные бумаги, фонд финансовой взаимопомощи (ФФВ) кредитного кооператива последующего уровня. Учет прочих финансовых вложений в виде депозитных счетов следует учитывать на счете 55 «Специальные счета в банках» субсчет «Депозитные счета» Рекомендуется открывать специальные субсчета для раздельного ведения учета вложений за счет привлеченных средств и за счет собственных средств. Например: 55 – 2 - 1 – 01 - 01 – «Специальные счета в банках» - «Депозитные счета» - «Собственные средства» - «Название Банка» - «Договор № от ____________», или 58 – 1 - 2 – 01 - 01 – «Финансовые вложения» - «Долговые ценные бумаги» - «Привлеченные средства от пайщиков кооператива» - «Государственные ценные бумаги» - «Срок погашения», или 58 – 4 - 1 – 01 – «Финансовые вложения» - «ФФВ СКПК» - «Собственные средства» - «Название СКПК». Из примеров видно, что аналитический учет ведется в разрезе видов и выпусков ценных бумаг – по долговым ценным бумагам, в разрезе учреждениям и номерам договоров – по депозитным счетам, по названиям – по фонду финансовой взаимопомощи кредитного кооператива последующего уровня.
|