УЧЕБНИК-Шеремет. Управленческий учет. Учебное пособие Под редакцией А. Д. Шеремета Подготовлено при финансовом содействии

• Название: Учебное пособие Под редакцией А. Д. Шеремета Подготовлено при финансовом содействии
• Анкор: УЧЕБНИК-Шеремет. Управленческий учет.doc
• Дата: 04.02.2017
• Размер: 5.06 Mb.
• Имя файла: УЧЕБНИК-Шеремет. Управленческий учет.doc
• Тип: Учебное пособие; #2143
• страница: 72 из 88

Процесс управленческого контроля

Здесь мы будем говорить об основных этапах управленческого контроля, характеристиках бухгалтерской информации для контрольных целей, субъективных факторах управленческого контроля.

ЭТАПЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО КОНТРОЛЯ. Формально процесс управленческого контроля проходит по следующим этапам:

1. Подготовка программы.

2. Составление бюджета.

3. Получение результативных показателей и формулирование от­четности.

4.Анализ.

Все эти стадии рассмотрены в других главах.

ИНФОРМАЦИЯ, ИСПОЛЬЗУЕМАЯ В ПРОЦЕССЕ УПРАВЛЕН­ЧЕСКОГО КОНТРОЛЯ. Важным звеном в процессе управленческого контроля является учет по центрам ответственности.

Для этого учета необходимо ввести новую классификацию затрат:

• подконтрольные;

• неподконтрольные;

• достоверные;

• изменяемые;

• неизбежные, или обязательные.

Подконтрольные затраты — затраты, на которые существенное воздействие может оказывать менеджер центра ответственности. Спо­собность контролировать затраты зависит от условий конкретного центра ответственности. Подконтрольность по большей части предполагает существенное влияние, а не полное. Чаще всего руководители могут влиять на величину трудозатрат, время простоя, скорость и эффектив­ность выполнения работы, установление трудосберегающего оборудо­вания и т.д.

Если рассматривать предприятие как единое целое, каждая систе­ма затрат оказывается подконтрольной: затраты любого подразделения можно ликвидировать, закрыв его; закупать комплектующие, а не произ­водить самим, и т.д.

По отношению к центру ответственности все статьи затрат можно разделить на прямые и косвенные. Косвенные затраты неподконтрольны центру ответственности, ибо «выделяются» ему сверху. Центру от­ветственности подконтрольны прямые затраты, однако не все (напри­мер, амортизация оборудования, арендная плата и т.п.).

Не всегда подконтрольные затраты идентичны переменным расхо­дам. Некоторые из них являются постоянными, но подконтрольными (за­работная плата контролеров, электроэнергия, отопление).

Неподконтрольные затраты могут быть преобразованы в подкон­трольные:

• изменением базы определения себестоимости (вместо плано­вой берут иную величину);

• путем изменения уровня ответственности за принятие решения.

Значительную часть косвенных расходов можно превратить в под­контрольные. Например, для контроля расхода электроэнергии и воды вместо одного счетчика устанавливают счетчики в каждом подразделе­нии. Техническое обслуживание оборудования может быть косвенным расходом, т.е. неподконтрольным и прямым, и подконтрольным, если плата взимается за каждый час работы техника.

На децентрализованном предприятии ббльшая часть затрат под­контрольна нижестоящим центрам ответственности. При хорошей систе­ме управленческого контроля высшее руководство может делегировать свои полномочия подчиненным, которые лучше разбираются в обстанов­ке на местах.

Достоверные затраты — это такие затраты, которые можно до­стоверно оценить, например прямые материальные затраты.

Изменяемые затраты — это такие затраты, величина которых ме­няется по решению менеджера центра ответственности. Примерами мо­гут служить расходы на НИОКР, рекламу, социальные нужды, благотво­рительность, бухгалтерию и т.п.

Неизбежные, или обязательные, затраты — это затраты, свя­занные с последствиями ранее заключенных соглашений, обязательств, например жалованье менеджеров по трудовым контрактам и амортиза­ция основных средств. В краткосрочной перспективе эти затраты непод­контрольны.

Субъективные факторы управленческого контроля

Руководство не может непосредственно контролировать товар или затраты на его производство, оно лишь влияет на действия людей, ответственных за возникновение этих затрат. Вопросами поведения людей в коллективах занимается социальная психология, которая во многом определяет и принципы, лежащие в основе процесса управления.

Поведение персонала предприятия зависит от ряда факторов, при­веденных ниже.

ПОТРЕБНОСТИ. Поведение индивидуума мотивируется его по­требностями. Потребности можно сгруппировать следующим образом:

• внешние потребности:

— потребности к существованию — пища, жилище и т.п.;

— потребность в безопасности;

— социальные потребности;

— потребность в признании и репутации;

— потребность в самоконтроле и независимости;

• внутренние потребности:

— потребности в компетенции, достижении цели и самовыражении.

Внешние потребности могут быть удовлетворены за счет внешних источников: пищи, денег, похвалы коллег. Внутренние — тем, что чело­век дает самому себе. Как только потребность удовлетворена, люди пре­кращают искать желаемые источники удовлетворения. Удовлетворенная потребность перестает быть мотиватором. Исключение здесь — внутренняя потребность, которая никогда не может быть полностью удовлетворена.

МОТИВАЦИЯ. Поведение людей с целью удовлетворения потреб­ностей обосновывается мотивационной теорией ожидания.

По этой теории мотив данного поведения определяется:

• человеческой верой или ожиданием того, какими будут резуль­таты этого поведения;

• привлекательностью этих результатов для человека с точки зре­ния удовлетворения его потребностей.

Мотивация наиболее слаба в тех случаях, когда стоящая перед че­ловеком цель либо невыполнима, либо легко выполнима. Наиболее сильна мотивация, когда шансы в достижении цели 50:50. Это необхо­димо учитывать в управленческом контроле.

СТИМУЛЫ. Положительный стимул (поощрение) -— результат, по­вышающий уровень удовлетворения потребностей. Отрицательный сти­мул (взыскание, наказание) — результат, снижающий уровень удовлет­ворения потребностей.

Особенности стимулов:

• отношение руководства предприятия к системе управленческого контроля само является сильным стимулом;

• люди больше мотивируются возможностью получить вознаграж­дение, чем страхом наказания;

• то, из чего состоит вознаграждение, зависит от конкретной ситу­ации (не всегда деньги — решающий фактор);

• денежная компенсация важна, но начиная с определенного уров­ня ее сумма не так важна, как другие виды вознаграждения;

• для внутренней мотивации важно получение информации о ре­зультатах своей деятельности; без этого нет ощущения достижения или самовыражения;

• оптимальная частота обратной связи зависит от срока действия цели, т.е. промежутка времени между постановкой задачи и получением информации о ее решении. Этот промежуток может составлять час для работников нижних уровней предприятия, год и больше для руководства;

• результативность стимулов быстро снижается, если время меж­ду действием и вознаграждением или взысканием превышает промежу­ток действия;

• работники удовлетворены сведениями о своей деятельности, если эти сведения, по их мнению, объективны;

• начиная с некоторого момента новые стимулы в улучшении дея­тельности не приносят никакого результата.

Стимулы могут быть не только денежными, но и формальными. На­пример, в армии при укладывании парашютов к мешку с парашютом прикрепляется бирка с указанием фамилии укладывающего. Время от времени этот парашют выдается для прыжка укладывающему. Это дает высокое качество укладки.

При оценке центра ответственности необходимо найти справедли­вую базу оценки работы его руководства.

Основные причины возникновения некачественной первичной информации

На долю первичной информации на предприятиях приходится до 60—70% общего объема учетной информации. Качество первичной ин­формации существенно влияет на качество всего процесса управления, а также статистического, бухгалтерского и оперативного учета.

Ошибочная, недостоверная информация может возникнуть как на первичном уровне, так и на любой стадии обработки и преобразования данных. Вероятность появления искажений информации в действующих системах первичного учета по некоторым оценкам превышает допусти­мые значения в сотни раз. При этом до 80% ошибок человек допускает на начальной стадии учетного процесса. Причем значительно число со­знательных искажений первичных данных в личных или групповых инте­ресах, т.е. по существу — это не ошибки. Следует учесть, что ни сниже­ние затрат ручного труда в процессе подготовки первичной информа­ции, ни совершенствование методологии первичного учета не дают в полном объеме желаемого эффекта без организации соответствующего первичного контроля.

Рассмотрим некоторые типичные ошибки и искажения информа­ции, приводящие к потере ею достоверности и других качественных ха­рактеристик. Эти ошибки и искажения необходимо разделить по край­ней мере натри группы:

1) связанные с человеческим фактором;

2) связанные с техническими, технологическими, организационны­ми факторами;

3) связанные со спецификой формирования и обработки информа­ции в компьютерных системах, а также в отношениях человек — машина.

Первая группа ошибок включает сознательную фальсификацию первичной информации и ошибки работников.

Сознательная фальсификация первичной информации происхо­дит (или возможна) под действием организационных, экономических, юридических и морально-психологических факторов. К числу организа­ционных факторов относятся такие, как отсутствие системы контроля и функционирование на предприятии чрезмерно жесткой централизован­ной системы управления.

Бесконтрольность, бесхозяйственность являются питательной сре­дой для приписок, хищений, нерационального использования ресурсов. Чрезмерно жесткая централизованная система управления вызывает у работников апатию, безразличие, отсутствие творческого подхода к делу, стремление достичь результата любой ценой, в том числе и фаль­сифицируя информацию. Возникновение некачественной первичной ин­формации связано с отсутствием продуманной системы первичного кон­троля на двух стадиях первичного учетного процесса: сбора и регистра­ции данных и их первичной обработки. Потери достоверности, сознательная фальсификация первичных данных работниками возмож­ны на любой стадии, однако они более реальны на стадии сбора и регист­рации, особенно в массовом производстве.

К явной фальсификации работниками первичной информации приводят и особенности действующей на предприятии структуры управ­ления. Это наиболее характерно для предприятий с высокой степенью централизации, где руководство высшего звена привыкло отдавать при­казы и распоряжения.

К экономическим факторам сознательной и явной фальсификации первичной информации работниками необходимо отнести следующие. Отсутствие заинтересованности, стимулов в обеспечении достоверно­сти, в проведении контроля. В данном случае речь идет о прямом стиму­лировании эффективной проверки достоверности первичных данных. Мы говорим о той ситуации, экономических условиях производственной деятельности, которые моделируют соответствующее этим условиям по­ведение работника. Эти условия в одном случае делают его равнодуш­ным к достоверному отражению в первичном учете событий и фактов производства, в другом — прямо заинтересовывают в искажении пер­вичной информации, в третьем — заставляют заботиться об обеспече­нии полноты и достоверности первичных данных.

В принципе, все экономические факторы, приводящие к фальси­фикации работниками первичной информации, в той или иной степени можно отнести к недостаткам системы оценочных и плановых показате­лей. Способствуют фальсификации также отсутствие четкой системы взаимоотношений и ответственности, просчеты в нормировании и опла­те труда.

Один из юридических факторов сознательной явной фальсифика­ции первичных данных—отсутствие в некоторых случаях юридической доказательности первичной информации. Это в первую очередь связано с определением причин и виновников отклонений и потерь. К явной фальсификации может привести и отсутствие четко закрепленных прав, обязанностей, функций и ответственности работников в первичном уче­те, несоответствие действий работников и хозяйственных операций нор­мативным актам, несогласованность действий работников и фактов хо­зяйственной деятельности с действующими инструкциями и целями предприятия, атакже действующими законами.

К числу морально-психологических факторов фальсификации первичной информации относятся такие, как использование недостат­ков (технических, технологических, организационных) в системе сбора, регистрации, передачи первичной информации; низкий уровень культу­ры работников и культуры производства; сложный морально-психологи­ческий климат в коллективе.

К числу факторов сознательной фальсификации первичной ин­формации необходимо отнести скрытое ее искажение работниками. Об­наружить его во многих случаях гораздо сложнее, чем явное. Иногда для этого требуется специально решать вопросы об организации сбора ин­формации и процедуре первичного учета. Скрытое искажение связано: с нарушением сроков представления информации; неполным отражение» информации в первичных документах или нефиксированием ее на носи­телях информации; согласованием между работниками или структурны­ми подразделениями искажения информации (даже при наличии взаим­ного контроля) для удовлетворения интересов обеих договаривающихся сторон (например, при срыве поставок цехом-поставщиком его руковод­ство и потребители договариваются с учетом реальной производствен­ной ситуации о том, чтобы не фиксировать в данном отчетном периоде этот срыв в первичной документации при определенных уступках со сто­роны цеха-поставщика и при условии погашения долга в следующем от­четном периоде); с «потерей» первичной информации после ее первона­чального фильтрующего контроля (если первичный документ возвраща­ется на дооформление или переделку бухгалтерией из-за ошибок или неправильного оформления, он может быть «потерян», может «выпасть» из обработки в интересах тех или иных работников).

Именно на стадии составления первичной документации, на ста­дии сбора и регистрации информации происходит, как показывает практика, значительное число случаев сознательной фальсификации данных.

Сознательная фальсификация первичной информации, как прави­ло, связана с достижением одной или нескольких целей: 1) завысить, приукрасить результат труда или хозяйственной деятельности для полу­чения завышенной оценки итогов и более высокого вознаграждения; 2) хищения имущества предприятия.

Характерной особенностью хищений имущества является то, что при их осуществлении обычно используются документы. В теории и на практике подложные документы обычно делят на два вида: поддельные (материальный подлог), где сфальсифицированы текст, цифровые запи­си, оттиски печатей и штампов, и внешне правильно оформленные (под­лог интеллектуальный), но содержащие сведения, не соответствующие действительности.

Некачественная первичная информация возникает и из-за ошибок работников, регистрирующих первичную информацию.

В обеспечении качества первичной информации не последнюю роль играют факторы техники, технологии и организации производства и первичного контроля. К техническим факторам относятся: отсутствие или недостаточность технических средств контроля; несоответствие параметров технических средств контроля требуемым; погрешности изме­рений этих средств. Технологические факторы: недостаточный учет тех­нологических особенностей производства при выборе контрольных то­чек и контролируемых параметров; отсутствие разработанной техноло­гии учета и контроля. К организационным относятся следующие факто­ры: отсутствие отлаженной системы первичного контроля; слабая увязка и сбалансированность планов и нормативов; недостатки системы пер­вичного документирования и документооборота; отсутствие или недо­статки инструктивного обеспечения работников по ведению учета и конт­роля; недостатки в организации и применении специальных методов контроля.

Появлению некачественной, недостоверной информации способ­ствуют различные факторы, связанные с использованием ЭВМ в процес­се ее сбора, регистрации и обработки, например недостатки програм­много обеспечения, особенности обработки информации. Что касается фактора воздействия человека, можно сказать следующее. Хотя в ком­пьютерных системах гораздо сложнее исправление или сокрытие недо­статков, в определенной степени это возможно при вмешательстве че­ловека. Даже в крупных компьютерных системах до 0,1 части всех учет­ных записей выполняют люди. Производители ЭВМ утверждают, что половина всех проблем связана с ошибками, которые они допускают.

Усложнение форм, средств и методов машинной обработки эконо­мической информации приводит к тому, что она становится все более уязвимой из-за постоянного увеличения объема данных в ограниченных местах, расширения числа потребителей, имеющих непосредственный доступ к информации, системе обработки данных, усложнения режимов эксплуатации вычислительных систем и др.

Проблемы получения качественной первичной информации для управления решаются созданием системы первичного контроля, которая базируется на самоконтроле и взаимном контроле работников, а также автоматизированном контроле информации.

Характеристика отклонений в процессе производства и функции контроля в их выявлении и оценке

В процессе хозяйственной деятельности практически невозможно создать условия, при которых полностью исключалось бы появление различного рода отклонений. В этом смысле, как мы уже говорили, от­клонения в ходе производства— обычное явление, они — свидетельство возникающих в производстве противоречий, источник ценной информа­ции для управления. Но роли отклонений в производстве и оценке ре­зультатов хозяйственной деятельности различны. Различны и методы контроля этих отклонений.

Для организации работы по выявлению отклонений в ходе произ­водства методами контроля необходимо рассмотреть укрупненную клас­сификацию отклонений.

Все отклонения могут быть сгруппированы по ряду признаков, в первую очередь по двум важнейшим:

• с точки зрения особенностей их возникновения и формирования информации о них;

• с точки зрения последствий их влияния на процесс производ­ства, конечный результат хозяйственной деятельности и деятельность конкретных работников.

По особенностям возникновения и формирования информации от­клонения подразделяются на следующие группы.

С точки зрения экономических интересов участников произ­водства все отклонения можно разделить следующим образом:

• отклонения, ущемляющие интересы данного структурного под­разделения или работника. Вероятность появления информации об этих отклонениях весьма высока, поскольку в этом непосредственно заинте­ресованы сами работники, условия деятельности которых нарушаются, что не может не сказаться на оценке их труда и конечном результате;

• отклонения, не затрагивающие интересов данного коллектива или работника. Вероятность появления информации о таких отклонени­ях существенно ниже, чем в первом случае;

• отклонения, в которых данный коллектив или работник заинтере­сованы. Для выявления таких отклонений необходимо применять специ­альные приемы контроля.

Процесс информирования об отклонениях первой группы не вызы­вает проблем, функции первичного контроля надежно реализуются ра­ботниками, чьи экономические интересы ущемлены (например, срыв по­ставок полуфабрикатов, комплектующих изделий, не позволяющий данному работнику или звену выполнить производственное задание).

Процесс информирования об отклонениях третьей группы затруд­нителен. Требуются специальные меры по недопущению подобных от­клонений (например, при изменении производственной программы не были внесены изменения в потребление материальных или энергетических ресурсов, в результате возникли их излишки, «незаслуженная эко­номия»). Распространены в выявлении подобных отклонений как расчет­ные методы контроля, так и фактическая корректировка ресурсного обеспечения при изменении производственной программы.

По степени отражения в учете отклонения подразделяются так:

• выявленные при первичном контроле в момент возникновения информации. Такие отклонения наиболее «удобны» в информативном плане, поскольку есть возможность получить необходимую информацию в любом объеме непосредственно при ее возникновении. Эти отклоне­ния в свою очередь подразделяются на отклонения, выявленные спосо­бом фактического контроля или способом контроля информации;

• не выявленные первичным контролем. Эти отклонения можно также подразделить на несколько групп, в частности, на неучтенные и согласованные. Неучтенные возникают при последующем контроле ин­формации и документов. Их существенным недостатком является невоз­можность во многих случаях установить причины, виновников и обстоя­тельства их возникновения, что не всегда позволяет эффективно ис­пользовать данные о них в управлении. Согласованные отклонения так­же относятся к числу фактически неучтенных, хотя формально они выявлены. Однако из-за возможности взаимной договоренности о путях и сроках быстрой их ликвидации между участниками производства по­следствия устраняются на уровне их возникновения, не фиксируются в учете и, следовательно, данные о них не передаются вышестоящим под­разделениям, органам управления.

Размер не выявленных, не учтенных в ходе первичного контроля отклонений характеризует качество контроля и учета, качество первич­ной информации. Причины возникновения невыявленных, неучтенных отклонений различны: отсутствие необходимых технических средств контроля, неквалифицированность работников, значительная трудоем­кость контроля, сознательное искажение данных, отсутствие порядка и правил (процедур) контроля и др. Неучтенные отклонения могут быть вы­явлены различными способами последующего контроля: инвентариза­цией, расчетным путем и т.п.

По структуре отклонения делятся на простые, характеристика ко­торых исчерпывающе ясна, и комплексные, т.е. имеющие сложную цепь причинно-следственных связей и ряд виновников (инициаторов) возник­новения.

По методам расчета отклонения подразделяются на абсолютные и относительные:

• полученные до возникновения хозяйственной операции (возму­щения). Эти отклонения наиболее «удобны», поскольку можно однознач­но определить причины их возникновения и виновников;

• полученные в момент возникновения хозяйственной операции. Информация о таких отклонениях приближена к ситуации возникнове­ния, что позволяет обеспечить ее полноту и достоверность;

• выявленные после совершения хозяйственной операции или за­вершения процесса производства. Получить информацию о таких откло­нениях сложнее.

С точки зрения достоверности данных об отклонениях все от­клонения можно разделить на достоверные, предположительные (ориен­тировочные), недостоверные.

По характеру возникновения отклонения подразделяются на случайные (разовые), периодические, систематические. Соответствен­но и подходить к ним нужно по-разному. Особого внимания к себе требу­ют систематические отклонения.

По влиянию на процесс производства отклонения подразделя­ются на устранимые и неустранимые.

По влиянию на расход ресурсов отклонения делятся на потери или дополнительный эффект в натуральной форме (перерасход или эко­номия конкретных видов материальных ресурсов, степень загрузки кон­кретных материальных ресурсов, степень загрузки конкретных видов оборудования, уровень использования рабочей силы и рабочего време­ни) и по стоимости (экономия, перерасход, неизменность затрат).

Кроме того, отклонения в использовании ресурсов необходимо разделить на следующие группы:

• отклонения, вызывающие количественные изменения необходи­мых производственных ресурсов:

— отклонения в обеспечении предметами труда (срыв поставок сырья, материалов, полуфабрикатов, топлива, энергии и т.п. или, наоборот, излишняя нежелательная поставка, приводящая к об­разованию сверхнормативных запасов; отклонения в обеспече­нии средствами труда, нехватка или излишек оборудования, его поломка и различные виды простоев и пр.);

— отклонения в обеспечении трудовыми ресурсами (недоста­ток или избыток рабочей силы для выполнения производствен­ной программы, потери рабочего времени по разным причинам ит.д);

• отклонения, вызывающие качественные изменения используе­мых производственных ресурсов, необходимость дополнительных тру­довых усилий коллектива для их ликвидации:

— отклонения полученных предметов труда по качеству (нару­шения типоразмера и др., вызывающие необходимость дополни­тельных затрат труда);

— отклонения в использовании оборудования (затраты по ре­монту, наладке и тому подобные, выходящие за установленные рамки);

— отклонения, связанные с использованием дополнительного рабочего времени в связи с нехваткой трудовых ресурсов.

При осуществлении контроля за этими отклонениями необходимо исходить из того, что ту часть, которая не зависит от деятельности дан­ного коллектива или работника (центра ответственности), довольно лег­ко отразить в учете, так как она находится под контролем лиц, непосред­ственно заинтересованных в их фиксации. Дополнительные усилия по ликвидации таких отклонений, как правило, стимулируются дополни­тельной оплатой, т.е. поощряются. Для повышения достоверности дан­ных такого контроля необходимо иметь лишь подтверждающую инфор­мацию, осуществлять подтверждающий контроль.

Если ликвидация подобных отклонений связана не с поощрением, а с наказанием работников данного подразделения, необходимы меры активного контроля;

• отклонения, вызывающие уменьшение трудовых усилий данного производственного коллектива. Эти отклонения также можно разделить на зависящие и не зависящие от данного центра ответственности. К чи­слу таких отклонений относятся: поставка более качественного материа­ла, приводящая к уменьшению затрат на обработку (например, замена поковок точным литьем); изготовление или приобретение более произ­водительного оборудования; рост квалификации и производительности труда работников, их умелости, рационализаторства и др.

Если эти отклонения не зависят от деятельности данного центра ответственности, то для получения информации о них необходимо ис­пользовать данные входного контроля и контроля других подразделений. Если зависят — контроля данного центра ответственности с подтвержде­нием данными других центров ответственности;

• отклонения, не вызывающие серьезных изменений в ходе произ­водства и использования ресурсов в данный момент, в связи с их ком­пенсацией за счет имеющихся плановых резервов и запасов у данного центра ответственности. Эти отклонения фиксируются и контролируются самим подразделением, но необходимо осуществлять, кроме того, под­тверждающий контроль.

По влиянию на выпуск продукции отклонения подразделяются на потери или дополнительный эффект в изменении качества продукции (ухудшение, улучшение, неизменность качества) и объема производства и номенклатуры (выполнение, перевыполнение или срыв выполнения (невыполнение) плана по объему продукции и конкретной номенклатуре продукции).

Влияние на эффективность производства продукции отдельных отклонений определяют исходя из конкретных видов и связи с конкрет­ным показателем эффективности.

С точки зрения оценки деятельности работников и коллекти­вов структурных подразделений предприятия отклонения подразде­ляются на зависящие от деятельности данного работника или коллекти­ва (центра ответственности) и не зависящие от него (зависящие от другого конкретного работника или коллектива).

С точки зрения управления важное значение имеет масштаб­ность, значимость и степень устранимости отклонений. Их можно разделить на критические, значительные и малозначительные (незначительные).

Безусловно, каждое из возникающих отклонений нельзя заранее и однозначно отнести к той или иной группе. В зависимости от конкретной хо­зяйственной ситуации меняется отношение участников производства к воз­никающим отклонениям. Тем не менее при организации контроля очень важно иметь разностороннюю подробную характеристику отклонений.

Важным этапом в оценке отклонений является выявление причин их возникновения. Причины многих отклонений в ходе производства не очевидны, они требуют специальных усилий по выявлению и проверке. Причина отклонения — исходная предпосылка определения виновников (инициаторов) отклонений для их устранения (одобрения).

Часто причин отклонения несколько, что значительно усложняет контроль, повышает его трудоемкость. Для выявления такого причинно­го ряда во многих случаях необходимо участие специалистов различных служб, а также работников, связанных кооперацией труда. Установление причин отклонений позволяет определить их связь с деятельностью кон­кретного работника или коллектива, и с этой точки зрения они подразде­ляются на зависящие от данного центра ответственности и не зависящие от него. Но этого недостаточно. Данные об отклонении не есть информа­ция, они становятся ею только после их оценки.

Оценкаотклонений — определение: отношения к ним менедже­ров в конкретной производственной ситуации; последствий этих откло­нений для процесса производства в данных производственных условиях (устранимые, неустранимые, нежелательные); его влияния на расход ре­сурсов как по стоимости, так и в натуральной величине (экономия, пере­расход, неизменность затрат), и результат производства (потери, допол­нительный эффект).

Кроме того, необходимо доказать, что отклонение связано с дея­тельностью конкретных работников, и установить степень зависимости его возникновения от их деятельности.

Оценка отклонений требует разработки процедуры взаимоотно­шений участников производства, с тем чтобы ее объективность и досто­верность также находились под взаимным контролем работников.

Отклонение, прежде чем трансформироваться в экономию или пе­рерасход (потери или дополнительный эффект), должно быть подвергну­то контролю и анализу, т.е. нужны дополнительные усилия по получению необходимой контрольной информации. Ведь часто экономию по сто­имости следует рассматривать как прямые потери в потребительной стоимости, например, в случае вынужденной замены материала в изде­лии более дешевым по стоимости с соответствующим снижением каче­ственных характеристик изделия.

В цикле преобразования данных об отклонении в информацию: «отклонение — экономия (перерасход) — эффект (потери)» — первично­му контролю принадлежит значительная роль.

На многих предприятиях оценка отклонений сводится к определе­нию его финансовых последствий. Если на данный объем выпуска про­дукции ресурсов израсходовано больше, чем предусматривалось, такое отклонение автоматически считается перерасходом для данного подраз­деления, если меньше — экономией. С точки зрения оценки финансово­го результата это оправдано, а с точки зрения оценки результата дея­тельности данного работника или коллектива это нельзя признать верным. Если отклонение связано с дополнительной затратой ресурсов по внешним, не зависящим от деятельности данного работника (коллек­тива) причинам, то оно не может рассматриваться в оценке их деятель­ности как перерасход, потеря ресурсов, снижение эффективности на данном рабочем месте. То же самое можно сказать и об отклонениях, вызвавших снижение расхода ресурсов. С точки зрения контроля эф­фективности производства экономию или перерасход ресурсов необхо­димо связывать не только с местом их возникновения, но и с центром от­ветственности за него, с виновником (инициатором).

ВЫЯВЛЕНИЕ ПРИЧИН И ВИНОВНИКОВ ОТКЛОНЕНИЙ. В орга­низации работы по выявлению виновников отклонений необходимо ру­ководствоваться определенными основными принципами:

1. Подразделение, ведущее контроль и учет затрат, является ви­новником неучтенных отклонений и, соответственно, возникших из-за этого потерь, т.е. вина за плохое качество учета и контроля лежит на тех подразделениях и работниках, которые этот учет организуют.

2. Факт отклонения подтверждается подразделением по закреп­ленной за ним функции ответственности за затраты.

3. Последствия отклонений обосновывают подразделения, за кото­рыми закреплены функции учета и контроля.

4. Определение виновника начинается с низших уровней. Выше­стоящие уровни вмешиваются только в том случае, когда вопрос не ре­шился внизу.

5. Системный подход при выявлении виновников. При наличии сис­темы она сама по себе требует четкости в выявлении виновников и мак­симальной достоверности в доказании вины.

6. Стимулирование поиска виновников происходит следующим об­разом: виновником неучтенных отклонений являются подразделения ре­гистрации или предполагаемый виновник отклонения устанавливается подразделением, оформляющим первичный документ. Часто здесь до­пускается принципиальная ошибка, поскольку на практике в первичном документе сразу фиксируется виновное лицо, но это может быть лишь предполагаемый виновник, определенный ориентировочно, без наличия доказательств и знания конкретной ситуации по отклонению. Винов­ность перед записью в первичный документ нужно доказать и учесть возражения предполагаемого виновника. Кроме того, виновников может быть несколько или виновником может оказаться другое лицо.

Кроме отнесения отклонений на виновников дополнительно, в це­лях стимулирования, применяются штрафные санкции, так как послед­ствия отклонений зачастую намного превышают размер самих отклоне­ний. Известно, чем ближе к финишной операции, например при изготов­лении машиностроительной продукции, тем ббльшие последствия вызывает даже малейшее отклонение, увеличивается негативная весо­мость.

7. Без наличия первичных документов виновником является под­разделение, оформившее операцию без документов. Если первичный документ, связанный с отклонением, оформлен без указания причин и виновника, то виновником считается подразделение, осуществляющее контроль за составлением документов. Подразделение, не полностью оформившее документ, также признается виновником отклонения. Это принцип вины оформителя документа.

8. Виновника не может определять подразделение или работник, которые сами могут быть виновниками. Виновность определяется выше­стоящей службой либо службой, не заинтересованной в результатах этой работы.

9. Своевременность предъявления претензий и их предъявления вообще. Для реализации этого принципа устанавливаются предельные сроки предъявления и рассмотрения претензий. Несвоевременное предъ­явление претензий является поводом для отказа от их рассмотрения.

10. Подтверждение виновником вины или отказ от подтверждения в случае разногласия, подтверждение виновности вышестоящим под­разделением. Коллегиальный поиск виновника и окончательное реше­ние принимает подразделение, ответственное за этот вид работы. Для установления виновников необходимы определенные процедуры взаи­моотношений, поскольку в ряде случаев процесс доказания достаточно сложен. Иногда в процедуре нет необходимости, так как виновность мо­жет определить и один человек, причем с достаточной степенью досто­верности. Так, контролер ОТК фиксирует брак после определенной опе­рации с четким указанием виновника. Но работники ОТК часто бывают перегружены работой по контролю качества и другими обязанностями, например регистрацией дефектов, ведением номерного учета автомо­билей на главном конвейере. Это необходимо учитывать при организа­ции их работы, связанной с первичным контролем.

Виновник может быть определен сразу и однозначно в случае при­знания им своей вины. Виды работ, по которым виновник может быть оп­ределен сразу, целесообразно при организации первичного контроля выделять в особую группу.

Виновность в некоторых случаях устанавливают однозначно исхо­дя из формы самого документа при заранее заданных правилах его со­ставления и применения.

Однако такой метод срабатывает не всегда, поскольку необходи­мы определенные условия.

Виновников отклонений можно определять различными способа­ми. Приведем некоторые из них.

1. На основании анализа выполнения контрольного задания. На­пример, в случае поломки инструмента виновником может быть рабочий, наладчик оборудования, работник смежного подразделения. В этом слу­чае для доказательства вины необходимо повторно выполнить опера­цию в присутствии специалистов.

Виновником может быть и не один работник, и не одно подразделе­ние. Тогда необходимо выяснить степень виновности каждого из участ­ников, вопрос может решаться и на арбитражной комиссии.

2. Виновность необходимо, по мере возможности, определять по­средством первичного контроля, по факту отклонения. Хотя виновников также может быть несколько.

3. Нельзя, чтобы подразделение, определяющее виновника, иска­ло его там, где само может быть виновато. При этом нарушается принцип контроля, поскольку виновник оказывается заинтересованным в том, чтобы не признать свою вину.

4. При определении виновника надо применять принципы контро­ля, иначе в качестве причины отклонения в первичном документе дела­ют запись «прочие причины». В итоге эти причины составляют на некото­рых предприятиях до 40% общего их числа. Так часто бывает, когда хотят скрыть причину и виновника.

5. При наличии приказов и распоряжений руководителей предпри­ятия внеплановые затраты относят на производство, при их отсут­ствии — на подразделения, формирующие затраты.

6. Дополнительные работы вызывают отклонения и рост затрат, однако их можно исключить, если включить в плановые работы. Напри­мер, чистка оборудования должна входить в циклы планово-предупреди­тельного обслуживания с увеличением расходов на трудовые затраты, т.е. перевод постоянно производимых дополнительных работ в основные без фиксирования отклонений и виновности необходим для снижения затрат на выполнение контрольных операций и информационной пере­грузки управления.

7. Виновность выявляется при разборе претензий, аварий, просто­ев, превышении затрат.

8. Распределение потерь по виновникам может осуществляться двумя методами:

• прямым, когда вина однозначно доказана и есть прямая связь между результатами действия или бездействия подразделения или работника и потерями;

• косвенным:

— пропорциональное распределение потерь по виновникам;

— косвенное доказательство вины с полным отнесением потерь на виновное лицо.

Иногда в литературе отмечают, что необходимо различать ответ­ственного за производственный сбой и виновного в сбое. Здесь деление, видимо, не совсем точное, так как нельзя определять ответственного за сбой. Ответственным можно быть за какой-то вид деятельности. Ответ­ственность ограничивается правами и обязанностями, должностными инструкциями, функциями и полномочиями работника. Необходимо учи­тывать, что ответственный за определенный вид деятельности (подраз­деление или работник) может быть виновным даже в том случае, когда причина сбоя (отклонения) от него не зависит,— в случае неправильного действия или бездействия по устранению возникшего отклонения (при­мер бездействия: непредъявленная вовремя претензия, непринятие сво­евременных мер по снижению потерь). Кроме того, он может быть при­знан виновным в несвоевременном действии. В этих случаях ответ­ственный становится виновником или соучастником. Таким образом, от­ветственность всегда предполагает и принятие мер по уменьшению потерь.

9. Для определения доказательства виновности или невиновности а различных отклонениях помимо стандартных первичных документов могут использоваться служебные записки произвольной формы.

В настоящее время в практике работы предприятий используются цве формы доказательства виновности и сбора данных о виновности: предварительный акцепт; последующий акцепт.

Форма предварительного акцепта в доказательстве виновности предполагает обязательное подтверждение виновником отклонения наличия его вины в первичном документе в момент возникновения откло­нения (первичный документ о потерях или простое).

Форма последующего акцепта не предполагает такой оперативно­сти, а первичный документ, который составляет бригадир производ­ственной бригады и подписывает мастер, является основой для предъявления претензий виновникам или непосредственно влияет на оценку труда виновников.

Важное значение имеет отработка процедуры взаимоотношений участников производства в ходе выявления причин и виновников отклонений для последующей оценки итогов хозяйственной деятельности работников и коллективов, а также своевременного принятия мер по устра­нению отклонений.

В месте возникновения отклонения (цех, участок) соответствую­щий линейный руководитель (мастер) заполняет первичный документ-извещение об отклонении с кратким изложением его сути. Это извеще­ние передается в соответствующий функциональный отдел, в котором проводится анализ отклонения, определяются его физический объем и предполагаемая причина, делается предположение о виновном подраз­делении. Таким отделом может быть либо специально созданный отдел, либо эта работа поручается одному из «стандартных» отделов, напри­мер производственно-диспетчерскому.

Затем информация и документ передаются в планово-экономичес­кий отдел для расчета суммы ущерба и снова возвращаются в функцио­нальный отдел для регистрации суммы ущерба и передачи виновному подразделению.

Подразделение — предполагаемый виновник отклонения — ана­лизирует причину отклонения, делает отметку о признании или непризна­нии суммы ущерба. При оценке причины как внешней по отношению к данному подразделению оформляют и передают хозрасчетную претен­зию другому подразделению (линейному или функциональному).

После этого информация вновь поступает в функциональный от­дел, первоначально определивший причину и виновника отклонения. Здесь регистрируется ответ виновного подразделения. При отказе от вины материалы передаются в арбитражную (претензионную) комиссию. В одном из функциональных отделов (планово-экономическом или отде­ле организации труда и заработной платы) ведется сводный учет сумм отклонений по виновникам (а также причинам) для передачи материалов на балансовую (хозрасчетную) комиссию для расчета величины премий работников и фонда премирования коллективов подразделений.

Таким образом, информация об отклонениях, их причинах и винов­никах, прежде чем найти отражение в первичных документах, проверя­ется и контролируется. Достоверность этой информации обеспечивает­ся сотрудничеством заинтересованных и ответственных лиц и подтверж­дается ими.

Процедуры первичного контроля

Для организации и проведения первичного контроля необходимо разрабатывать специальные процедуры, которые определяют порядок действий, выполнения работ по первичному контролю. Процедуры конт­роля, хотя и являются составляющими технологических элементов уп­равления (в частности, контроля), тем не менее имеют свои особенности и методы применения, которые позволяют повышать эффективность технологии управления в целом.

Технология контроля — это механизм, включающий выбор мето­дов и процедур, при помощи которых происходит отбор данных, необхо­димых для выявления отклонений от целей управления.

Внедрять самостоятельные процедуры первичного контроля на производстве нет необходимости, поскольку они не самоцель, а элемент технологических процедур управления. Тем не менее знание общих за­кономерностей, методов, принципов, особенностей, условий первичного контроля позволяет, создавая процедуру первичного контроля, «накла­дывать» ее на ту или иную процедуру управления, соответствующим об­разом корректируя технологию управления. Известно, что процедура уп­равления существенно расширяет круг знаний о системе организации информации на предприятии, способствует более глубокому пониманию работниками всего цикла работ по формированию, передаче, хранению и обобщению информации, а также позволяет избежать субоптимизации отдельных частей системы информации, поскольку совершенствование системы информации в целом требует иных подходов, чем при улучше­нии отдельных ее частей.

Процедуры управления являются базой для совершенствования информационных подсистем и системы в целом, для внедрения новых идей и разработок. Они способствуют обучению персонала, выполнению новых операций или освоению нового информационного процесса.

Процедуры закрепляют порядок проведения первичного контроля: круг работников, участвующих в формировании того или иного показа­теля или его качественной характеристики; основы взаимоотношений работников по формированию первичной информации, их права, обя­занности и ответственность; связь результатов контроля с оценкой дея­тельности работников.

Отсутствие действующих процедур управления приводит к нера­циональному взаимодействию звеньев аппарата управления, наруше­нию документооборота, нежелательной самодеятельности работников в формировании информации, затрудняет процесс совершенствования действующего порядка формирования и обобщения данных.

При разработке процедур управления необходимо ориентировать­ся на сложившуюся функциональную специализацию органа управле­ния, круг управленческих проблем.

Процедуры конкретизируют и регламентируют взаимоотношения работников по формированию исходных первичных данных о производ­ственном процессе как в организационно-техническом, технологичес­ком, экономическом, так и в юридическом аспектах. Процедура закреп­ляет в нормативном порядке права и обязанности работников в процессе производства и формирования информации.

Наличие процедур первичного контроля конкретных хозяйствен­ных операций позволяет обучать людей на конкретных рабочих местах, разъяснять цели, способы и средства контроля и первичного учета.

Процедуры контроля разрабатываются как на стадии формирова­ния первичных данных, так и на стадии их обработки и обобщения. Осо­бая роль в силу недостаточной изученности вопроса принадлежит разра­ботке процедур на стадии формирования первичных данных по каждой хозяйственной операции.

Процедура контроля состоит из следующих элементов.

1. Формирование основ взаимоотношений участников производ­ства:

а) определение круга работников, участвующих в формировании, контроле и анализе первичных данных в стандартной ситуации и при возникновении отклонения;

б) установление прав и обязанностей участников первичного конт­роля и анализа в рамках их взаимоотношений;

в) обеспечение юридической полноценности результатов первич­ного контроля;

г) закрепление ответственности за достоверность первичных данных;

д) установление связи результатов контроля и анализа с оценкой результатов деятельности и стимулированием работников (поощрением или наказанием).

2. Разработка системы первичных документов, средств и способов первичного учета, контроля и анализа:

а) определение круга первичных документов или носителей ин­формации по каждой хозяйственной операции как для стандартной ситуа­ции, так и в случае возникновения отклонения;

б) определение способа заполнения, корректировки и оценки дан­ных первичного носителя информации;

в) фиксация контролируемых точек хозяйственной деятельности и контролируемых параметров объекта контроля;

г) разработка методов и способов первичного контроля, учета и анализа данных в стандартных и проблемных хозяйственных ситуациях.

3. Разработка организационных основ первичного контроля, учета и анализа:

а) установление порядка взаимоотношений работника по поводу первичного контроля, учета и анализа;

б) закрепление общего руководства организацией первичного конт­роля, учета и анализа;

в) разработка системы документооборота от начала формирова­ния каждого первичного документа до сдачи его в архив;

г) выбор и обоснование методов контроля по каждой хозяйствен­ной операции.